CC - C266-2019

Sentencia C-266/19

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias argumentativas CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Jurisprudencia constitucional CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes PRINCIPIO DE IGUALDAD-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE IGUALDAD-Contenido El principio de igualdad gobierna las diferentes relaciones entre el Estado y los individuos. Su contenido, como es bien sabido, es de carácter relacional e involucra: (i) el deber de prodigar tratamiento análogo a los sujetos que están en condiciones relevantes similares; (ii) la procedencia del tratamiento jurídico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus condiciones fácticas son disímiles; y (iii) la obligación de asegurar la eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente discriminados, o que están en situación de debilidad manifiesta (…) PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIAAlcance La vigencia del principio de igualdad, habida cuenta su estructura, adscribe al control de constitucionalidad una metodología de análisis propia, que corresponde al juicio de igualdad o de proporcionalidad. Entonces, la medida legislativa resultará compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio menos riguroso propio de las normas tributarias, cuando se acredite que “(i) si el fin buscado por la norma al establecer la

mencionada diferencia de trato es legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) si dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Límite de la potestad de configuración normativa del legislador/PRINCIPIO DE EQUIDAD

TRIBUTARIA Y DERECHO A LA IGUALDAD-Parentesco

íntimo/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Criterios de equidad horizontal y vertical

PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances

2 NORMA ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance

ACTIVOS INTANGIBLES-Clases/ACTIVOS INTANGIBLESCosto fiscal

JUICIO DE PROPORCIONALIDAD-Intensidad leve PRINCIPIOS DE EQUIDAD HORIZONTAL Y VERTICAL DEL TRIBUTO-Examen al amparo de momentos que protagoniza una norma

Referencia: Expediente D-12790

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 75 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 55 de la Ley 1819 de 2016

Demandante: Juan Esteban Sanín Gómez

Magistrada ponente:

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO

Bogotá, D.C., doce (12) de junio dos mil diecinueve (2019). La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los magistrados Gloria Stella Ortiz Delgado, quien la preside, Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Alejandro Linares Cantillo, Antonio

José Lizarazo Ocampo, Cristina Pardo Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez presentó ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 75

(parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 55 de la Ley 1819 de 2016. El asunto fue repartido a la Magistrada Ponente en la sesión de la Sala Plena del 18 de julio de 2018. Mediante Auto del 27 de julio del mismo año, la 3 demanda fue inadmitida debido a que incumplía los requisitos argumentativos predicables del cargo de inconstitucionalidad. El actor subsanó su demanda en debida forma y de manera oportuna, de modo que fue admitida mediante Auto del 21 de agosto de 2018. En el auto mencionado se ordenó (i) fijar en lista la norma acusada; (ii) comunicar el presente proceso a las autoridades que estuvieron vinculadas con la expedición de la Ley 1819 de 2016, (iii) correr traslado de la demanda al Procurador General de la Nación, y (iv) invitar a participar en el trámite a la Academia Colombia de Jurisprudencia; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario; a la Red por la Justicia Tributaria por Colombia; y a las facultades de Derecho de las universidades Nacional de Colombia, Libre de Bogotá,

Javeriana, de los Andes, Externado de Colombia, del Rosario, de Nariño, de Antioquia y de Ibagué. Según lo decidido por la Sala Plena de la Corte Constitucional en el Auto 305 del 21 de junio de 2017 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado), los términos de los procesos ordinarios de constitucionalidad fueron suspendidos a partir de la fecha mencionada y hasta tanto la Sala Plena decidiera levantarlos en cada asunto y conforme a la planeación que formulara la Presidencia de la Corte. La suspensión de términos fue levantada por la Sala Plena mediante Auto 741 del 14 de noviembre de 2018. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia.

II. TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA A continuación se transcribe el texto de la norma acusada, conforme a su publicación, en su versión reformada, en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de 2016 y subrayándose el apartado demandado. “Artículo 55. Modifíquese el artículo 75 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 75. Costo fiscal de los bienes incorporales formados. El costo fiscal de los bienes incorporales formados por los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación.

III. LA DEMANDA El demandante considera que las expresiones acusadas violan los artículos 13 y 363 de la Constitución, particularmente en lo que respecta a los principios de igualdad y equidad tributaria.

4 Advierte que la norma acusada otorga un beneficio a los contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad, consistente en asignarles un costo fiscal presuntivo de sus intangibles, aplicable al momento de enajenación de estos. Esto implica que los demás contribuyentes, esto es, quienes están obligados a llevar contabilidad, no pueden acceder a dicha presunción y, con ello, se incrementan sus impuestos. Sin embargo, no se evidencia que exista ninguna razón que distinga, en lo relativo a sus obligaciones tributarias, a las personas obligadas a llevar contabilidad y las que no, por lo que se está ante un tratamiento diferenciado injustificado. Destaca que la obligación de llevar contabilidad se predica, conforme al artículo 19 del Código de Comercio, de los comerciantes. Igual deber legal tienen las personas que pertenecen al régimen común del impuesto a las ventas, según lo establece el artículo 615 del Estatuto Tributario. El demandante aclara que, no obstante estas regulaciones es importante tener en cuenta lo siguiente: “[M]uchas personas naturales no comerciantes llevan contabilidad con el fin de constituir los libros contables como prueba, a razón (sic) de lo dispuesto por el artículo 68 del Código de Comercio y el artículo 772 del Estatuto Tributario Nacional (sic) establece que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente, siempre que ésta sea llevada en debida forma. || Es decir, la contabilidad se lleva por diversas

razones, como el hecho de tener control sobre las ventas, llevar cuenta de los gastos o egresos, tener claridad en el balance, también para tener una mejor administración del inventario o simplemente para ser utilizadas (sic) como pruebas en eventuales conflictos jurisdiccionales. Sin embargo, ninguna de estas situaciones constituye razón suficiente para discriminar y no otorgarle un tratamiento tributario dado a un grupo de contribuyentes que por decisión propia o por ley deban llevar contabilidad de su actividad mercantil. No se está otorgando el tratamiento tributario y discriminando a raíz de la equidad horizontal o vertical en materia tributaria promulgada por la jurisprudencia colombiana, por lo que está sobrepasando el límite del poder tributario del Estado.” A partir de este argumento, el demandante concluye que la norma viola el principio de igualdad tributaria, en la medida en que utiliza un factor de diferenciación para la presunción de costos que no responde a una razón atendible, por lo que es arbitraria. Esto debido a que la obligación de llevar contabilidad no es un factor dirimente en lo que respecta al deber de tributar. Asimismo, la norma además de estar basada en un tratamiento diferenciado que carece de justificación e impone un trato inequitativo entre dos grupos de contribuyentes, vulnera el principio de equidad tributaria. Destaca que la diferenciación, entre quienes están obligados a llevar contabilidad y los que no, solo tiene por objeto determinar el momento en que se entienden devengados los ingresos, y causados los costos y los gastos. 5 Dicha circunstancia, insiste, en nada está relacionada con la presunción en comento, lo que hace la expresión acusada inconstitucional.

IV. INTERVENCIONES 4.1. Dirección Nacional de Derecho de Autor La Unidad Administrativa Especial Dirección Nacional de Derecho de Autor, a través de apoderado judicial, solicita a la Corte que adopte un fallo INHIBITORIO o, en su lugar, declare la EXEQUIBILIDAD del aparte acusado.

Respecto de la solicitud de inhibición, sostiene que la demanda no cumple con las condiciones argumentativas mínimas para provocar un pronunciamiento sustantivo. Esto debido a que estima que no existe un problema constitucional discernible en la demanda, sino solo un cuestionamiento acerca del posible aumento de los impuestos para las personas obligadas a llevar contabilidad. De otro lado, la fundamentación de la demanda se centra en la contradicción entre la disposición acusada y otras previsiones, pero de carácter legal. En lo que tiene que ver con la solicitud de constitucionalidad, la Dirección sostiene que la norma se inserta dentro del amplio margen de configuración legislativa en lo que respecta a la protección de la propiedad intelectual y, en particular, del derecho de autor. Del mismo modo, a partir de lo planteado por la jurisprudencia constitucional1, no resulta exigible que la ley confiera un idéntico grado de protección a todas las obras o que confiera un mismo tipo de método para valuar dichos activos. A este respecto, señala que la normativa contable señala que los activos pueden ser valorados a partir de su costo, el valor de mercado o el ingreso que se considera puede obtenerse de los mismos. Ahora bien, en lo que respecta a la presunta vulneración del derecho a la igualdad, considera la entidad interviniente que sí existe un factor de diferenciación válido. Esto debido a que las personas no obligadas a llevar

contabilidad “no podrían cruzar el valor del intangible cuando lo enajenen, mientras que los segundos [quienes deben llevar contabilidad] necesariamente deben hacer una valoración para determinar el valor de sus intangibles y clasificarlos en una cuenta 12 en el activo”2. A partir de esta circunstancia, advierte que no se está ante sujetos que resulten comparables, lo que es un supuesto imprescindible para adelantar el juicio de igualdad. 4.2. Ministerio de Hacienda y Crédito Público El Ministerio de Hacienda, a través de apoderada judicial, presentó escrito en el que solicita a la Corte que se declare INHIBIDA para fallar ante la 1 El interviniente hace referencia a la sentencia C-833 de 2007, M.P. Rodrigo Escobar Gil 2 Folio 57 (reverso). 6 ineptitud sustantiva de la demanda o, de manera subsidiaria, declare la EXEQUIBILIDAD del precepto acusado. El interviniente sostiene que el demandante ya había presentado la misma acusación, respecto de la cual la Corte se declaró inhibida en la sentencia C002 de 2018. De esta manera, considera que debe adoptarse la misma decisión en el presente caso. Frente a los argumentos de fondo, sostiene que sí existe una razón para el tratamiento diferente entre los dos supuestos planteados por el actor. Esto debido a que la presunción de los costos de los bienes incorporales formados solo es posible en el caso de las personas obligadas a llevar contabilidad, puesto que las demás “no han tenido la posibilidad de deducir los costos y gastos asociados a la formación de dichos bienes durante el proceso de su formación, mientras que los obligados a llevar contabilidad sí han podido

tomar las respectivas deducciones año a año”3. Resalta que, en los términos de la exposición de motivos del proyecto de ley que dio lugar a la norma acusada, se dejó claro que la razón por la cual el beneficio se concentra en aquellos contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad, radica en que estos “no han tenido la oportunidad de tomar contablemente deducciones en el paso por la formación de dicho intangible, contrario a la situación de los obligados a llevar contabilidad, quienes sí han tomado las deducciones por amortización a lo largo de tiempo de su formación”. Con base en esta consideración, el Ministerio considera que el cargo fundado en la presunta violación del principio de equidad tributaria es inepto, puesto que el demandante se limitó a señalar que no existía un criterio que permitiese un tratamiento fiscal diferente entre dos sujetos, lo cual es insuficiente. Así pues, a pesar de estar ante una clara distinción como la antes explicada, el actor no expresa los argumentos que obliguen a concluir que las personas que están obligadas a llevar contabilidad deban también tener la posibilidad de gozar de una presunción en el costo de los bienes inmateriales formados. Así, para el interviniente se está ante un válido ejercicio de la libertad de configuración legislativa en materia tributaria. De otro lado, el Ministerio señala que, contrario a lo planteado en la demanda, la obligación de llevar o no contabilidad no corresponde a un simple acto de voluntad del contribuyente, sino a una obligación legal impuesta a los comerciantes. En ese sentido, la distinción que plantea la norma acusada es compatible con la Constitución, en la medida en que precisamente la diferente

naturaleza jurídica de los sujetos es la que sustenta el tratamiento fiscal diverso. De la misma manera, la distinción establecida es la que hace equitativa la disposición acusada, en tanto la posibilidad de deducción depende de si se lleva o no contabilidad. Al respecto el interviniente señala lo siguiente: 3 Folio 146. 7 “Se trata de una diferenciación que busca permitir que aquel que no lleva contabilidad y no ha podido deducirle ningún valor por la formación de ese intangible, pueda tomar ese costo presunto al momento de la enajenación de los bienes incorporales formados. Así se respeta el principio de equidad tributaria frente a aquel obligado a llevar contabilidad que sí pudo tomarse los costos y deducciones incurridos en la medida que fue formado su activo y pudo disminuirlo de su base gravable.”4 Además, también debe tenerse en cuenta que la norma acusada no impide que las personas no obligadas a llevar contabilidad puedan demostrar un costo fiscal superior al presunto por dicha disposición. 4.3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Mediante comunicación suscrita por apoderada judicial, la DIAN presentó escrito justificativo de la EXEQUIBILIDAD de la disposición demandada. En primer lugar, reiteró el argumento planteado por el Ministerio de Hacienda, en el sentido de que la distinción contenida en la norma acusada se explica por el hecho que las personas de que no están obligadas a llevar contabilidad no tienen la posibilidad de deducir los costos y los gastos involucrados en la formación del bien intangible, lo que les impone una desventaja al momento de su enajenación. De allí que la presunción

compense esa restricción respecto de los contribuyentes que sí están obligados a llevar contabilidad. Al respecto insistió en que, en lo que respecta a la formación de bienes intangibles, las personas que no están obligadas a llevar contabilidad “también incurren en costos o gastos en su formación, lo que representaría una situación de desventaja al momento de enajenarlo, frente a los obligados a llevar contabilidad que periódicamente reconocen la amortización del bien intangible, puesto que los primeros no tendrían un costo fiscal mientras los segundos sí y como ese costo se materializa en el momento en que es objeto de transacción (venta), los últimos tendrán una menor carga tributaria.”5 Sobre este mismo particular resaltó que, conforme lo regula el artículo 279 del Estatuto Tributario, el valor de los bienes intangibles se calcula con base en el costo de adquisición demostrado, más cualquier otro costo atribuible a la preparación del activo para su uso previsto, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o periodo gravable. En ese sentido, las personas obligadas a llevar contabilidad pueden amortizar los costos derivados del deterioro del activo, lo cual se lleva a cabo a partir de las normas reglamentarias pertinentes, en particular el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, norma que establece tanto la definición de los activos intangibles, así como las reglas para la actualización de su valor histórico. A partir de este argumento, la DIAN resaltó que son los comerciantes obligados 4 Ibídem. 5 Folio 86. 8 a llevar contabilidad, quienes “tienen plenamente identificadas estas inversiones y por tanto el costo fiscal al momento de enajenación del bien.”6

En segundo término, expresó que la obligación de llevar contabilidad, en sí misma considerada, no impone un tratamiento inequitativo, como lo supone la demanda, sino que cumplir ese deber para los comerciantes significa, entre otros asuntos, estar en capacidad de probar contablemente el costo de los activos intangibles, así como sus amortizaciones. Es por esta razón que la norma acusada propugna por la equidad entre los comerciantes, quienes tienen acceso a dichas pruebas, y los demás contribuyentes, quienes no están en esa condición y, por ende, se les aplica la presunción materia de condicionamiento. Además, debe tenerse en cuenta que mientras los comerciantes ejercen su actividad de manera permanente, los demás contribuyentes se lucran de los bienes intangibles de forma esporádica, lo que implica que se esté ante dos sujetos con diferente capacidad económica, circunstancia que también justifica un tratamiento fiscal diferente. 4.4. Universidad de Ibagué El decano de la Facultad de Derecho de la Universidad de Ibagué presentó concepto redactado por el profesor Carlos Ferney Forero Hernández, que concluye la EXEQUIBILIDAD del aparte demandado. Para ello, expuso idéntico argumento sobre la posibilidad que tienen las personas obligadas a llevar contabilidad de contar con los soportes probatorios para realizar las deducciones correspondientes. Esto además si se tiene en cuenta que a partir de las actuales normas contables NIIF, se facilita la definición de los costos de los bienes intangibles. Agregó que, conforme lo ha señalado la jurisprudencia constitucional7, las presunciones son compatibles con la Carta Política, en tanto instrumentos para prevenir la evasión y elusión fiscal. Por ende, el precepto acusado está

dirigido a facilitar el recaudo y, por esa misma razón, a fomentar la equidad tributaria, lo que justifica su exequibilidad. 4.5. Universidad Externado de Colombia La profesora Olga Lucía González Parra, directora del Centro Externadista de Estudios Fiscales, formuló intervención en el que considera que la Corte debe declarar EXEQUIBLE el aparte demandado. A fin de contextualizar su intervención, la profesora puso de presente que en el marco de la depuración del impuesto sobre la renta y complementarios, de los ingresos netos se restan los costos, obteniéndose de esta operación la renta bruta. Con base en la norma acusada y respecto de los bienes intangibles formados, para el caso de las personas que deben llevar contabilidad el costo fiscal de los mismos será de cero, mientras que en los demás casos se presume 6 Folio 87. 7 El interviniente cita la sentencia C-091 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño. 9 un costo del 30% respecto del valor del activo enajenado. Por lo tanto, determina la intervención lo siguiente: “[t]ratándose del impuesto sobre la renta frente a los activos intangibles formados internamente, los sujetos obligados a llevar contabilidad no tendrán el reconocimiento fiscal del costo de resultado al momento de su enajenación, obteniendo una utilidad o renta bruta mayor que los sujetos que no tienen este deber y cuentan con un costo de resultado presunto del 30% sobre el valor del activo enajenado, reduciendo así su utilidad o renta bruta y, eventualmente, su impuesto a cargo.”8 De manera similar a lo planteado por otros intervinientes, la directora señaló

que los sujetos analizados están en situaciones diferentes en lo que respecta al descuento de dichos costos. Para ello hay que tener en cuenta los dos momentos dentro de la realidad económica del activo intangible internamente formado. En una primera etapa, si bien el activo no existe, la persona incurre en gastos destinados a su formación. Entonces, si es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, podrá deducir contablemente tales costos cuando ocurran. En cambio, en los demás casos la deducción solo podrá llevarse a cabo cuando se enajene el activo correspondiente. Esto significa que en la segunda etapa, para el momento de enajenación, la amortización frente a quien lleva contabilidad ya se habrá realizado en el momento de la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta, lo que implica que el costo fiscal sea cero. A partir de lo expuesto, consideró que no se vulnera el principio de igualdad, en tanto los sujetos comparados no están en la misma situación. De esta manera, el aparte acusado supera un juicio de proporcionalidad débil, pues cumple con un fin constitucionalmente legítimo, como es permitir que quienes no están obligados a llevar contabilidad puedan deducir los costos de formación del activo intangible. Dicha finalidad no se encuentra respecto de los demás contribuyentes, puesto que en caso de que se les reconociera la presunción y, además, pudiesen efectuar la deducción respectiva, se estaría ante un tratamiento desproporcionado. Asimismo, estimó que la medida es indispensable, puesto que ante las limitaciones para la depuración de los costos que tienen quienes no están obligados a llevar contabilidad, de no existir la presunción no podrían restar los costos de formación del activo

intangible. Finalmente, consideró que no se evidencia en el caso una afectación desproporcionada del derecho a la igualdad, sino que, antes bien, la medida analizada tiende a equiparar a los contribuyentes, en cuanto a la posibilidad de descuento de los costos fiscales asociados a los bienes intangibles formados. 4.6. Universidad del Rosario Los profesores Carlos Ariel Sánchez Torres, director del Observatorio de Hacienda Pública de la Universidad del Rosario, y José Miguel Sanabria 8 Folio 51 10 Melo, integrante del mismo centro, presentaron concepto ante la Corte en el que se solicita la INEXEQUIBILIDAD de la norma demandada. Luego de hacer algunas consideraciones sobre el contenido y alcance de los principios de equidad e igualdad tributaria, al igual que sobre el principio de generalidad de los tributos, el centro sostuvo que la norma es inconstitucional, en tanto no hay ninguna razón atendible para la distinción contenida en dicha medida legislativa. Advirtieron que la razón expresada en el trámite legislativo para realizar la diferenciación, relativa a evitar una doble deducción por parte de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, aunque plausible, no resulta suficiente para impedir el acceso de estos a la presunción sobre los costos derivados del activo incorporal. Esto debido a que, si bien es evidente que la producción del activo genera costos fiscales, el hecho de que el mismo sea cero en el caso analizado, impide que los contribuyentes en comento puedan deducirlos. Esto a pesar del esfuerzo empresarial para la producción del activo. Del mismo modo, resaltaron que cuando la Corte ha declarado la

exequibilidad de tratamientos tributarios diferenciados, han estado basados en la protección del interés público o de la función social de la propiedad, asuntos que no se evidencian en el presente caso. 4.7. Academia Colombiana de Jurisprudencia El presidente de la Academia Colombiana de Jurisprudencia remitió a la Corte intervención preparada por el académico Juan Rafael Bravo Arteaga, quien solicitó la INCONSTITUCIONALIDAD del aparte acusado, así como de un apartado del artículo 74 del Estatuto Tributario. La Academia destacó que los bienes intangibles formados son aquellos que se derivan de la actividad empresarial, como patentes de invención, Good Will o marcas derivadas del prestigio de determinado producto. Afirma que son generalmente productos fortuitos de dicha actividad, por lo que no es posible en todos los casos definir los costos en que se incurrió para su formación, “razón por la cual tales erogaciones pudieron haber sido tratadas contablemente como gastos de la empresa y no como inversiones”9. La interviniente expuso, a su turno, que la formación de intangibles tiene una especial importancia para el desarrollo económico, de modo que históricamente se han proferido regulaciones que prevén beneficios vinculados a la presunción de costos deducibles en su enajenación. Esta legislación ha sido uniforme, con la excepción de la norma acusada, la cual establece la limitación objeto de debate. De acuerdo con lo preceptuado en los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario, la diferencia entre los dos tipos de contribuyentes radica en que mientras (i) para los que están obligados a llevar a contabilidad, generalmente 9 Folio 78.

11 los comerciantes, los costos realizados fiscalmente son aquellos devengados contablemente en el año o periodo gravable, salvo las excepciones legales; (ii) para quienes no tienen dicha obligación, los costos se entienden realizados cuando se pagan efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. Para la interviniente, la justificación planteada en la exposición de motivos para la diferenciación entre los dos tipos de contribuyentes es equivocada, a partir de dos razones principales. En primer lugar, no es cierto que en todos los casos los contribuyentes obligados a llevar contabilidad hagan los descuentos derivados de los costos de formación de los bienes intangibles, sino que es “perfectamente posible que las erogaciones relacionadas con la obtención del invento se lleven contablemente como una inversión y no como un gasto.”10 En segundo término, tampoco es cierto que las personas que no tienen la obligación de llevar contabilidad no puedan hacer los descuentos mencionados, puesto que “si el contribuyente no ha tenido el propósito de obtener un invento, sino que se llega a él en forma fortuita, seguramente ha presentado en su declaración de renta como deducción las erogaciones en referencia.”11 Con base en lo expuesto, la Academia sostiene que al no existir una razón que fundamente la diferenciación contenida en la norma parcialmente demandada, entonces la misma es inconstitucional. Igualmente, solicita que, con el fin de evitar una contradicción con el resto del artículo acusado, se realice la integración normativa respecto de la expresión del numeral 5º del artículo 74

del Estatuto Tributario, según la cual “El costo fiscal de los activos intangibles generados o formados internamente para los obligados a llevar contabilidad será cero”. Esto debido a que, con base en esta disposición, los contribuyentes allí descritos no podrían descontar los costos asociados a la formación de bienes intangibles lo que sería abiertamente contrario al principio de equidad tributaria.

V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Procurador General de la Nación, a través del concepto número 6520, recibido el 5 de febrero de 2019, solicitó a la Corte que adopte FALLO INHIBITORIO ante la falta de claridad y certeza del cargo de inconstitucionalidad o, en su defecto, que declare la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del aparte acusado.

Respecto de la primera solicitud, el Ministerio Público resaltó que el fundamento de la acusación planteada por el actor es que la presunción contenida en la norma acusada es un derecho que se reconoce a favor de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad. No obstante, advirtió que esa inferencia no se deriva de la norma acusada, ni tampoco el demandante demuestra el fundamento de dicha conclusión. En contrario, la Procuraduría 10 Folio 80. 11 Folios 80-81. 12 consideró que no existe tal derecho, sino que la presunción opera como una medida dirigida a que quienes se dedican a la producción de bienes intangibles relacionados con la propiedad industrial y quieran pagar menos impuesto de renta por la enajenación de dichos bienes, tengan los soportes

probatorios idóneos, esto es, los de tipo contable. Esto más aún si se tiene en cuenta que es una presunción de hecho, lo que la hace desvirtuable. El concepto destaca que la inexistencia de un derecho en el caso analizado también se verifica al advertir que la expresión acusada, en realidad, lo que prevé es un desincentivo tributario, pues supone que el resto del valor del activo, esto es el 70%, corresponde a renta líquida gravable con el impuesto sobre la renta. Esta situación resulta más restrictiva tratándose de los sujetos pasivos que, al no llevar contabilidad, corresponden generalmente a per