CC - C384-2023

C-384-23TEMAS-SUBTEMAS

Sentencia C-384/23

PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y CERTEZA TRIBUTARIA-No se vulneran en régimen tarifario del impuesto sobre la renta para usuarios industriales de zona franca

(...) la Sala observa que el Congreso de la República definió todos los elementos esenciales del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de zonas francas, es decir, honró el deber constitucional que le impone el artículo 338 de la Constitución Política. Contrario a lo que afirman los demandantes y algunos intervinientes, el legislador sí estableció la tarifa y la dotó de reglas para habilitar su aplicación preferente, lo cual corresponde al amplio margen de configuración legislativa que detenta para establecer y modificar los beneficios que otorga a regímenes tributarios especiales.

PRINCIPIOS DE LA BUENA FE Y CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Se vulnera en régimen tarifario del impuesto sobre la renta para usuarios industriales de zona franca

(...) aunque la normativa analizada se ajusta razonablemente al amplio margen de configuración legislativa, el cambio en el régimen resultó ser fundamental. Así, la modificación en las condiciones de acceso al beneficio representó una alteración significativa, al punto de que las disposiciones impugnadas introdujeron una transformación radical del esquema de incentivos y requisitos para acceder a la tarifa preferencial en materia de renta. Esta modificación, que sorprendió a los usuarios, cambió por completo el régimen de beneficio en materia de renta por otro completamente diferente y, con ello, lesionó los

principios constitucionales de buena fe y confianza legítima de quienes ya se habían acomodado al régimen de zonas francas. (...) la Sala Plena determinó que lo procedente en este caso consistía en mantener para los usuarios industriales calificados como tales para el 13 de diciembre de 2022, las condiciones establecidas en el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 para el acceso al beneficio tributario de la tarifa reducida para la liquidación de su impuesto sobre la renta.

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimosDEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia

ZONAS FRANCAS-Definición/ZONAS FRANCAS-Reglamentación

ZONAS FRANCAS-Características

(...) características del régimen actual de zonas francas: (i) la regla de exclusividad, por virtud de la cual los usuarios deben instalarse dentro del área geográfica que fue delimitada y desarrollar en ese espacio las actividades industriales, en tanto las actividades comerciales pueden cumplirse en esta área y en el Territorio Aduanero Nacional (TAN); (ii) la regla de extraterritorialidad, según la cual una mercancía almacenada en zona franca se entiende jurídicamente fuera del país para efectos aduaneros, esto es, o bien que no ha llegado al Territorio Aduanero Nacional (TAN) o que salió del mismo para todos los supuestos propios de dicho régimen; (iii) gozan de un régimen especial y excepcional, lo que significa que el legislador les ha

otorgado un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, a partir del cual solo se debe recurrir a las normas generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa no se disponga a su favor de una excepción o trato especial; y (iv) ser un instrumento de impulso y de atracción de las inversiones, en tanto hoy en día también se permite la realización de negocios con el resto del TAN, preservando reglas especiales para la nacionalización o importación de productos que vienen de una zona franca.

ZONAS FRANCAS-Finalidad

ZONAS FRANCAS-Modalidades/ZONAS FRANCAS-Usuarios

ZONAS FRANCAS-Régimen especial en materia tributaria

PLAN MAESTRO DE DESARROLLO GENERAL DE LA ZONA

FRANCA-Importancia

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Creación, modificación y supresión de beneficios tributarios(...) la jurisprudencia constitucional ha señalado que el legislador goza de un amplio margen de configuración en materia impositiva, que se traduce en una “alta dosis de discrecionalidad” para regular la creación, modificación o eliminación de tributos, disponer la manera como se configuran sus elementos esenciales atendiendo criterios de viabilidad económica y conveniencia para el Estado, y generar beneficios tributarios -exclusiones, exenciones, deducciones, descuentos y tratamientos tributarios especialesen favor de determinados sujetos de cargas impositivas, como mecanismo de intervención del Estado en la economía.

POTESTAD DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA

TRIBUTARIA-Alcance/POTESTAD DE CONFIGURACION DEL

LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites

la economía.

POTESTAD DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA

TRIBUTARIA-Alcance/POTESTAD DE CONFIGURACION DEL

LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites

EXENCIONES, EXCLUSIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOSJurisprudencia constitucional

BENEFICIO TRIBUTARIO-Alcance de la potestad legislativa de regulación

PRINCIPIOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Aplicación

PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos del tributo

(...) el principio de legalidad tributaria admite diferentes facetas que han sido reconstruidas por la jurisprudencia de esta Corporación, como sucede con la certeza tributaria. En este contexto, se reconoce que salvaguardar la buena fe del agente económico puede llegar a constituir un límite importante a la amplia facultad de configuración normativa en materia tributaria. Específicamente, se identifican dos escenarios clave, que requieren protección: (i) cuando la norma previa establece condiciones para acceder al beneficio tributario y el contribuyente ha cumplido con todos los requisitos para obtenerlo; y (ii) cuando el contribuyente confía legítimamente en que la norma se mantendrá por un período determinado.

PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y CERTEZA TRIBUTARIA-Alcance

PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Reglas

PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Funciones reconocidas por la jurisprudenciaPRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos

PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance

(...) el principio de buena fe protege las expectativas legítimas de los contribuyentes. En términos generales, “bajo este presupuesto, se han

PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance

(...) el principio de buena fe protege las expectativas legítimas de los contribuyentes. En términos generales, “bajo este presupuesto, se han salvaguardo constitucionalmente a los sujetos que, aun cuando no son titulares de un derecho, pues no alcanzaron a consolidar ninguna prerrogativa de conformidad con la legislación anterior, era razonable considerar que, de no haberse presentado un cambio súbito en el ordenamiento jurídico, los mismos estaban próximos a cumplir con los presupuestos para gozar del beneficio legal y, por lo mismo, su situación merecía algún tipo de protección especial”.

PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional

(...) el principio de confianza legítima no implica una prohibición en cabeza del legislador para reformar la normatividad tributaria que concede exenciones y similares, sino que se entiende como un medio a través del cual se concilia la tensión que surge entre el interés general presente en la imposición de tributos y las expectativas legítimas de las contribuyentes fundadas en razones objetivas. En otras palabras, su aplicación no implica petrificar el ordenamiento jurídico y que se le impida al legislador establecer modificaciones o crear tributos cuando así lo estime necesario por razones de política fiscal

SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA TRIBUTARIAElementos

PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA EN MATERIA TRIBUTARIA

Y SITUACIONES JURÍDICAS CONSOLIDADAS-Diferencias

(...) la confianza legítima y las situaciones jurídicas consolidadas tienen diferencias significativas. De un lado, en virtud de estas últimas se genera “la

Y SITUACIONES JURÍDICAS CONSOLIDADAS-Diferencias

(...) la confianza legítima y las situaciones jurídicas consolidadas tienen diferencias significativas. De un lado, en virtud de estas últimas se genera “la seguridad de que los hechos ya acontecidos no pueden ser afectados, pues ellas son protegidas por el principio de irretroactividad; mientras que (...) la confianza legítima se trata de tener una expectativa objetiva y reforzada en que una determinada situación de hecho o regulación jurídica no serán reformadas de manera intempestiva”. Así mismo, en esta decisión se indicó que “[A]diferencia del escenario de la situación jurídica consolidada, en el que persona adquiere un estatus de protección respecto del beneficio tributario, porque cumplió con la totalidad de los requisitos particulares y concretos que se exigen para su otorgamiento conforme al régimen anterior, de suerte que se salvaguardan los períodos transcurridos o en curso de las reformas que se adopten por el legislador, lo que se ampara con las expectativas legítimas, son los lapsos que todavía no han comenzado a transcurrir, pero que, en virtud de la normatividad derogada, se desprende una expectativa objetiva y razonable de gozar de dicho beneficio fiscal”.

REPÚBLICA DE COLOMBIA

CORTE CONSTITUCIONAL

Sala Plena

SENTENCIA C-384 de 2023

Expediente: D-15143

Ref.: Demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

Demandantes: Mauricio Piñeros Perdomo y

del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

Demandantes: Mauricio Piñeros Perdomo y

Nicolás Potdevin Stein

Magistrados ponentes: Diana Fajardo Rivera y Alejandro Linares

Cantillo

Bogotá D.C., dos (02) de octubre de dos mil veintitrés (2023)La Sala Plena de la Corte Constitucional en ejercicio de sus competencias constitucionales y legales, en especial las previstas en el artículo 241.4 de la Constitución Política, y cumpliendo todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES

1. En ejercicio de la acción pública prevista en el artículo 241.4 de la Constitución Política, los ciudadanos Mauricio Piñeros Perdomo y Nicolás Potdevin Stein presentaron demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2 y 3, así como el parágrafo 6, del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”[1].

2. En resumen, los accionantes plantean dos cargos en contra de los

apartes censurados: (i) Violación a los principios de legalidad y de certeza tributaria que consagra

el artículo 338 de la Constitución, dado que el Congreso de la República no fijó con claridad y precisión los parámetros o criterios para establecer los compromisos de exportación que permiten dar aplicación a la tarifa preferente del 20% en el impuesto de renta que deben pagar los usuarios industriales de zonas francas. Se indicó que se delegó al Ejecutivo la regulación de los lineamientos para suscribir y aprobar el plan de internacionalización y anual de ventas con tales usuarios, lo que impide determinar a nivel legal y con plena certeza el ámbito de aplicación de la tarifa del tributo.

(ii) Vulneración a los principios de buena fe y confianza legítima que contempla el artículo 83 constitucional, por cuanto el legislador varió de forma súbita e imprevisible las características del trato diferencial para los usuarios industriales de zonas francas. Se explicó que, al introducir como requisito el tener ingresos provenientes de operaciones de exportación de bienes y servicios para acceder a la tarifa preferencial del 20% del impuesto de renta, se alteraron los requisitos de acceso al tratamiento tributario preferencial, pues cumplir con actividades de exportación no es condición para calificarse dentro del régimen de zonas francas y, además, la utilización de las zonas francas como mecanismo de fomento de las exportaciones se encuentra prohibido por acuerdo de la Organización Mundial del Comercio y las normas que integran dicho mecanismo al ordenamiento colombiano.3. En Auto del 28 de febrero de 2023, se resolvió: (i) admitir la demanda

de la referencia por la supuesta vulneración del artículo 338 de la Constitución Política; (ii) comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República y al Presidente del Congreso de la República, para los fines del artículo 244 superior, así como al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Ministerio del Interior y al Ministerio de Justicia y del Derecho, para los efectos señalados en el artículo 11 del Decreto 2067 de 1991; (iii) correr traslado a la señora Procuradora General de la Nación por el término de treinta (30) días para que rindiera concepto; (iv) invitar a distintas instituciones y organizaciones a emitir concepto sobre la norma demandada[2]; (v) fijar en lista la norma acusada por el término de diez (10) días con el fin de otorgar la oportunidad a todos los ciudadanos de impugnarla o defenderla; (vi) inadmitir la demanda por la supuesta vulneración del artículo 83 de la Constitución Política[3]; y (vii) conceder a los actores el término de tres (3) días hábiles para corregir la demanda por el cargo inadmitido.

4. Teniendo en cuenta que los demandantes presentaron escrito de subsanación de la demanda el día 6 de marzo de 2023 y tras considerar corregidos los yerros mencionados en el proveído del 28 de febrero de 2023, se resolvió, mediante Auto del 22 de marzo de 2023, (i) admitir la demanda de la

referencia, por la supuesta vulneración del artículo 83 de la Constitución Política[4] y (ii) dar cumplimiento a las órdenes de traslado, fijación en lista y comunicaciones e invitaciones a rendir concepto técnico e intervenciones, según fue dispuesto en el Auto del 28 de febrero de 2023[5].

5. Cumplido lo previsto en el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver la demanda de la referencia.

II. NORMA DEMANDADA

6. A continuación, se transcribe el texto del artículo, resaltando los apartes

censurados:

“LEY 2277 DE 2022

(diciembre 13)Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones

El Congreso de Colombia,

DECRETA

(…)

TÍTULO I Impuesto sobre la renta y complementarios (…)

CAPÍTULO II Impuesto sobre la renta para personas jurídicas (…)

ARTÍCULO 11. Modifíquese el Artículo 240-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los usuarios industriales de zonas francas aplicarán las siguientes reglas:

1. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable una tarifa del veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta.

2. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir

la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable una tarifa del veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta.

2. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable la tarifa general del

Artículo 240 del Estatuto Tributario.

3. La suma de los numerales 1 y 2 corresponde al impuesto sobre la renta.

PARÁGRAFO 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del Artículo 240 de este Estatuto.PARÁGRAFO 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba el Artículo 158-3 de este Estatuto.

PARÁGRAFO 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad jurídica no tendrán derecho a la exoneración de aportes de que trata el Artículo 114-1 del Estatuto Tributario.

PARÁGRAFO 4o. Los ingresos provenientes de la prestación de servicios de salud a pacientes sin residencia en Colombia por parte de las zonas francas permanentes especiales de servicios de salud o usuarios industriales de servicios de salud de una zona franca permanente, zonas francas dedicadas al desarrollo de infraestructuras relacionadas con aeropuertos, sumarán como ingresos por exportación de bienes y servicios.

PARÁGRAFO 5o. La tarifa del impuesto sobre la renta y

francas dedicadas al desarrollo de infraestructuras relacionadas con aeropuertos, sumarán como ingresos por exportación de bienes y servicios.

PARÁGRAFO 5o. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios gravable aplicable a zonas francas costa afuera; usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, usuarios industriales de servicios portuarios de una zona franca, usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social principal sea la refinación de combustibles derivados del petróleo o refinación de biocombustibles industriales; usuarios industriales de servicios que presten los servicios de logística del numeral 1 del Artículo 3o de la Ley 1004 de 2005 y a usuarios operadores, será del veinte por ciento (20%).

PARÁGRAFO 6o. Únicamente podrían aplicar lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo, los usuarios industriales de zona franca que, en el año 2023 o 2024, acuerden su plan de internacionalización y anual de ventas, en el cual se establezcan objetivos máximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y los demás ingresos que obtenga el usuario industrial diferentes al desarrollo de su actividad para la cual fue autorizado, reconocido o calificado, durante el año gravable correspondiente.Para tal fin deberán suscribir el acuerdo con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para cada uno de los años gravables.

En caso de no suscribir el acuerdo o incumplir los objetivos máximos de ingresos, la tarifa del impuesto de renta será la tarifa general indicada en el inciso 1 del Artículo 240 del Estatuto Tributario.

Lo dispuesto en el presente parágrafo aplicará de conformidad con la reglamentación que expida el Gobierno nacional.

de ingresos, la tarifa del impuesto de renta será la tarifa general indicada en el inciso 1 del Artículo 240 del Estatuto Tributario.

Lo dispuesto en el presente parágrafo aplicará de conformidad con la reglamentación que expida el Gobierno nacional.

Los usuarios industriales de zona franca que se califiquen autoricen o aprueben a partir del año 2025 deberán suscribir su plan de internacionalización y anual de ventas, para cada uno de los años gravables, a efectos de aplicar lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo aplicará a partir del primero (1) de enero de 2024. Para el año gravable 2023, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios de los usuarios industriales será del veinte por ciento (20%). Los usuarios industriales que hayan tenido un crecimiento de sus ingresos brutos del sesenta por ciento (60%) en 2022 en relación con 2019 aplicarán la tarifa veinte por ciento (20%) hasta el año gravable 2025”.

III. LA DEMANDA

7. Los actores solicitan que se declare la inexequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. Para fundamentar su petición, proponen los siguientes cargos de inconstitucionalidad: (i) violación del artículo 338 de la Constitución Política que prevé los principios de legalidad y de certeza en materia tributaria; e (ii) infracción al artículo 83 de la Carta referente a los principios de buena fe y confianza legítima.

8. Previo a desarrollar los argumentos individualizados de los cargos, los demandantes se refieren al fundamento y a la finalidad del régimen de las

la Carta referente a los principios de buena fe y confianza legítima.

8. Previo a desarrollar los argumentos individualizados de los cargos, los demandantes se refieren al fundamento y a la finalidad del régimen de las zonas francas, señalando que esta figura fue regulada por la Ley 1004 de 2005[6], en cuya exposición de motivos[7] se indicó que su propósito era cumplir los compromisos adquiridos por Colombia en virtud del Acuerdo por medio del cual se creó la Organización Mundial del Comercio (OMC),ratificado por el Estado mediante la Ley 170 de 1994[8]. En este Acuerdo se acordó desmontar gradualmente las subvenciones a las exportaciones de productos industriales y que, a raíz de dicho acuerdo y a partir del 31 de diciembre del año 2006, se eliminaron las exenciones de los impuestos de renta y complementarios y de remesas a favor de las zonas francas[9].

9. Aseguran entonces que el régimen de las zonas francas ha tenido varias modificaciones para cumplir el Acuerdo de la OMC y que incluso, con posterioridad, el Gobierno colombiano prohibió las subvenciones a las exportaciones de productos industriales establecidas a favor de las zonas francas que antes se encontraban permitidas. De allí que en la actualidad no es posible considerar que las exportaciones son un elemento esencial[10] del régimen de zonas francas y mucho menos una condición para acceder al incentivo tributario consistente en la tarifa del 20% del impuesto de renta que

introdujo la disposición acusada y que, en su criterio, implica una reviviscencia de las subvenciones prohibidas por el artículo 3.1[11] del Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC.

10. Así las cosas, refieren que la finalidad actual de las zonas francas, a la luz del artículo 2[12] de la citada Ley 1004 de 2005, no se centra en cumplir con un compromiso mínimo de exportaciones, sino que, en lugar de ello, estas buscan ser un instrumento para la creación de empleo y la captación de nuevas inversiones de capital, la promoción de la competitividad y el desarrollo de procesos industriales altamente productivos y competitivos, bajo los conceptos de seguridad, transparencia, tecnología, producción limpia, y buenas prácticas empresariales, entre otros. Luego de ello se ocupan de presentar los dos cargos que a continuación se sintetizan.

Cargo primero: violación a los principios de legalidad y de certeza en materia tributaria (art. 338, C.P.)

11. Los demandantes estiman que las disposiciones acusadas modifican la tarifa del impuesto de renta y complementarios que tributan los usuarios industriales de las zonas francas, al establecer una especie de régimen cedular representado en dos tarifas diferentes según la naturaleza de las actividades que realicen las zonas francas, así: (i) una del 20% para la renta derivada de las operaciones de exportación de bienes y servicios; y (ii) otra del 35% para la renta que no se origine en operaciones de exportación.12. Sostienen los demandantes que en el parágrafo 6 cuestionado se determinó

que, quienes deseen beneficiarse de la tarifa del 20% para la renta derivada de operaciones de exportación, deberán acordar un plan de internacionalización con el Gobierno nacional, mediante el cual determinen compromisos mínimos de exportación que cada usuario de zona franca deberá cumplir. En su criterio, esta situación supone que el Congreso de la República dejó en manos del Ejecutivo la determinación de la tarifa del impuesto sobre la renta para los usuarios de zonas francas, porque para que la tarifa del 20% sea aplicable es necesario cumplir unos compromisos de exportaciones para cuya fijación o determinación la ley no estableció regla, criterio o parámetro alguno. En ese sentido, refieren que esto implica que, a la fecha sea imposible que el usuario industrial de zona franca conozca cuál va a ser su obligación de exportación y, por tanto, cuál va a ser la tarifa de impuesto sobre la renta que le aplica.

13. Seguidamente, los actores advierten que el Congreso no señaló directamente la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios en tanto no estableció criterios o parámetros para determinar cuál realmente va a ser la tarifa aplicable, ya que depende de la celebración de un acuerdo con el Gobierno nacional sobre unos compromisos de exportación respecto de los cuales todo se ignora o desconoce, toda vez que el Congreso dejó en el Ejecutivo su determinación, sin ningún tipo de limitación.

§14 Indican los demandantes que de acuerdo con el artículo 338 de la Constitución, el legislador debe fijar, entre otros elementos del tributo, las tarifas, por lo que la determinación de estas no puede ser delegada en otras

entidades, ello en atención al principio de legalidad tributaria. Si bien en esta oportunidad estableció dos tarifas sobre la renta según el origen o naturaleza de la renta, lo cierto es que no diseñó los elementos que permitan determinar su ámbito de aplicación. No es posible saber cuándo se podrá aplicar una tarifa del 20% porque esa regulación, parámetro o criterio es inexistente, lo que deja al Ejecutivo con la potestad de definir la tarifa aplicable.

§15 De este modo, para los demandantes la vulneración de los principios de legalidad y de certeza tributaria se configura en la medida en que (i) el Congreso de la República omitió fijar directamente la tarifa del impuesto sobre la renta, por cuanto no estableció con certeza los criterios claros para determinar qué tarifa de renta les resulta aplicable a los usuarios industriales de las zonas francas; y (ii) la tarifa que debe aplicarse quedó condicionada a criterios subjetivos que debe definir el Ministerio de Comercio, Industria yTurismo o el Gobierno nacional, quienes terminarán señalando en qué casos la tarifa preferente del 20% debe aplicarse, ante la ausencia de criterios claros y precisos por parte del legislador, sobre todo en los compromisos de exportación.

Cargo segundo: violación a los principios de buena fe y confianza legítima

(Art. 83, C.P.)

§16 Los demandantes explican que las disposiciones demandadas, al establecer las exportaciones como condición para acceder a la tarifa del 20% del impuesto de renta, desconocen los principios constitucionales de buena fe y

de confianza legítima, pues para los usuarios industriales era imprevisible que el Estado consagrara requisitos de exportación como condición para poder aplicar dicha tarifa preferencial, teniendo en cuenta que la Ley 1004 de 2005 no reguló como finalidad del régimen de zonas francas la promoción de exportaciones y, en tal sentido, los usuarios de tales zonas se constituyeron con la confianza de que no tenían que incluir en sus proyectos de inversión una actividad exportadora.

§17 Aducen los demandantes que los preceptos cuestionados condicionan la aplicación de la tarifa preferencial del 20% a que el origen de la renta provenga de exportaciones, cuando quienes hoy gozan de dicha tarifa se constituyeron y fueron calificados como usuarios industriales de bienes y servicios con base en las finalidades de la Ley 1004 de 2005 y el Decreto 2147 de 2016. Estas normas no exigen y por el contrario prohíben, que la aplicación del beneficio tributario dependa de la realización de exportaciones. Por ello, los usuarios francos, al constituirse como tal, tenían la confianza legítima de que en sus proyectos de inversión no era indispensable una vocación exportadora, máxime cuando el Estado colombiano adquirió compromisos internacionales en el marco de la Organización Mundial del Comercio, contemplados en el artículo 3.1 del Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias, que prohíbe expresamente las subvenciones -como la medida censuradapor concepto de exportación.

§18 Los accionantes argumentan que, de acuerdo con el precedente

constitucional vigente[13], si bien la calificación como usuario industrial de una zona franca no puede entenderse como una situación jurídica consolidada, lo cierto es que, al modificarla, el legislador debía preservar la característica del trato diferencial. Sin embargo, la norma demandada al introducir como requisito el desarrollo de operaciones de exportación, la varió de forma súbitae imprevisible, pues uno de los tratos diferenciales que deben ser preservados en el régimen de zonas francas es, precisamente, la aplicación de una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta, al tratarse de un elemento transversal y esencial del mismo que, en consecuencia, no podía ser eliminado.

§19 Señalan los demandantes que el Congreso de la República sustituyó las características de trato preferente al atar la aplicación de la tarifa del 20% en el impuesto de renta al desarrollo de exportaciones, pues reemplazó el fundamento para la existencia de dicha tarifa preferente. Indican que “(…) con anterioridad a la expedición de la Ley 2277 de 2022, la condición para acceder a la tarifa preferencial del artículo 240-1 del Estatuto Tributario era la de ser un usuario industrial de zona franca”, lo que implicaba que “(…) los usuarios que accedía[n] a esta tarifa se constituían únicamente con la finalidad de ser polos de inversión y de generación de empleo”[14]. En virtud de lo dispuesto en la norma demandada, para poder acceder a la tarifa diferencial en comento no tan solo basta con ser usuario de zona franca, sino que además es necesario llevar

a cabo procesos de exportación, lo cual además de ser un cambio abrupto e imprevisible desde los postulados de buena fe y confianza legítima que buscan prot