CC - C322-2022

Sentencia C-322/22

LÍMITE A LA COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES EN PROCESOS DE FUSIÓN EMPRESARIAL-Finalidad constitucional (…) el Legislador adoptó dicha medida con el fin de evitar que los procesos de fusión se llevaran a cabo con una motivación meramente fiscal; esto es, con el objetivo de erosionar la base gravable sobre la cual tributa la sociedad resultante y reducir sus obligaciones ante el fisco. Para la Sala, dicha finalidad no está constitucionalmente prohibida. Por el contrario, busca que los procesos de fusión se realicen con motivaciones comerciales, lo cual propende por que los sujetos obligados cumplan su deber general de pagar impuestos y que el Estado pueda atender sus necesidades de financiamiento. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Alcance El principio de equidad tributaria, contemplado en el artículo 363 de la Constitución, es una expresión concreta del principio de igualdad. En particular, es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y los beneficios tributarios entre los contribuyentes de forma proporcional a su capacidad económica. En otras palabras, este principio busca que no haya cargas o beneficios excesivos entre los sujetos obligados. EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneración PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances El principio de justicia tributaria ha sido interpretado como un mandato general y una síntesis de las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado. En efecto, en virtud de los artículos 95.9 y 363 de la Constitución, los poderes públicos están comprometidos en la

consecución de un orden social y económico justo e igualitario. En ese orden de ideas, por disposición constitucional, el sistema tributario se encuentra necesariamente ligado a principios de justicia material. En consecuencia, las leyes tributarias, a pesar de su generalidad e impersonalidad, no pueden pretender privilegios o castigos desproporcionadamente gravosos para situaciones particularizadas. En otras palabras, la proporcionalidad y la razonabilidad de las normas tributarias tienen que proyectarse sobre los distintos elementos del tributo, de suerte que el sistema fiscal resultante sea legítimo desde una perspectiva sustancial. COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites sujetos a principios constitucionales PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Metodología de análisis/JUICIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA El juicio integrado de igualdad es la metodología que la jurisprudencia constitucional ha diseñado y aplicado para examinar la constitucionalidad de las medidas que, prima facie, afectan el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal. En ese sentido, la Corte ha señalado que el principio de equidad tributaria “toma fundamento en el juicio de igualdad, con el propósito de determinar si una medida impositiva, la consagración de una exención o la determinación de una herramienta de recaudo, cumplen o no con la obligación de dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en circunstancias idénticas o asimilables”.

MINORACIONES ESTRUCTURALES-Finalidad

COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Corresponde a una minoración estructural (…) la compensación de pérdidas fiscales es un tipo de minoración estructural que le permite al contribuyente compensar las pérdidas fiscales que ha tenido en periodos anteriores con las ganancias que obtenga. De este modo, aquella figura establece la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado. COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES-Reglas COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Sociedades en proceso de escisión o fusión

TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIAAplicación

Referencia: Expediente D-14654

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 147 (parcial) del Decreto 624 de 1989 “[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002 2

Demandantes: Juan Carlos Salazar Torres

y Adriana María Nassar Hernández Magistrado sustanciador (E):

HERNÁN CORREA CARDOZO

Bogotá D.C., catorce (14) de septiembre de dos mil veintidós (2022) L a Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de las previstas en el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente:

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES

Los ciudadanos Juan Carlos Salazar Torres y Adriana María Nassar

Hernández, mediante la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, formularon demanda contra el artículo 147 (parcial) del Decreto 624 de 1989“[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 20021. Preliminarmente, los demandantes alegaron que la preceptiva acusada vulnera los derechos a la propiedad privada y a la libertad de empresa (artículos 58 y 333 C.P.), así como los principios de equidad y justicia tributaria (artículos 95 y 363 C.P.), por cuanto impide a la sociedad resultante de un proceso de fusión compensar todas las pérdidas fiscales de las sociedades fusionadas con las rentas líquidas que obtenga posteriormente. Sobre este punto, aducen que es inconstitucional restringir la compensación hasta el límite correspondiente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas. En sesión llevada a cabo el 3 de febrero de 2022, la Sala Plena de la Corte Constitucional repartió el proceso de la referencia a la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado. Mediante auto del 21 de febrero de 2022, la Magistrada analizó la demanda de la referencia y advirtió que no concurrían los requisitos mínimos formales para su admisión, dado que los accionantes no acreditaron ser ciudadanos colombianos. Además, puso de presente que tampoco se acreditaban los presupuestos para formular un cargo por inconstitucionalidad. Por lo tanto, resolvió inadmitir los dos cargos invocados en la demanda,

1 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”. 3 fundados en la presunta violación (i) del principio de equidad tributaria y (ii) de los derechos a la propiedad privada y a la libertad de empresa. Por consiguiente, la Magistrada Ortiz Delgado concedió tres días a los actores para que corrigieran su demanda y demostraran su calidad de ciudadanos. Dentro del término de ejecutoria, el 28 de febrero del mismo año, Juan Carlos Salazar y Adriana María Nassar presentaron escrito de corrección y aportaron copias de sus cédulas de ciudadanía. En el escrito de subsanación, corrigieron los dos cargos formulados inicialmente. En Auto del 15 de marzo de 2022, la Magistrada Ortiz Delgado, por un lado, (i) admitió la demanda corregida respecto del primer cargo formulado, en el que los actores argumentaron que la disposición acusada es contraria a los principios de justicia y equidad tributaria previstos en los artículos 95numeral 9º- y 363 de la Constitución; y, por otro lado, (ii) rechazó el segundo cargo en el que sostuvieron que la norma acusada es contraria a la prohibición de confiscación y al derecho a la propiedad privada, contemplados en los artículos 34 y 58 superiores, por incumplir con los requisitos exigidos por el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 para estructurar en debida forma una acusación por inconstitucionalidad. En consecuencia, ordenó comunicar el inicio del proceso al Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, DIAN), al Departamento Nacional de Planeación y a la Superintendencia de Sociedades, conforme a lo establecido en el artículo 11 del Decreto 2067 de 1991. También ordenó que se fijara en lista la norma acusada, por el término de diez días, para efectos de permitir la intervención ciudadana, en la forma prevista en al artículo 7.2 del Decreto 2067 de 1991 y corrió traslado del proceso a la Procuradora General de la Nación para que emitiera su concepto, de acuerdo con el artículo 7º del referido decreto. Del mismo modo, invitó a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, al Colegio Colombiano de Abogados Comercialistas y a las facultades de Derecho de las Universidades Externado de Colombia, de los Andes, Pontificia Universidad Javeriana, sede Bogotá; Nacional de Colombia, sede Bogotá; Libre de Colombia, Seccional Bogotá; del Norte y de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Esto último, para que, si lo consideraban oportuno, intervinieran directamente o por conducto de apoderado escogido para el efecto, en el término señalado. El 3 de julio de 2022, la doctora Gloria Stella Ortiz Delgado culminó su periodo como Magistrada de la Corte Constitucional. En esa medida, la Sala Plena designó en encargo al magistrado Hernán Correa Cardozo, a quien correspondió sustanciar esta decisión. 4 Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de

juicios y previo concepto de la Procuradora General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia.

II. TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA A continuación, se transcribe el texto del artículo 147 del Decreto 624 de 1989 “[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 45.046 de 27 de diciembre de 2002, destacando en negrilla y con subraya el aparte de aquel que se acusa en la demanda: “LEY 788 DE 2002

(diciembre 27) Diario Oficial No. 45.046 de 27 de diciembre de 2002 Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones. (….) “ARTÍCULO 24. COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES DE SOCIEDADES. Modifícase el artículo 147 del Estatuto Tributario el cual queda así: ARTÍCULO 147. COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES DE SOCIEDADES. Artículo modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de

2002. El nuevo texto es el siguiente: Compensación de pérdidas fiscales de sociedades: Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) períodos gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Los socios no podrán deducir ni

compensar las pérdidas de las sociedades contra sus propias rentas líquidas. La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensación de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal. 5 (…)”.

III. LA DEMANDA Los demandantes sostienen que el aparte acusado contraviene los principios de justicia y equidad tributaria previstos en los artículos 95.9, 333 y 363 de la Constitución Política. Para fundamentar ese cargo, en la demanda inicial, presentaron tres argumentos.

En primer lugar, citaron la Sentencia C-261 de 20022, que sostiene que la compensación de pérdidas fiscales con las rentas líquidas contenida en la norma se fundamenta en los principios de equidad, justicia y capacidad de pago del tributo, pues es una minoración estructural que no genera preferencias hacia un grupo o actividad determinada. Para los actores, esa particular consideración de la Corte significa, en últimas, que “la norma demandada, al imponer una prohibición para compensar la totalidad de las pérdidas acumuladas por parte de las sociedades que participan en una fusión, viola los artículos 95 numeral 9º, 333 y 363 de la Constitución

Política”3. Lo anterior, entre otras razones, porque la norma prohíbe el uso de este mecanismo de manera general e indiscriminada. Según explican, las sociedades fusionadas continúan su existencia y actividad económica sin solución de continuidad. En este sentido, consideran que no existe razón constitucionalmente válida que justifique la limitación que se hace en el aparte demandado. En segundo lugar, los demandantes adujeron que “la compensación de deudas fiscales es un castigo tributario para un mecanismo legítimo de desarrollo empresarial que rompe con la equidad horizontal y vertical, pues las demás sociedades equivalentes no están llamadas a perder este derecho y se impone una carga superior a la que debe soportar”4. En tercer y último lugar, los actores pusieron de manifiesto el hecho de que la disposición objeto de reproche no repara en la capacidad de pago del contribuyente. Así, señalaron que el inciso acusado le impone cargas excesivas a la sociedad absorbente, porque “no responde a la capacidad económica de los sujetos pasivos, con base en la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”5. Conforme con ello, adujeron que la compensación que regula la norma acusada desconoce el principio de equidad tributaria porque “la determinación del impuesto se aparta de la capacidad de pago del contribuyente, menguada por las pérdidas que ha sufrido y se calcula de manera que ignora esas pérdidas fiscales incurridas, como si las pérdidas comerciales no se hubieren igualmente trasladado a la sociedad absorbente”6. 2 M.P. Clara Inés Vargas Hernández. 3 Folio 10 del escrito de demanda.

4 Folio 11 del escrito de demanda. Expediente D-14654. 5 Folio 10 del escrito de demanda. Expediente D-14654. 6 Folio 11 del escrito de demanda. Expediente D-14654. 6 Al corregir su demanda, los ciudadanos aclararon, como cuestión previa, que la compensación por pérdidas fiscales contenida en la norma demandada es una minoración estructural del tributo y no un beneficio tributario. Según afirmaron, valiéndose de la Sentencia C-540 de 20057, la minoración estructural del tributo no tiene como finalidad “incentivar o preferir a un determinado sujeto o actividad económica con fines extrafiscales, sino simplemente hacer efectivo el principio de equidad en el pago del impuesto a la renta, al permitirle a las sociedades compensar las pérdidas fiscales que han tenido en periodos anteriores”. Así mismo, puntualizaron que la demanda lo que pretende demostrar es que restringir la compensación de pérdidas fiscales con rentas futuras está prohibido. Al respecto, alegaron que una norma legal “no puede desconocer una minoración estructural del tributo, que se basa en los principios de capacidad contributiva, equidad y justicia tributaria, salvo que existieran razones constitucionales muy poderosas”8. Según sostuvieron, la restricción consagrada en el aparte acusado aumenta la exigencia de pago de la sociedad resultante o fusionada e impone “un exceso en su capacidad contributiva”9. Adicionalmente, los accionantes expusieron que cuando las sociedades que tengan pérdidas fiscales se fusionen, se perderá una parte de la compensación

a la que tienen derecho, a partir de lo regulado por la disposición acusada. Para explicar este punto, advirtieron que, con arreglo a lo dispuesto en el inciso 1º del artículo 147 del Estatuto Tributario, las sociedades pueden compensar las pérdidas fiscales con sus rentas líquidas sin ninguna limitación. Sin embargo, su inciso siguiente, de forma contraria, establece que si una sociedad se fusiona con otra ya no tendrá derecho a compensar todas sus pérdidas, sino tan solo una proporción de estas. Los ciudadanos también sostienen que existe una línea jurisprudencial de la Corte Constitucional que indica que “sin la minoración estructural que es la compensación con pérdidas fiscales el impuesto no se ajusta a la capacidad de pago o capacidad contributiva del contribuyente”10. Expresaron que las Sentencias C-540 de 200511, C-291 de 201512 y C-087 de 201913 son el fundamento de esta conclusión y citaron diferentes apartes de su contenido para demostrarlo. A juicio de los accionantes, en este caso la Corte debe establecer si la carga “desproporcionada” establecida en la norma acusada persigue finalidades constitucionales y si, por tanto, esa medida es razonable. Los ciudadanos 7 M.P. Humberto Antonio Sierra Porto. 8 Folio 7 del Escrito de Corrección, Expediente D-14654. 9 Folio 14 del Escrito de Corrección. Expediente D-14654. 10 Folios 10 y 29 del escrito del escrito de corrección. 11 M.P. Humberto Antonio Sierra Porto. 12 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. 13 M.P. Antonio José Lizarazo. 7 respondieron que la fusión no es una razón suficiente para limitar la

compensación por pérdidas fiscales. Agregaron que no existe un argumento que justifique que como consecuencia de una fusión “se deba incrementar la carga tributaria y se pierda el derecho a la compensación de todas las pérdidas fiscales que se sufren en las empresas”14. Con base en lo anterior, concluyeron que la norma transgrede los principios constitucionales de justicia y equidad. Además, señalaron que la disposición infringe el principio de equidad tributaria porque no considera la capacidad de pago por las pérdidas que ha sufrido y la compensación se calcula ignorando las pérdidas fiscales incurridas, como si estas no se hubieren trasladado a la sociedad absorbente. En suma, para los accionantes, el inciso 2° demandado contradice los fines esenciales de la compensación de pérdidas fiscales. El artículo 147 del Estatuto Tributario permite que las sociedades compensen las pérdidas fiscales con las rentas líquidas ordinarias que obtengan en los doce periodos gravables siguientes. No obstante, simultáneamente, limita esta herramienta cuando dos sociedades se fusionan. A su juicio, condicionar la compensación de pérdidas fiscales hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante no atiende a la capacidad contributiva de los sujetos obligados. Lo anterior, en tanto no permite compensar todas las pérdidas fiscales de las sociedades intervinientes en el proceso de fusión. Por lo anterior, concluyen que el inciso 2° del artículo 147 acusado vulnera los principios de equidad y justicia tributaria.

Por las razones expuestas, solicitan a la Corte declarar inexequible el aparte acusado del artículo 147 del Decreto 624 de 1989 “[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002.

IV. INTERVENCIONES

1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN En su intervención conjunta, tanto la Asesora Jurídica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público15 como el apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales16 solicitaron la declaratoria de EXEQUIBILIDAD del aparte acusado, por cuanto, a su juicio, respeta los principios de justicia y equidad tributaria. 14 Folio 34 del escrito de corrección. 15 Suscrita por la Jefe de la Oficina Asesora de Jurídica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. 16 Suscrita por el apoderado judicial de la DIAN.

8 Los intervinientes señalaron que en la Sentencia C-540 de 200517, citada de manera reiterada por los demandantes, la Corte estudió la constitucionalidad del artículo 147.5 del Estatuto Tributario, que establece como condición para la compensación de las pérdidas fiscales en los procesos de fusión y escisión que las sociedades intervinientes tengan la misma actividad económica ante la respectiva operación de reorganización. En dicha providencia, la Corte determinó que la limitación prevista en el inciso demandado no resulta contraria a los principios y valores establecidos en la Carta, pues el objetivo del Legislador es evitar que la fusión y la escisión empresariales sean

utilizadas para obtener ventajas tributarias. Además, esta Corporación advirtió que prohibir de manera genérica cualquier posibilidad de compensación de pérdidas fiscales, así como permitir la compensación en todos los casos de fusión y escisión, sí devendría en una transgresión de los principios de equidad y justicia tributaria, ya que “alentaría el uso interesado de las figuras para evadir responsabilidades tributarias, lo cual resulta contrario, además, al principio de neutralidad que debe regir al legislador en materia tributaria”18. De lo anterior, los intervinientes concluyen que, contrario a lo aducido por los demandantes, “limitar la compensación de pérdidas fiscales en determinados casos -que no la prohibición de compensar dichas pérdidas-, se encuentra constitucionalmente permitida siempre que atienda a fines legítimos y observe criterios de razonabilidad y proporcionalidad”. Seguidamente, afirman que los demandantes, a partir de las Sentencias C-219 de 201519 y C-087 de 201920, concluyeron equivocadamente que una limitación a las minoraciones estructurales es inconstitucional. Respecto de la primera providencia, recuerdan que la Corte analizó si el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 violaba el principio de equidad tributaria, al no haber incluido en la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad -CREEla posibilidad de compensar pérdidas fiscales. A este respecto, aclaran que dicho caso se trataba de la ausencia completa del derecho a la compensación de pérdidas fiscales, por lo que no es una situación análoga al asunto bajo de estudio. Por su parte, en la Sentencia C-087 de 2019, la Corte abordó un

problema jurídico relativo a la imposibilidad de reajustar pérdidas fiscales acumuladas en el marco de una medida de transición, respecto de la cual estimó que no vulneraba los principios de equidad y justicia tributaria21. Con base en lo anterior, los intervinientes concluyen que no existe una prohibición general para limitar la compensación de pérdidas fiscales, tal como aseveran los promotores de la demanda. Por otro lado, advierten que la potestad de configuración del Legislador incluye la facultad de establecer libremente los mecanismos que estime 17 M.P. Humberto Sierra Porto. 18 Intervención conjunta del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN, pág.7. 19 M.P. Mauricio González Cuervo. 20 M.P Antonio José Lizarazo Ocampo. 21 Intervención del Ministerio de Hacienda y la DIAN, pág.12. 9 adecuados para alcanzar los objetivos de la política tributaria, conforme con las mejores conveniencias de la economía y la actividad estatal. Lo anterior, sin perjuicio de los límites que la Constitución impone22. En relación con el caso concreto, expresan que la medida acusada persigue un fin legítimo a través de un medio igualmente legítimo e idóneo para lograr dicha finalidad. Puntualmente, el Legislador “pretende evitar que las pérdidas fiscales derivadas de los procesos de fusión y escisión de sociedades sean utilizadas para la obtención de ventajas tributarias ajenas a la realidad de la operación, convirtiéndose en un mecanismo de elusión fiscal”23. Precisamente, en los antecedentes legislativos de la norma, los intervinientes advierten que puede

observarse que el Legislador determinó que “se regula lo correspondiente a las pérdidas asociadas a los procesos de fusión y escisión de sociedades, cuidando que los mismos sean neutrales con los procesos de reorganización empresarial, de modo que se evite su utilización para la obtención de beneficios tributarios ajenos a la realidad económica”24. Así, concluyen que el espíritu del artículo 147 del Estatuto Tributario es asegurar la neutralidad en la utilización de la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión, al evitar la obtención de beneficios tributarios ajenos a la realidad económica de las empresas involucradas en ese tipo de operaciones. Este propósito, en lugar de contravenir los principios invocados por los demandantes, “constituye un desarrollo natural del deber de contribuir en condiciones de justicia y equidad, en los términos de los artículos 95.9 y 363 superiores”25. En virtud de lo anterior, los intervinientes afirman que la disposición demandada no es contraria a los principios de equidad y justicia tributaria.

2. Universidad Externado de Colombia La Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia, a través del Centro Externadista de Estudios Fiscales, insta a esta Corte para que declare la EXEQUIBILIDAD del aparte acusado del inciso segundo del artículo 147 del

Estatuto Tributario. En concepto de la Universidad, la disposición demandada responde al ejercicio del poder tributario del Legislador y al desarrollo de la política económica del Estado. Por lo anterior, la norma debe ser analizada bajo un test leve. En este sentido, debe comprobarse que existe una motivación suficiente que justifique

el tratamiento especial para las pérdidas fiscales en las operaciones de fusión. De acuerdo con la aclaración previa, la interviniente indica que “(…) la regla analizada no corresponde a regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas”26. Al respecto, explica que la regulación en materia tributaria corresponde al Legislador, quien es el encargado de regular la 22 Ibidem, págs.13-15. 23 Ibidem, pág.17. 24 Ibidem, pág.18. 25 Ibidem, págs.18-19. 26 Intervención Universidad Externado, página 12. 10 política económica del Estado. En ese sentido, esta disposición se ocupa de aspectos técnicos, dirigidos a determinar los elementos de la base gravable del impuesto sobre la renta en ciertas circunstancias especiales derivadas de los efectos en las pérdidas fiscales dentro de los procesos de fusión societaria. Por lo tanto, encuentra que la norma tiene una finalidad normativa y recaudatoria y, por lo mismo, se halla ajustada a la Constitución. Asimismo, resalta que, de la exposición de motivos del Estatuto Tributario, se encuentra que la norma fue expedida con la finalidad de proscribir el abuso. A su juicio, dicha finalidad es constitucionalmente legítima. Por esta razón, la norma cumple con el juicio de adecuación requerido en el test leve, pues tiene una motivación suficiente y razonable. Por otra parte, aborda el estudio de la necesidad de la medida. Para el interviniente, la medida estudiada obedece a un problema de política pública. En este sentido, el Congreso puede determinar que ciertas aminoraciones estructurales de la renta de la empresa no sean reconocidas como tales en la

base del impuesto sobre la renta y complementarios. Es precisamente el poder Legislativo quien puede establecer la manera en que se cuantifica el tributo, pues es a quien corresponde realizar los análisis técnicos para determinar los resultados de los gravámenes.

3. Instituto Colombiano de Derecho Tributario El ICDT, a través de su presidenta, considera que el aparte de la norma acusada es INEXEQUIBLE27. Para esa entidad, la norma no es idónea para lograr el fin perseguido por el Legislador, esto es, la neutralidad fiscal de la fusión. Sobre el particular, el instituto sostiene que no existe relación entre la pretendida neutralidad y la limitación a la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales.

En primer lugar, indica que las pérdidas fiscales no tienen relación con los patrimonios aportados por la fusión. Explica que las pérdidas fiscales resultan de un exceso de costos y deducciones frente a los ingresos de la sociedad. Por lo anterior, a su juicio, resulta irrazonable limitar la compensación de pérdidas en función de los patrimonios aportados a la fusión. En segundo lugar, manifiesta que la norma desconoce la naturaleza de las operaciones de fusión. Al respecto, indica que en las fusiones se presenta una continuidad de las sociedades fusionadas. Por lo tanto, no es posible considerar que la sociedad absorbente o resultante de la fusión aminorará su carga tributaria con base en pérdidas fiscales que no consultan fielmente su capacidad contributiva. Por las anteriores razones, concluye que limitación contenida en la norma no es idónea ni adecuada para evitar que se realicen fusiones con la finalidad de

27 Intervención Instituto Colombiano de Derecho Tributario, página 12. 11 compensar pérdidas fiscales. Para esta entidad, “(…) el comercio o tráfico de pérdidas fiscales se evita con acciones de fiscalización y no con normas que carecen de fundamento técnico y jurídico como la norma demandada”28.

V. CONCEPTO DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN La Procuradora General de la Nación presentó concepto en el que le solicitó a la Corte que declare la EXEQUIBILIDAD del aparte acusado. Al respecto, indicó que, de acuerdo con los artículos 150.12 y 338 de la Constitución, el Congreso de la República tiene un amplio margen de configuración en materia tributaria. En concreto, la restricción a la compensación por pérdidas fiscales es una expresión legítima de la libertad de configuración del Legislador en materia tributaria, pues con ella se busca evitar que las fusiones sean utilizadas para obtener ventajas contrarias a la justicia y equidad tributarias.

Conforme a lo anterior, la Procuradora considera que la norma impone una limitación razonable, de acuerdo la jurisprudencia de la Corte Constitucional, por tres razones. En primer lugar, porque persigue una finalidad legítima, que es la neutralidad de la compensación de las pérdidas fiscales asociadas a los procesos de fusión de sociedades. Según el Ministerio Público, “(…) ello contribuye a la materialización del principio de justicia tributaria, en tant