CC - C304-2019

Sentencia C-304/19

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Carga mínima de argumentación INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud sustantiva de la demanda CONGRESO-Fijación de la política tributaria De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 150.12 y 338 del Texto Superior, es función del Congreso de la República desarrollar la política tributaria del Estado y establecer contribuciones fiscales y parafiscales a través de las leyes. En ejercicio de esta atribución, y a partir del análisis de razones políticas, económicas o simplemente de conveniencia, le corresponde al legislador crear los tributos, predeterminar sus elementos esenciales, definir las facultades tributarias que se confieren a las entidades territoriales, fijar los métodos y procedimientos para su recaudo, y deferir a las autoridades administrativas, en caso de estimarlo conveniente, el señalamiento de las tarifas de las tasas y contribuciones, previo cumplimiento de los requisitos previstos en la Constitución y la ley COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIAFacultad impositiva amplia y discrecional y presunción de constitucionalidad de decisión CONGRESO-Autoridad política para establecer estrategias de fomento/ESTRATEGIAS DE FOMENTONaturaleza/ESTRATEGIAS DE FOMENTO-Finalidad Ahora bien, partiendo del artículo 334 de la Constitución, la Corte ha señalado que el Congreso tiene la libertad política para establecer medidas dirigidas a estimular ciertas actividades, lo que se conoce, por lo general, con el nombre de estrategias de fomento. Su origen corresponde a un examen económico y de conveniencia, en el que se decide dirigir recursos a un sector, o consagrar otro tipo de beneficios, por ejemplo, de carácter tributario, con miras a impulsar un área de la economía o a ella en sí misma, y, por esa vía, lograr la satisfacción de los fines del Estado, entre ellos, la prosperidad general, el trabajo y la vida digna. En todo caso, como consecuencia de la facultad genérica de intervención en la economía, también es posible que se adopten medidas en el ámbito tributario sustentadas en razones sociales o de igualdad real y material EXENCIONES, EXCLUSIONES Y BENEFICIOS FISCALESAmplia potestad de configuración del Legislador EXENCIONES, EXCLUSIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIACompetencia para dictar medidas No obstante, las exenciones y exclusiones no son la única forma mediante la cual el legislador puede fomentar la inversión e impulsar el crecimiento económico. En efecto, en ejercicio de su libertad de configuración puede establecer otras medidas que, además de beneficiar al contribuyente, no dejen de lado el recaudo de recursos. Entre ellas, por ejemplo, el Congreso puede

autorizar el pago progresivo o por etapas de un tributo, o incidir sobre sus supuestos cuantitativos reduciendo partidas que integran la base gravable o disponiendo la existencia de tarifas especiales –que excluya la ordinaria– para el cobro de un impuesto, tasa o contribución CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIAFacultad/EXENCION TRIBUTARIA-Creación, modificación y supresión LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad para modificar condiciones para beneficio tributario POTESTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites La atribución para introducir ajustes o modificar el contenido de este tipo de medidas, inclusive, para suprimirlas, de ninguna manera debe interpretarse como una facultad absoluta, pues existen límites previstos en la Constitución para evitar que los cambios tributarios afecten garantías superiores plasmadas en favor de los contribuyentes. En particular, esta Corporación ha sostenido que al momento de evaluar la constitucionalidad de una norma que modifica o elimina un beneficio, debe asegurarse que la misma respete, al menos: (i) el principio de irretroactividad de la ley, como fundamento constitucional para la protección de las situaciones jurídicas consolidadas; (ii) el principio de confianza legítima, del cual se desprende la garantía o 2 salvaguarda de las expectativas legítimas de los contribuyentes; (iii) el principio de igualdad, cuyo fin consiste en proscribir que las leyes fijen

tratamientos tributarios diferenciados injustificados; y (iv) el principio de equidad tributaria, que refiere a una visión macro de la tributación y que apela a la justa distribución de las cargas fiscales entre los contribuyentes, según criterios de generalidad, uniformidad y progresividad, a partir del examen horizontal o vertical del sistema tributario. DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA TRIBUTARIAConsolidación PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIAConsagración/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Interpretación

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Objeto

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY

TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD

DE LEY TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA TRIBUTARIA La Corte advierte que, se entiende que existe una situación jurídica consolidada, cuando el contribuyente, antes de la expedición de la nueva ley, cumple con la totalidad de los requisitos particulares y concretos que se exigen para el otorgamiento de un beneficio tributario en el régimen anterior, previsto como contraprestación directa y específica a su favor, por la ejecución de una actuación determinada en el tiempo, sin importar si el provecho que se confiere se sujeta a un único o varios períodos fiscales, hipótesis esta última que impide que el legislador proceda a su modificación o supresión, hasta tanto no se agote el período inicialmente establecido para hacer efectivo el beneficio

SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA

TRIBUTARIA-Elementos PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIAGarantía en beneficio de los contribuyentes En virtud del principio de irretroactividad (CP arts. 338 y 363), el Congreso de la República solo está autorizado constitucionalmente para modificar o derogar leyes tributarias con efectos hacia el futuro, a fin de que sus decisiones no desconozcan situaciones jurídicas consolidadas en virtud de la legislación reformada, no solo en lo que corresponde al hecho generador del tributo, sino también al resto de sus elementos esenciales, e incluso, a los beneficios fiscales específicos que se hayan otorgado 3 PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Función integradora en el ordenamiento y reguladora de las relaciones entre particulares y

Estado/PRINCIPIOS DE LA BUENA FE Y CONFIANZA

LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-Alcance y protección EXPECTATIVAS LEGITIMAS-Pueden ser modificadas por el legislador en virtud de sus competencias EXPECTATIVAS LEGITIMAS EN BENEFICIOS TRIBITARIOS-Exigencias mínimas En criterio de la Corte, como se expuso en las consideraciones generales de esta sentencia, para que exista una expectativa legítima en relación con un beneficio tributario, se exige, al menos, en primer lugar, que no se trate de un incentivo genérico, sino igualmente de un estímulo específico, respecto del cual se demanda una conducta concreta y directa por parte del contribuyente. En segundo lugar, se necesita que este haya realizado actos de ejecución a su

cargo, pues de lo contrario no existiría un interés real y objetivo que proteger. Y, en tercer lugar, previo a la entrada en vigencia de la nueva ley, se requiere que el sujeto pasivo del tributo no haya satisfecho todas las condiciones contempladas en la normatividad derogada para ser titular del incentivo. PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-No supone la imposibilidad de modificar disposiciones tributarias/PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-Finalidad El principio de confianza legítima no implica que el legislador tenga prohibido reformar o cambiar las leyes tributarias que conceden exenciones y similares, su propósito es el de excluir las modificaciones de las reglas de juego que pueden llegar al extremo de establecer un tratamiento arbitrario, que se desampare a las personas que adecuaron su comportamiento al marco jurídico vigente, mediante actos de ejecución motivados por un estímulo específico. La confianza legítima surge entonces como un medio a través del cual se concilia la tensión que surge entre, por un lado, el interés general que acompaña la imposición de tributos y, por el otro, las expectativas legítimas de los contribuyentes que se fundan en razones objetivas. De sostener lo contrario, con el fin de mantener en el tiempo cualquier de tipo de interés tributario, conduciría a un actuar contrario a la Constitución, pues se vaciaría de contenido las cláusulas que le confieren al órgano legislativo una amplia potestad para regular la política fiscal, petrificando el ordenamiento jurídico, en desmedro del bienestar colectivo IGUALDAD-Triple papel en el ordenamiento constitucional/IGUALDAD COMO VALOR, PRINCIPIO Y

DERECHO FUNDAMENTAL-Fundamento 4 IGUALDAD-Carece de contenido material específico/IGUALDADNo protege ningún ámbito concreto de la esfera de la actividad humana sino que puede ser alegado ante cualquier trato diferenciado injustificado IGUALDAD DE TRATO-Mandatos PRINCIPIO DE IGUALDAD-Reglas según el grado de semejanza o identidad JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Alcance/JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Criterio de comparación, patrón de igualdad o tertium comparationis JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Etapas de su análisis y modalidades del test de igualdad según el grado de intensidad

TEST LEVE DE IGUALDAD-Alcance

TEST O JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Jurisprudencia constitucional EQUIDAD TRIBUTARIA-Noción/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Relación con igualdad y generalidad/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Pondera la distribución de cargas y beneficios o la imposición de gravámenes entre contribuyentes para evitar cargas excesivas o beneficios exagerados PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIAAlcance/EQUIDAD-Dimensión horizontal/EQUIDAD-Dimensión vertical PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional ZONAS FRANCAS-Definición/ZONAS FRANCAS-Finalidad Las zonas francas se encuentran definidas en el artículo 1° de la Ley 1004 de 2005, como las áreas geográficas delimitadas en el territorio nacional, en

donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Sus fines se concretan (i) en servir de medio para la creación de empleo y para la captación de nuevas inversiones de capital; (ii) en promover el desarrollo de procesos industriales altamente productivos y competitivos; (iii) en estimular la generación de economías de escala; (iv) en activar la competitividad de las regiones; y (v) en ser un instrumento para simplificar los procedimientos de comercio de bienes y servicios, y facilitar su venta ZONAS FRANCAS-Modalidades 5 ZONA FRANCA-Reglamentación Todo el proceso en mención se consolidó con la expedición de la Ley 1004 de 2005, régimen vigente en materia de zonas francas, en el cual, (…). En el artículo 4 de la ley en cita, se autorizó al Gobierno Nacional para reglamentar “lo relativo a la autorización y funcionamiento de zonas francas permanentes o transitorias”, atribución que se ha venido ejerciendo en varios momentos y que, desde una perspectiva general, permite su clasificación en dos grandes compilaciones regulatorias. En primer lugar, el régimen anterior, el cual se integra por los Decretos 383 y 4051 de 2007, que modificaron el Decreto 2685 de 1999, y con la Resolución 4240 de 2000 de la DIAN. Y, el régimen vigente, en el cual se incluye básicamente el Decreto 2147 de 2016, “Por el cual se modifica el régimen de zonas francas y se dictan otras

disposiciones” ZONAS FRANCAS-Regla de exclusividad ZONAS FRANCAS-Elementos Las zonas francas se identifican por otros tres elementos o supuestos. En primer lugar, por la regla de la extraterritorialidad, concepto que implica que una mercancía almacenada en zona franca se entiende jurídicamente fuera del país para efectos aduaneros, esto es, o bien que no ha llegado al Territorio Aduanero (…). En segundo lugar, por estar sometidas a un régimen especial y excepcional, lo que significa que gozan de un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, por virtud del cual solo se debe recurrir a las normas generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa no se disponga a su favor de una excepción o trato especial. Y, en tercer lugar, por ser un instrumento de impulso y de atracción a las inversiones, ya que, si bien su origen se vinculó con la industria de las exportaciones, hoy en día permite la realización de negocios con el resto del TAN, preservando reglas especiales para la nacionalización o importación de productos que vienen de una zona franca ZONA FRANCA-Declaratoria Más allá de los distintos requisitos que se exigen para cada modalidad de zona franca, son cinco las principales condiciones que se han impuesto en ambos regímenes para obtener una declaratoria favorable. Primero, se debe constituir una nueva persona jurídica o establecer una sucursal de sociedad extranjera. Segundo, se requiere acreditar la disponibilidad de los terrenos del área en donde se instalará la zona franca. Tercero, se debe presentar un Plan

Maestro de Desarrollo General. Cuarto, se tienen que justificar las fuentes de financiación, junto con estudios técnicos, financieros, jurídicos, económicos y de mercado. Y, quinto, se debe acompañar un cronograma en donde se especifique el cumplimiento de los compromisos de inversión y de empleos que se proyectan generan. 6 PLAN MAESTRO DE DESARROLLO GENERAL DE LA ZONA FRANCA-Importancia La modificación del Plan Maestro le otorga una importante flexibilidad al régimen de las zonas francas y lo adecúa a la realidad de un proyecto, a partir de las variaciones que puedan presentarse, y respecto de las cuales se exige una debida justificación, sin categorizarlas, ni limitarlas de forma explícita, por lo que se podrían invocar razones económicas, financieras, de política pública o, incluso, de fuerza mayor, evitando la inobservancia de lo acordado y, por ende, enervando las causales de pérdida de existencia de la zona franca PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA-Concepto/PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA TRIBUTARIA-Contenido La seguridad jurídica entendida como la garantía del individuo de que no será objeto de ataques, medidas o decisiones arbitrarias en su persona, en sus bienes o en sus derechos, al estar protegido por un marco normativo objetivo y expedido por autoridades legalmente constituidas, es igualmente aplicable en materia tributaria. Precisamente, en esta área, el citado principio opera en una triple dimensión: (i) en la certeza del derecho positivo que le es aplicable a los contribuyentes, en relación con cada hecho generador de un tributo; (ii) en la confianza de que el actuar de la administración pública se sujeta al

principio de legalidad; y (iii) en la previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas tributarias CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Objetivo SOLICITUD DE CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICARequisitos CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Presupuestos que se deben cumplir CORTE CONSTITUCIONAL-Examen de constitucionalidad NORMA ACUSADA-Contenido y alcance

Referencia: Expediente D-12811

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”

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Demandante: Lucy Cruz de Quiñones

Magistrado Ponente:

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ

Bogotá DC, diez (10) de julio de dos mil diecinueve (2019) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en el artículo 241, numeral 4, de la Constitución Política, la ciudadana Lucy Cruz de Quiñones presentó demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria

estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.” En auto del 21 de agosto de 2018, se admitió la demanda, se dispuso su fijación en lista y, simultáneamente, se corrió traslado al señor Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de su competencia. De igual manera se dispuso comunicar la iniciación del presente proceso de constitucionalidad al Ministerio de Hacienda y Crédito Público; al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; al Departamento Nacional de Planeación, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN); a la Contraloría General de la República; a la Organización PROCOLOMBIA; a la Cámara de Usuarios de Zonas Francas de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (ANDI); a la Asociación Nacional de Empresas de Servicios Públicos y Comunicaciones (ANDESCO); a la Asociación Nacional de Comercio Exterior (ANALDEX); a la Asociación de Zonas Francas de las Américas (AZFA); al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a las Facultades de Derecho de las siguientes Universidades; Externado, Javeriana, Sabana, Eafit de Medellín, del Valle y Nariño, para que, si lo consideraban conveniente, intervinieran en el proceso con el propósito de defender o impugnar la disposición acusada. Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 del Texto Superior y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.

II. NORMA DEMANDADA

8 A continuación, se transcribe el texto del precepto demandado, conforme con su publicación en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de 2016: “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA: (…) Artículo 101. Modifíquese el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%.

Parágrafo 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del artículo 240 de este Estatuto. Parágrafo 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto. Parágrafo 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad jurídica, no tendrán derecho a la exoneración de aportes de que trata el artículo 114-1 del Estatuto Tributario. Parágrafo 4o. Sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo 1o, se

exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las siguientes características:

1. Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas.

2. Que se garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.”

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III. DEMANDA 3.1. Para comenzar, la accionante resalta que el precepto legal acusado tiene dos contenidos normativos específicos: el primero, por virtud del cual se modifica la tarifa especial del impuesto sobre la renta para usuarios industriales y comerciales de zonas francas, ya que se incrementa su valor al 20%, a partir del 1° de enero de 20171; y, el segundo, que mantiene la tarifa anterior del 15%2, respecto de los usuarios de zonas francas reconocidas que hubieran suscrito contratos de estabilidad jurídica, cuyo valor se extiende a los usuarios de nuevas zonas francas, creadas entre los años 2017 a 2019 en el municipio de Cúcuta, siempre que ellas (i) cuenten con más de 80 hectáreas y (ii) se garantice que van a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales y extranjeras.

A partir de este acercamiento a la disposición acusada, la accionante expone tres cargos, a saber: (a) el desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley; (b) la defraudación de la confianza legítima y la buena fe; y (c) la

violación de los principios de igualdad y equidad tributaria3. A continuación, se hará un resumen por separado de cada una de las acusaciones propuestas. 3.2. Desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley tributaria Con ocasión de lo dispuesto en el artículo 363 de la Constitución, conforme al cual “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”, la accionante considera que debe declararse inexequible el precepto legal acusado, toda vez que afecta a aquellas zonas francas constituidas y reconocidas bajo la ley anterior, en la que se dispuso una tarifa del 15% al impuesto de renta. En este sentido, en su criterio, no existe reparo alguno a la modificación de dicho elemento del tributo en relación con zonas francas cuya creación se origine con posterioridad al 1° de enero de 2017, ya que no cabe alegar un derecho a la intangibilidad de la ley fiscal, pero sí frente a las zonas declaradas en firme por actos administrativos anteriores a esa fecha, ya que respecto de ellas se aplica la prohibición de retroactividad de la ley tributaria. Desde esta perspectiva, afirma que la norma acusada da por sentado que la existencia de un precepto legal que consagra un beneficio tributario aplicable a lo largo del tiempo, a quien accedió al mismo por cumplir unos requisitos específicos de incentivo previstos en ley, en relación con un impuesto de período de carácter anual, constituye, por fuera de cada período, “una mera expectativa para el contribuyente que ha accedido a ese tratamiento”4, lo cual 1 Dicha regla se consagra en el inciso 1° del artículo objeto de demanda, al disponer que: “A partir del 1o de

enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%.” Énfasis por fuera del texto original. 2 El precepto anterior, incorporado por la Ley 1004 de 2005, “por la cual se modifican <sic> un régimen especial para estimular la inversión y se dictan otras disposiciones”, disponía que: “Artículo 5o. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: Artículo 240-1. Fíjase a partir del 1o de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. (…)”. 3 Si bien en principio la accionante parece categorizar su demanda en dos cargos, una lectura integral de la misma permite concluir que, en efecto, lo que se exponen son tres acusaciones independientes y distintas. 4 Folio 7 del expediente. 10 no deja de ser un grave error, porque confunde el mandato que prohíbe la antelación de la ley tributaria al período gravable (CP art. 338)5, con el principio más amplio que excluye toda clase de retroactividad de la ley (CP art. 363)6. Así las cosas, la irretroactividad es la regla general prohibitiva y la especie, también prohibitiva, es la protección del período, “que es una especificidad del principio de no retroactividad (…), que obra en favor de todos los contribuyentes para que las variaciones del tributo se conozcan desde el inicio del período, pero no toca el caso de los beneficios incentivadores, que tienen

otra temporalidad y otras finalidades”7. Precisamente, frente a estos últimos, sostiene que “(…) el tiempo cuenta en relación con la ejecución de los requisitos o cumplimiento de la hipótesis normativa que da derecho a acceder al beneficio que tiene un modelo distinto al del común, por cumplir una finalidad útil para la sociedad. Son esos requisitos fácticos, debidamente evaluados y comprobados, los que hacen surgir una situación consolidada, por el término reconocido en la ley o en el reglamento, para el disfrute del incentivo, como ocurre[,] [en el caso concreto[,] [respecto de] los usuarios industriales y de servicios de zonas francas que ya hubiese constituido la zona en un área específica, realizado las inversiones, generado las plazas de empleo y llenado [el resto de] (…) requisitos para su reconocimiento.”8 La prohibición de retroactividad tiene entonces dos expresiones: (i) una que impide modificar las consecuencias jurídicas de actos o hechos consumados antes de la promulgación de la nueva ley; (ii) y otra que imposibilita negar los efectos presentes y futuros de circunstancias o beneficios ya consolidados con anterioridad a la expedición de la nueva norma. Este último escenario es el que ocurre en el caso bajo examen, pues la tarifa del 15% de impuesto sobre la renta para las zonas francas creadas antes del 1° de enero de 2017, constituye un beneficio tributario consolidado, no susceptible de reforma, respecto de una conducta incentivada ya realizada. Para explicar esta afirmación, la accionante expone que las zonas francas tienen un estatus jurídico especial reconocido por la Ley 1004 de 2005, en la que se

dispuso la tarifa del impuesto sobre la renta del 15%, como parte de los beneficios derivados por sus obligaciones en la realización de inversiones de capital, en la promoción de la industria y en la generación de empleo. El modelo se justificó por la necesidad del Estado de desarrollar el comercio exterior frente (i) a la competencia en la atracción de la inversión extranjera y (ii) los compromisos adquiridos por Colombia ante la Organización Mundial 5 El inciso 3 del artículo 338 de la Constitución establece que: “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. 6 Como ya se dijo, en el aparte pertinente, la norma en cita dispone lo siguiente: “(…) Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.” 7 Folio 7 del expediente. Énfasis por fuera del texto original. 8 Folios 7 y 8 del expediente. Énfasis por fuera del texto original. 11 del Comercio (OMC), consistentes en desmontar las subvenciones prohibidas, como los beneficios expresos a las exportaciones. De esta manera, la tarifa del 15% se acordó como “(…) fruto de una larga concertación y ponderación de intereses públicos y privados, para mantener el estímulo tributario sin llegar al régimen de tasa cero o exención, que se consideró nocivo a la competencia internacional.”9 Sin embargo, como ya se dijo, se trató de un estímulo sujeto a un cúmulo de obligaciones, en especial de

inversión y generación de empleo, de las cuales depende la existencia y autorización de la zona franca, cuyo esquema financiero se estructuró a partir de la tarifa especial ya mencionada, para una duración no mayor de treinta años, prorrogables por el mismo término10. De este modo, y sobre la base de su reconocimiento mediante acto administrativo en firme, tal elemento del tributo se consolidó como un beneficio adquirido no susceptible de alteración, pues de hacerlo, como ocurre en este caso, se incurre en una violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria. En sus propias palabras, la accionante afirma que: “(…) el grupo de destinatarios ya reconocidos y calificados por la autoridad competente, (…) estructuraron su esquema financiero en torno a la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios vigente al tiempo de adquirir ese estatus, con una TASA DE RETORNO DE LA INVERSIÓN que permitía tributar y pagar la deuda y a los proveedores e inversionistas, con compromisos y metas previstas en el Plan Maestro y durante el plazo de operación autorizada. (…) Los actos administrativos de reconocimiento del estatus y plazo de vigencia de la calidad de usuario de zona franca que oscilaban entre 15 y 30 años prorrogables por otros 30, obviamente aludían a la Ley 1004 de 2005 y verificaban el cumplimiento de los requisitos económicos y sociales para merecer el trato especial. De manera que los contribuyentes reconocidos como pertenecientes al grupo de usuarios con tarifa del 15% por actos administrativos en firme, incorporaron en sus derechos subjetivos un elemento cuantitativo fijo (tarifa de la ley

vigente para impuesto sobre la renta como alícuota sobre las rentas anuales) durante el plazo de duración establecido en los actos administrativos correspondientes, vinculantes para la administración y los administrados. Es así como se llega a establecer que un grupo relevante de destinatarios del beneficio del 15% que ya habían obtenido el 9 Folio 10 del expediente. 10 En este punto, la accionante cita el Decreto 383 de 2007, en el artículo 1, en cuya parte pertinente dispone que: “Artículo 392-2. Término de la declaratoria de existencia y de autorización y calificación de los usuarios. La declaratoria de existencia de una Zona Franca se efectuará mediante resolución motivada que expedirá la Dirección de Impuestos y Aduan