CC - C489-2023

C-489-23

REPÚBLICA DE COLOMBIA imagenes/

CORTE CONSTITUCIONAL

SENTENCIA C-489 DE 2023

Expediente: D-15.097

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 19 (parcial) de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

Demandante: Carlos Edward Osorio Aguiar

Magistrados ponentes: Jorge Enrique Ibáñez Najar

Cristina Pardo Schlesinger Bogotá, D. C., dieciséis (16) de noviembre dos mil veintitrés (2023). La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones Constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha dictado la siguiente SENTENCIA ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad prevista en el artículo 241, numeral 4, de la Constitución Política, el ciudadano Carlos Edward Osorio Aguiar presentó demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 19 (parcial) de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”. El accionante propuso cinco cargos así: (i) violación del preámbulo de la Constitución Política, (ii) violación del artículo 13 de la Constitución Política, (iii) violación del artículo 95-9 de la Constitución Política, (iv) violación del artículo 360 de la Constitución Política y (v) violación

del artículo 363 de la Constitución Política. Mediante Auto del 24 de enero de 2023, se admitió el cargo tercero y se inadmitieron los demás cargos de la demanda. Estos últimos fueron rechazados mediante Auto del 14 de febrero de 2023 porque el demandante no presentó escrito de corrección de la demanda. Mediante Auto el 1138 del 8 de junio de 2023, la Sala Plena convocó a una audiencia pública en los expedientes D-15.097 y D-15.113AC. El proceso D-15.113AC, el cual fue repartido a la magistrada Cristina Pardo Schlesinger, versa sobre dos demandas contra el parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, por la presunta violación del principio de equidad tributaria. Dicho cargo fue admitido a trámite mediante Auto del 10 de febrero de 2023. Los argumentos que sustentan las demandas acumuladas, así como la demanda del expediente D-15.097, son, en términos generales, los mismos. El artículo 3 del Decreto 2067 de 1991 prevé que la Corte podrá asignar a más de un magistrado la sustanciación del mismo asunto. En desarrollo de esta previsión, el literal n) del artículo 9 del reglamento interno de la Corte Constitucional precisa que son funciones del presidente de la Corte: “Informar a la Corporación sobre la existencia de los negocios que por sus características requieran acumulación o aconsejan ponencia múltiple”. A su turno, el artículo 43 del mismo reglamento indica que, el presidente de la Corte Constitucional puede adoptar criterios y procedimientos para la práctica concreta, como la “posibilidad de ponencia

múltiple”. En consecuencia, los expedientes D-15.097 y D-15.113AC serán decididos en cada caso por la Sala Plena, mediante coponencias de los magistrados Jorge Enrique Ibáñez Najar y [1] Cristina Pardo Schlesinger . Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.

A. La disposición demandada El texto de la norma demandada, tal y como fue publicado en el Diario Oficial n.° 52.247 del 13 de diciembre de 2022, es el siguiente (se subraya el aparte acusado): “LEY 2277 DE 2022

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA: […] ARTÍCULO 19°. Modifíquese el artículo 115 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: ARTÍCULO 115. DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS PAGADOS Y OTROS. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios.

En el caso del gravamen a los movimientos financieros será deducible el cincuenta por ciento (50%) que haya sido efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del

contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor. Las deducciones de que trata el presente artículo en ningún caso podrán tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa. PARÁGRAFO 1. La contraprestación económica a título de regalía de que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política no será deducible del impuesto sobre la renta ni podrá tratarse como costo ni gasto de la respectiva empresa, indistintamente de la denominación del pago y del tratamiento contable o financiero que el contribuyente realice, e independientemente de la forma del pago de la misma, ya sea en dinero o en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta, el monto no deducible correspondiente a las regalías pagadas en especie será al costo total de producción de los recursos naturales no renovables. Cuando el contribuyente haga parte del sector de hidrocarburos y pague la regalía en especie, el costo total de producción de los recursos naturales no renovables (CTP) será el resultado de la sumatoria de los costos anuales de producción de los recursos naturales no renovables pagados a título de regalía de cada pozo (ΣUD) así: CTP = ΣCP El costo anual de producción (CP) de los recursos naturales no renovables pagados en especie a título de regalías de cada pozo corresponde al resultado de multiplicar el volumen de hidrocarburos pagados en especie a título de regalía (VR) por el costo unitario (CU) de producir el hidrocarburo pagado en especie, así:

CP = VR X CU

Donde:

VR= Es el volumen de hidrocarburo que se paga a título de regalías en especie por cada pozo, expresado en barriles o barriles equivalentes, durante el año gravable. CU= El costo unitario (CU) se calculará dividiendo el costo total anual (CT) por pozo entre el volumen total anual de barriles producido por el pozo (VT), así: CU= CT VT Para tal fin, el Costo Total (CT) anual del pozo, corresponde a la sumatoria de todos los costos asociadas al pozo entre los que se encuentran, sin limitarse, aquellos relacionados en el artículo 143-1 del Estatuto Tributario, los costos incurridos en los procesos de extracción recolección, tratamiento y almacenamiento.

B. La demanda Cargo único admitido. Violación del artículo 95-9 de la Constitución Política. El demandante sostuvo que, de conformidad con el artículo 95-9, es deber de la persona y el ciudadano “[c]ontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”. En consecuencia, la tributación que no cumple con tales principios es inconstitucional. Manifestó que, si bien el principio de justicia puede ser relativo, la norma acusada desconoce el principio equidad en la medida que impide a los contribuyentes que explotan recursos naturales no renovables (en adelante, RNNR) deducir del impuesto sobre la renta lo pagado por regalías. Lo anterior, a pesar de que esta suma no “robustece o fortalece” el patrimonio. Esto, en criterio del demandante, contrasta con otras actividades que pueden hacer

las correspondientes deducciones o descontar a título de costo o gasto las expensas que son necesarias para desarrollar, conservar o mejorar la actividad productora de renta. En este sentido, el accionante afirmó que “no es justo ni equitativo que […] se le cambien las reglas de juego a quienes suscribieron los correspondientes contratos de explotación, imponiéndoles una onerosa carga tributaria, que se adiciona al deber contractual que deben honrar a la hora de satisfacer las contraprestaciones económicas pactadas a título de Regalía”. Esta carga, dijo, “tiene como hecho generador un ingreso que entra a su patrimonio de manera coyuntural y transitoria, con el único fin de ser transferido al Estado, por lo que en momento alguno […] incrementa su patrimonio o beneficia al sujeto pasivo del tributo, y de allí que con la disposición acusada se entronice una evidente afrenta a la norma superior que consagra el principio de justicia y de equidad tributaria”. En la audiencia pública celebrada en este proceso, el accionante insistió en la acusación propuesta y señaló que el parágrafo demandado transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 95, numeral 9, de la Constitución Política, en cuanto incrementa artificialmente la base gravable del impuesto de renta al impedir la deducción de las regalías, que no son nada distinto a un gasto. En su opinión, las regalías son un gasto asociado a la actividad productiva y, por ello, no generan en ningún momento incremento alguno del patrimonio de quien lo eroga. En opinión del accionante, la norma acusada grava los costos o

gastos en los que incurre el contribuyente para desarrollar su actividad productora de renta, en contravía del hecho generador del propio impuesto, que consiste en obtener ingresos que tengan la potencialidad de incrementar el patrimonio del sujeto pasivo. El accionante calificó esta medida como claramente inequitativa, e insistió en que aquella no se aprecia en ningún otro sector de la economía, pues a todos estos se les permite deducir los costos propios y necesarios de su actividad. Por último, añadió que, si bien el legislador goza de amplia libertad de configuración para la determinación de los impuestos, no le está permitido imponer cargas excesivas que desconozcan la capacidad económica de los sujetos pasivos. En ese sentido, advirtió que la norma demandada impone cargas que exceden esa capacidad. En suma, a juicio del demandante, la norma vulnera el principio de equidad tributaria porque grava un gasto como si fuera una utilidad y, por tanto, lo incluye en la renta líquida gravable. Ese gasto, que es real —porque sin él no se adquiere el derecho a explotar el RNNR—, disminuye los ingresos del contribuyente y, en consecuencia, su utilidad gravable. Lo anterior significa que la norma no consulta la capacidad económica de sus destinatarios porque impide deducir de la renta bruta un gasto que tiene relación con la actividad productora de renta.

C. Intervenciones oficiales La Corte Constitucional recibió cinco (5) intervenciones oficiales de las siguientes entidades estatales: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Ministerio de Minas y Energía, Presidencia de la República y Agencia

Nacional de Defensa Jurídica del Estado. En estas intervenciones se solicitó a la Corte inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo por ineptitud sustantiva de la demanda, o bien declarar la exequibilidad de la disposición acusada. Dado que las intervenciones oficiales expresaron posiciones coincidentes, a continuación, se resumen los argumentos propuestos para el efecto: Ineptitud sustantiva de la demanda La demanda es inepta porque el accionante, al formular un cargo por equidad tributaria en conexidad con igualdad, debía proponer un test de comparación. Por lo tanto, la acción carece de claridad y certeza. El cargo tercero admitido adolece de falta de justificación y desarrollo técnico porque el accionante no identificó los sujetos comparables a los cuales la norma acusada aplica un trato diferente. No obstante, si el cargo se fuere a decidir de fondo, es preciso considerar que los contribuyentes que pagan regalías y los que no lo hacen no son sujetos comparables. Los primeros explotan recursos propiedad del Estado y, en consecuencia, deben pagar una contraprestación por ello. Además, su actividad genera impacto ecológico y tiene beneficios tributarios favorables. De esta manera, “el cargo de la demanda sobre el trato diferenciado no pugna con el principio de igualdad ni equidad tributaria porque no prevé una carga diferente entre sujetos comparables estando estos sujetos en situaciones de hecho y jurídicas diferentes”. La norma se inscribe en el amplio margen de configuración que tiene el legislador en materia tributaria La norma demandada se inscribe dentro de los límites que la Constitución impone a la

amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria. El Congreso tiene una competencia discrecional para determinar la política tributaria, por lo que puede crear, modificar y eliminar tributos y deducciones según lo considere necesario. La forma de determinar la capacidad contributiva es un asunto que concierne al legislador, así como la forma de establecer la base gravable de cada impuesto. La jurisprudencia constitucional permite incluso eliminar las deducciones o cualquier mecanismo alternativo de depuración de la base gravable, siempre que el impuesto a cargo del contribuyente no constituya una carga irrazonable y desproporcionada. Dado que el Congreso cuenta con la más amplia discrecionalidad para determinar la política tributaria, corresponde a la ley definir qué se entiende por ingreso en términos tributarios. De esta forma, un costo o gasto no necesariamente debe deducirse o detraerse de la base gravable del impuesto; incluso puede ser eliminado, tal y como ocurre con la disposición jurídica demandada, que prohíbe la deducción de las regalías en el impuesto sobre la renta. La cuantificación del impuesto sobre la renta se funda en el criterio de justicia y equidad que adoptó la Constitución Política en el artículo 95-9, que interpretado armónicamente con el artículo 363 constitucional, sustenta el principio de capacidad contributiva como un límite a la facultad impositiva del Estado. Este principio es abstracto y general, por lo que es competencia del legislador dotarlo de contenido mediante el ejercicio de su libertad de configuración. En virtud de este, puede fijar los componentes que forman parte de la renta líquida gravable. Por lo tanto, “impedir la deducibilidad de gastos (aun en el evento que

estos constituyan ‘expensas necesarias’ en los términos de los artículos 26, 107 y 178 del ET) no conduce a la violación del principio constitucional de capacidad contributiva, ya que es la propia ley la que da alcance y contenido a esa máxima en el contexto de cada [2] impuesto” . El artículo 26 del Estatuto Tributario (ET) es el que establece que el impuesto sobre la renta se calcula sobre factores susceptibles de aumentar el patrimonio neto y que, por regla general, corresponde restar de la renta bruta las erogaciones realizadas con ocasión de la actividad productiva. Es claro que esta regla es de carácter legal, y no constitucional, por lo que “es evidente que el demandante busca provocar un juicio de exequibilidad con fundamento en un parámetro infraconstitucional, cuestión que resulta improcedente y, por [3] ende, no constituye un parámetro sobre la constitucionalidad de la norma acusada” . En materia impositiva no hay derechos adquiridos porque se privilegia el interés público sobre el particular, por lo que “nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable”. Específicamente, la norma acusada tiene por finalidad que las empresas dedicadas a la explotación de RNNR contribuyan a la financiación del gasto social y ambiental. En todo caso, la norma supera un test de proporcionalidad de intensidad leve. En primer lugar, persigue una finalidad que no está prohibida por la Constitución, pues busca garantizar un sistema más eficiente y con mayor equidad horizontal. En efecto, la Ley

2277 de 2022 tiene por finalidad disminuir los índices de pobreza y desigualdad, y mejorar la redistribución de riqueza, finalidades que son imperiosas en el ordenamiento constitucional. En razón de que la Ley busca aumentar recursos para financiar el gasto público, se “focalizó la política tributaria para aumentar las tasas de tributación en los sectores energético e hidrocarburos, que tienen una probada mayor capacidad económica”. La no deducibilidad de las regalías en el impuesto sobre la renta es una medida que genera “recursos adicionales significativos y necesarios para financiar un mayor gasto socialque mejorará la calidad de vidade los hogares colombianos y repercutirá positivamente en el crecimiento económico del país”. En particular, la DIAN señaló que la disposición acusada representa un recaudo estimado de $2,7 billones para el año 2023 y de 2,2 billones para el [4] año 2024. Por último, “la grave desigualdad que vive el país […] demuestra la aplicación responsable y armónica del art. 95-9 de la CP; concretamente, a la luz de la modificación introducida en el inciso primero del parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, mediante el cual, se reitera, el legislador limita la deducibilidad de la compensación económica pagada por los contribuyentes que explotan recursos naturales no renovables (las llamadas regalías) en la depuración del impuesto sobre la renta, dentro del propósito, constitucionalmente admisible, de contribuir a la consecución de un sistema tributario más equitativo y justo y, al mismo tiempo, de generar nuevas fuentes para la financiación del

gasto social que apoye en el cierre de brechas de la desigualdad y la pobreza”. En este sentido, “la presente demanda es una excelente oportunidad para que la Corte Constitucional se pronuncie sobre el alcance del numeral 95-9 de la CP y sobre la necesidad de materializar y terminar de despertar las cláusulas durmientes de los deberes [5] constitucionales” . Los sectores mineros y de hidrocarburos no son comparables con ningún otro sector de la economía Las empresas dedicadas a la explotación de RNNR no son comparables con otros contribuyentes que pagan contraprestaciones al Estado por la explotación de bienes públicos por cuanto: (i) suscriben un contrato de concesión para explotar RNNR, (ii) pagan a favor del Estado una regalía que es una contraprestación económica, (iii) generan un costo ambiental, (iv) su actividad afecta las regiones y comunidades, (v) el Estado es propietario de los recursos que explotan, y (vi) se rigen por el Código de Minas. Además, quienes explotan RNNR cuentan con un tratamiento privilegiado porque pueden hacer uso de estímulos tributarios como el descuento tributario de la inversión en activos fijos reales; la amortización tanto de las inversiones en las actividades de exploración y explotación de RNNR como de los gastos preliminares en etapas de exploración; los descuentos asociados al IVA por la importación de bienes de capital y maquinaria pesada para la industria básica; los descuentos tributarios por inversiones en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente, y el descuento tributario por impuestos pagados en el

exterior, entre otros. Dado que no son asimilables, no es inequitativo el trato diferenciado otorgado por el legislador, y por lo mismo es innecesario que la Sala Plena aplique un test de proporcionalidad para concluir que no existe afectación alguna al principio de equidad. En caso de que se aplique el test de proporcionalidad, es imperativo concluir que la disposición es exequible por cuanto la finalidad que persigue la norma —proteger el medio ambiente y aumentar los recursos para la financiación del gasto público social— no está constitucionalmente prohibida; y la medida es idónea para el efecto porque aumenta el recaudo y evita el efecto nugatorio de que el pagador de la regalía la recupere vía [6] deducción en el impuesto sobre la renta. La Corte Constitucional ha avalado la constitucionalidad de medidas que establecen tratos diferentes siempre que no se vulneren los principios de igualdad y equidad. Así, la eliminación de la deducción por regalías se encuentra plenamente justificada porque permite la consolidación de un sistema tributario más equitativo. Permitir la deducibilidad de las regalías contraviene su naturaleza de contraprestación económica por la explotación de RNNR La prohibición prevista en la norma demandada protege la integridad de las regalías como recurso público, pues impide que los explotadores de RNNR recuperen lo pagado por concepto de regalía, mediante su deducción del impuesto sobre la renta. En concordancia con la Constitución Política, la regalía es una contraprestación económica que se origina por el uso del subsuelo propiedad de la Nación y de la función ecológica de la propiedad

[7] que compensa los efectos negativos que genera la explotación de los RNNR. Por lo tanto, de no incorporarse la prohibición de deducción de regalías se estarían ignorando “[…] las externalidades negativas que ello [la explotación de RNNR] conlleva en el ecosistema y de suyo se estarían desconociendo los postulados consagrados en el artículo 58 Constitucional, que demandan el deber de que la propiedad cumpla con una función [8] social y ecológica” . De conformidad con la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022, el legislador estimó que “no resulta equitativo, considerando las bajas tasas efectivas de tributación de estas entidades del sector minero y petrolero, que sea la Nación quien asuma, injustificadamente, la detracción de las regalías por la explotación de los recursos no [9] renovables de todos los ciudadanos” . La regalía es una contraprestación económica y pública de rango constitucional que no pertenece a la actividad económica de un contribuyente, y su pago puede equiparase a un [10] contrato de participación. En consecuencia, la prohibición que contempla la norma acusada fue dispuesta para proteger la integridad de este recurso público. En virtud de las regalías, el contribuyente transfiere al Estado la porción de la producción que a este último le corresponde por la explotación de un bien de su propiedad. De este modo, “no se trata, entonces, de un recurso que salga del patrimonio del contribuyente (definición de costo/gasto) y luego pase al patrimonio estatal, porque el recurso que se extrae del

[11] subsuelo siempre fue propiedad de la Nación” . Por consiguiente, las regalías no son un rubro propio de la actividad de explotación de RNNR, sino una contraprestación económica de rango constitucional que se paga por explotar un recurso del Estado. En esa medida, la prohibición de su deducibilidad no vulnera el principio de capacidad contributiva, sino que protege la integridad de ese recurso público, pues evita que el Estado se vea obligado, por la vía del impuesto sobre la renta, a retornar el pago que le hicieron por este concepto.

D. Conceptos de expertos invitados La Corte Constitucional recibió ocho (8) conceptos de expertos invitados, quienes solicitaron la declaratoria de inexequibilidad de la disposición acusada. Estos son: Alfredo Lewin Figueroa, Asociación Colombiana de Empresarios de Colombia (ANDI), Asociación Colombiana de Minería (ACM), Asociación Colombiana del Petróleo y Gas (ACP), Departamento de Derecho Económico de la Universidad Javeriana, Departamento de Derecho Minero Energético de la Universidad Externado de Colombia, Instituto de Ciencia Política Hernán Echevarría Olózaga

(ICP) y Mauricio Piñeros Perdomo. Dado que las intervenciones comparten argumentos comunes, a continuación, se resumen las razones propuestas por este grupo de intervinientes: La disposición prevé un trato discriminatorio contra las empresas dedicadas a la explotación de [12] RNNR Entre el principio de equidad y el derecho a la igualdad hay una relación estrecha e inescindible. Por lo tanto, se debe aplicar un test integrado de igualdad para evaluar la exequibilidad de la disposición

acusada. Un criterio de comparación aplicable para el efecto “es la posibilidad que tienen los contribuyentes de deducirse una contraprestación económica catalogada contablemente como costo o [13] gasto en el impuesto sobre la renta” . La disposición acusada introduce un trato discriminatorio entre contribuyentes comparables: los que pagan regalías por la explotación de RNNR y los que pagan otro tipo de contraprestaciones económicas al Estado por el uso y explotación de bienes públicos, como las sociedades concesionarias de puertos (artículo 5 Ley 1 de 1991), las empresas con concesiones viales y férreas (artículo 15 y 32 Ley 80 de 1993), las empresas de servicios públicos que tienen o adquieren concesiones (artículo 25 Ley 142 de 1994), las empresas de telecomunicaciones que usan el espectro electromagnético (artículo 13 Ley 1341 de 2009), las empresas propietarias de permisos de vertimientos (artículo 42 y 43 Ley 90 [14] de 1993) y las que ostentan derechos por uso de playas de propiedad de la Nación. El trato diferenciado consiste en que las primeras no pueden deducir de su base gravable del impuesto de renta la contraprestación económica que pagan al Estado por la explotación de un bien de propiedad pública, mientras que los segundos sí. Si bien es cierto que la finalidad de la adopción de la medida es aumentar el recaudo y esta es una finalidad constitucionalmente relevante, la disposición es inconstitucional porque: primero, implica una carga tributaria desproporcionada para un sector cuya capacidad contributiva es volátil y cambia en el tiempo. En el caso de una empresa obligada a pagar las regalías en especie en un contexto global

de precios bajos, en aplicación del artículo 19 demandado, “el contribuyente tendría que aumentar artificialmente el gasto no deducible por un ingreso que no existió físicamente para él. Sin duda, el efecto de la norma contribuiría a aumentar el valor de una pérdida o de disminuir la utilidad del ente económico, por el mayor valor del impuesto de renta a pagar que genera la inflación artificial de la [15] base gravable” . Segundo, la actividad del legislador en el caso sub examine no resiste un test leve de proporcionalidad, y en cambio resulta arbitraria y caprichosa. Esto, debido a que en la exposición de motivos del proyecto de reforma tributaria se afirmó que: (i) las regalías no son un gasto, pese a que técnica y contablemente son un costo o gasto; (ii) el sector minero tiene una tasa de tributación baja, aunque está demostrado que la “tarifa general combinada de renta para las sociedades del sector minero, es decir, [16] la que paga el concesionario más el accionista, quedaría en 41.5%” y (iii) la prohibición de deducibilidad se debe a la contraprestación por el uso de un activo del Estado, cuando lo cierto es que ese activo mientras no es explotado es oculto e irrealizable, de forma que no produce ingreso alguno al [17] Estado sin la intervención del empresario minero. Tercero, la norma acusada es contraria a la equidad y justicia tributaria porque desconoce la capacidad contributiva de los obligados, en la medida que les impone el deber de tributar sobre un recurso inexistente, que no genera ingresos, ni incrementa el patrimonio o constituye renta líquida. La industria

del petróleo y gas tiene una carga impositiva desproporcionada porque es la única que no puede deducir la regalía y debe pagar una sobretasa entre 5%, 10% y 15%. Cuarto, con la medida demandada, la tasa efectiva de tributación del sector de petróleo y gas pasaría [18] del 36,3% al 70,5%. Por último, existen medidas alternativas para el logro del mismo fin como aumento del impuesto en periodos de bonanza. Las regalías son costos de producción o gastos que no aumentan el patrimonio de los contribuyentes [19] y no deben ser gravados Las regalías están previstas en la Constitución Política como un pago obligatorio que debe hacer quien explote RNNR. En consecuencia, constituye un costo asociado a la actividad. Las regalías son un costo de explotación porque sin esta no existiría producción, ingresos, ni renta gravable, que generen impuestos y derechos económicos, a cargo de los contratistas y en favor de la Nación. En efecto, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información financiera (NIIF), las regalías son un costo o gasto en la medida que son causales con la actividad de exploración y explotación, son necesarias porque su pago es imprescindible y, proporcionales debido a que el Estado es quien fija su monto. Las regalías entran de manera transitoria al patrimonio del contribuyente, pero luego son transferidas al Estado, por lo que no incrementan el patrimonio ni benefician a aquel. Además, técnica y [20] contablemente son reconocidas como un gasto operacional o costo de venta. En virtud del principio de justicia tributaria, y atendiendo a la filosofía inherente a la depuración del

impuesto sobre la renta, al legislador le está vedado coartar de manera desproporcionada e injustificada la posibilidad que tiene el contribuyente de detraer las erogaciones inherentes al desarrollo de su actividad productora de renta. Ello materializaría una transgresión directa al principio de justicia a partir de una perspectiva subjetiva, relacionada con la determinación de la obligación de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. La disposición demandada es contraria al artículo 360 de la Constitución que califica la regalía como una contraprestación económica y, por lo tanto, un egreso para quien la paga. En consecuencia, es evidentemente violatorio del citado artículo afirmar que las regalías no son un gasto del explotador económico, sino una mayor renta gravable de este, cuando verdaderamente son un costo de la producción inherente al ejercicio de las actividades extractivas. Las minoraciones estructurales son límites a la libertad de configuración legislativa en materia [21] tributaria El legislador no puede disponer libremente de las minoraciones fiscales. Tan solo en determinadas ocasiones puede disponer de estas, siempre que las medidas que las afecten sean justificadas y razonables. Esto no ocurre en el caso sub examine porque “la norma demandada consagra una medida arbitraria, que i