CC - C913-2011

Sentencia C-913/11

CONDICIONES ESTABLECIDAS POR EL LEGISLADOR

PARA QUE EL CONTRIBUYENTE NACIONAL TENGA DERECHO A DESCUENTO TRIBUTARIO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR-Desconoce los principios de equidad y progresividad tributaria DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Cargos deben ser claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes La hermenéutica constitucional ha dejado sentado que existen razones “(i) claras, cuando la acusación formulada por el actor es comprensible y de fácil entendimiento, (ii) ciertas, si la acusación recae directamente sobre el contenido de la disposición demandada y no sobre una proposición jurídica inferida o deducida por el actor, (iii) específicas, en cuanto se defina o se muestre en forma diáfana la manera como la norma vulnera la Carta Política, (iv) pertinentes, cuando se utilizan argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no razones de orden legal, personal, doctrinal o de simple conveniencia, y (v) suficientes, en la medida en que contengan todos los elementos fácticos y probatorios que son necesarios para adelantar el juicio de inconstitucionalidad, de forma que exista por lo menos una sospecha o duda mínima sobre la constitucionalidad del precepto impugnado. PRINCIPIO PRO ACTIONE EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Aplicación COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance/COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIALímites/POTESTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN

MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta SISTEMA TRIBUTARIO-Principios Los artículos 338 y 363 de la Constitución Política establecen los principios conforme a los cuales debe regularse el sistema tributario en Colombia. Según quedo anotado, dichos principios son, de un lado, los de legalidad, certeza e irretroactividad (C.P. art. 338), y del otro, los de equidad, eficiencia y progresividad (C.P. art. 366). La jurisprudencia constitucional, en innumerables pronunciamientos sobre la materia, ha tenido oportunidad de referirse a los citados principios, fijado los criterios básicos que determinan su alcance y contenido. 1. De acuerdo con el principio de legalidad, los tributos requieren de una ley previa que los consagre. Según quedo explicado, al amparo del citado principio, la competencia para imponerlos radica exclusivamente en los órganos plurales de representación política, particularmente en el Congreso de la Expediente D-8572 República, quien esta llamado a ejercerla de acuerdo con la Constitución Política. 2. En virtud del principio de certeza, la norma que establece el tributo debe fijar con claridad y de manera inequívoca los distintos elementos que lo integran, esto es, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los tributos; exigencia que solo admite como excepción, la posibilidad de que la ley permita a las autoridades administrativas fijar la tarifa de las tasas y contribuciones, siempre y cuando en los mismos actos se haya previsto el sistema y el

método para establecer los costos y los beneficios de los que depende la tarifa. En torno a este principio, ha explicado la Corte que el mismo se desconoce cuando la ley, al llevar a cabo la descripción del tributo, incorpora elementos particularmente vagos u oscuros, que hacen imposible determinar su verdadero alcance. 3. Por su parte, con el principio de irretroactividad, se busca que la ley que impone un tributo no pueda aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su entrada en vigencia. A este respecto, el inciso tercero del artículo 338 de la Carta es claro en señalar, que las leyes que regulen tributos, en las que la base gravable sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, “no puede aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. 4. En cuanto al principio de equidad, éste comporta un claro desarrollo del derecho fundamental de igualdad en materia tributaria, razón por la cual persigue proscribir toda formulación legal que consagren tratamientos tributarios diferentes que no tengan justificación, “tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual”. En este sentido, ha dicho la Corte que “[e]l tributo deber ser aplicado a todos aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y que se hallen bajo las mismas circunstancias de hecho, lo cual garantiza el mantenimiento del equilibrio frente a las cargas públicas”. Tal planteamiento, a su vez, ha sido recogido

en el denominado principio de generalidad, “cuyo enunciado implica que el universo de los sujetos pasivos del tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva (criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas (criterio objetivo)”. Conforme con ello, a través del principio de equidad, se busca que “quienes se encuentran en situaciones similares, con capacidad económica similar, soporten una carga tributaria igual (art. 363 C.P.)”. Según lo ha explicado esta Corporación, la equidad se proyecta no sólo desde un punto de vista horizontal, es decir, que a igual capacidad de pago, igual sea la contribución, sino también desde una perspectiva vertical, en la medida en que el mayor peso en cuanto a la obligación de contribuir debe recaer sobre aquellos sujetos que cuentan con más capacidad económica. 5. Frente al principio de progresividad, cabe anotar que éste viene a constituirse en una manifestación de la equidad vertical, en el sentido que con él se persigue que el sistema tributario sea justo, lo cual se materializa en la exigencia al legislador para que tenga en cuenta, al momento de reglamentar el tributo, la capacidad contributiva de las 2 Expediente D-8572 personas, de forma tal, que quienes tienen mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y la cuantía del tributo será proporcional a esa mayor capacidad. En ese sentido, lo ha dicho esta Corporación, el citado principio hace referencia “al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, según la capacidad contributiva de que disponen, y permite otorgar un tratamiento diferencial en relación con los

contribuyentes de mayor renta, de manera que progresivamente terminan aportando más ingresos al Estado por la mayor tributación a que están obligados”. 6. Y con respecto al principio de eficiencia, ha considerado este Tribunal que su objetivo es lograr que el tributo se recaude con el menor costo posible para el Estado y para el contribuyente. En ese contexto, el citado principio resulta ser “un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se valora como principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)”.

DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL-Problemas y

soluciones/BENEFICIOS TRIBUTARIOS COMO PARTE DEL

PODER IMPOSITIVO DEL ESTADO-Contenido/BENEFICIOS

FISCALES-Finalidad DOBLE TRIBUTACION-Jurisprudencia constitucional/DOBLE TRIBUTACION-Formas según la doctrina ACUERDOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIONAlcance DOBLE TRIBUTACION-Mecanismos para evitarla según la doctrina/DESCUENTO TRIBUTARIO FOREIGN TAX CREDITConcepto/DESCUENTO TRIBUTARIO TAX SPARING-Concepto PRINCIPIO DE EQUIDAD-Comporta un claro desarrollo del derecho fundamental de igualdad en materia tributaria

CONDICIONES ESTABLECIDAS POR EL LEGISLADOR

PARA QUE EL CONTRIBUYENTE NACIONAL TENGA

DERECHO A DESCUENTO TRIBUTARIO POR IMPUESTOS

PAGADOS EN EL EXTERIOR-Tratamiento diferencial y

discriminatorio en la aplicación de un beneficio tributario, que no responde a un criterio objetivo y razonable Se puede inferir del contenido de la medida impugnada que, por su intermedio, se ha querido favorecer a los contribuyentes nacionales que tienen una participación importante en sociedades en el exterior (del 15% o más), y no a aquellos que tienen inversiones menores (por debajo del 15%), reconociéndole a los primeros el descuento por impuestos pagados 3 Expediente D-8572 en el extranjero. Sin embargo, no aparecen establecidos los motivos por los cuales el legislador decidió favorecer con el descuento tributario a los grandes inversionistas, ni cuáles son las razones de política fiscal, económica o social que respalden el reconocimiento de tal diferencia. BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Deben estar inspirados en razones de orden tributario, económico o social POTESTAD LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Debe ser ejercida en forma razonable y proporcional, de manera que las medidas que en ese campo se adopten, encuentren una adecuada justificación a la luz de los principios constitucionales

Referencia: Expedientes D-8572

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 254 (parcial) del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el literal c) del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010 “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.

Demandante: María Fernanda Silva Forero

Magistrado Ponente:

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO

Bogotá D.C., seis (6) de diciembre de dos mil once (2011).

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, la ciudadana María Fernanda

4 Expediente D-8572 Silva Forero demandó el literal c) del inciso segundo del artículo 254 (parcial) del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 46 de la Ley 1430 de 2010 “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”. Mediante Auto del cinco (05) de julio de dos mil once (2011), el Magistrado Sustanciador decidió admitir la demanda, dispuso su fijación en lista y, simultáneamente, corrió traslado al señor Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de su competencia. En la misma providencia, ordenó además comunicar el proceso al Presidente del Congreso de la República, al Ministerio del Interior y de Justicia, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República, al Presidente de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, y a los Decanos de las Facultades de Derecho de las Universidades Nacional, Libre y Atlántico, para que, si lo estimaban conveniente, intervinieran dentro del proceso con el propósito de

impugnar o defender la constitucionalidad de la disposición acusada. Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto 2067 de 1991, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda de la referencia.

II. TEXTO DE LA NORMA ACUSADA A continuación se transcribe el texto del artículo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 38.756, de 30 de marzo de 1989, destacando en negrilla y con subraya el aparte demandado: “DECRETO 624 DE 1989

(marzo 30) “Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.”

EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA

DECRETA:

(…) ARTICULO 254. POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. <Artículo modificado por el artículo 46 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> 5 Expediente D-8572 Los contribuyentes nacionales, o los extranjeros personas naturales con cinco años o más de residencia continua o descontinua en el país, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas

mismas rentas. Cuando se trate de dividendos o participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior, habrá lugar a un descuento tributario en el impuesto sobre la renta por los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, de la siguiente forma: a) El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; b) Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones gravados en Colombia haya recibido a su vez dividendos o participaciones de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deberá poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto); d) Cuando los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el país de origen el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen;

e) En ningún caso el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos; 6 Expediente D-8572 f) Para tener derecho al descuento a que se refieren los literales a), b) y d), el contribuyente deberá probar el pago en cada jurisdicción aportando certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria respectiva o en su defecto con prueba idónea; g) Las reglas aquí previstas para el descuento tributario relacionado con dividendos o participaciones provenientes del exterior serán aplicables a los dividendos o participaciones que se perciban a partir de la vigencia de la presente ley, cualquiera que sea el periodo o ejercicio financiero a que correspondan las utilidades que los generaron. PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior, podrá ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado el pago o en cualquiera de los cuatro (4) periodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el artículo 259 del Estatuto Tributario. (...)”.

III. LA DEMANDA

1. Normas constitucionales que se consideran infringidas La demandante estima que la disposición objeto de censura constitucional contenida en el Estatuto tributario, resulta violatoria de la Constitución Política, concretamente de los artículos 95 y 363, en conexidad con el artículo 13.

2. Fundamentos de la demanda 2.1. De manera preliminar, la actora inicia por aclarar que, si bien es cierto, mediante la Sentencia C-485 de 2000, la Corte Constitucional adelantó el

juicio de constitucionalidad del artículo 254 del Decreto 624 de 1989 -Estatuto Tributario-, resolviendo declarar exequible dicha disposición, ello se efectuó con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1430 de 2010, y el pronunciamiento versó sobre un aparte de la norma distinto al que en esta oportunidad se cuestiona, de manera que, en su criterio, sobre la misma no ha operado el fenómeno de la cosa juzgada y, por lo tanto, la Corte es competente para decidir acerca de su constitucionalidad. 2.2. refiriéndose concretamente a los cargos de inconstitucionalidad sobre los cuales estructura su demanda, señala que el literal c) del inciso segundo del artículo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, al establecer el beneficio de descuento tributario por concepto de impuestos sobre la renta pagados en el exterior, y excluir de dicho beneficio al contribuyente nacional que posea, directa o 7 Expediente D-8572 indirectamente, una participación inferior al 15% en el capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho al voto), desconoce abiertamente el derecho a la igualdad que en materia tributaria se manifiesta en los principios constitucionales de equidad y progresividad, los cuales están llamados a informar el sistema tributario conforme lo prevé expresamente el artículo 363 Superior. La referida violación tiene lugar, por cuanto “el porcentaje de participación en el capital social de una sociedad no constituye indicativo idóneo de la capacidad económica del contribuyente,

ni constituye un criterio de diferenciación que consulte la razonabilidad, ni justifica la consecución de otros objetivos tributarios constitucionalmente relevantes”. Según su entender, la norma resulta abiertamente discriminatoria, pues solo le reconoce la condición de beneficiarios del descuento tributario por concepto de impuestos sobre la renta pagados en el exterior, a los contribuyentes colombianos que tienen mayor participación en el capital de una sociedad extranjera, es decir, a quienes tienen por lo menos un 15% de las acciones o participaciones, impidiendo que se acojan a dicho beneficios los nacionales cuya inversión esté por debajo de tal porcentaje, sin que exista una justificación razonable a la luz de los principios que gobiernan el sistema tributario. Con el propósito de demostrar su aserto, la actora plantea como ejemplo que “el valor del 15% de las acciones en una sociedad con domicilio en el exterior cuyo capital es de US 1.000.000.oo, equivale a US 15.000, igual al valor del 10% de las acciones o participaciones en una sociedad con domicilio en el exterior cuyo capital es de US 1.500.000.oo; sin embargo, de acuerdo con el literal c) del artículo 254 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, el nacional colombiano poseedor del 15% en la sociedad cuyo capital es de US 1.000.000 tendría derecho al descuento tributario de los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, mientras que el nacional colombiano que es poseedor del mimo monto de acciones, cuyo porcentaje solo representa el 10% del capital social, no tendría derecho al descuento tributario”. Destaca que el descuento tributario de que trata la norma objeto de

reproche, “no obedece a un criterio de razonabilidad económica relacionada con la capacidad económica del contribuyente, razón por la cual, no consulta el principio de equidad vertical o progresividad y resulta arbitrario, en la medida en que el porcentaje de participación en el capital de la sociedad por sí solo, no es indicativo de la capacidad económica del contribuyente, dado que dicho porcentaje en términos de capacidad económica, depende en últimas del capital social de la sociedad en la cual se posee participaciones” (sic). Por otra parte, considera que “el monto de los dividendos de una sociedad no necesariamente depende del monto de su capital, sino de sus resultados operaciones; admitiendo desde luego, que una sociedad con un capital 8 Expediente D-8572 mayor, tiene mayor vocación para arrojar mejores resultados operacionales”. En ese orden de ideas, sostiene que si el artículo 254 del Estatuto Tributario tiene por objeto evitar la doble tributación, como lo definió la Corte en la Sentencia C-485 de 2000, no resulta constitucionalmente admisible establecer el 15% de participación en el capital de la sociedad con domicilio en el exterior, como requisito sine qua non para ser beneficiario del aludido descuento tributario, pues no resulta acorde con el objetivo perseguido por el legislador. 2.3. Por último, reitera que el criterio diferencial introducido en la norma parcialmente acusada también vulnera el principio de igualdad que en materia tributaria se manifiesta a través de los principios de equidad y progresividad (art. 95 y 363 C.P.). Ello, por cuanto en su sentir, la norma carece de un argumento razonable que justifique un trato desigual entre

contribuyentes, es decir, “entroniza un tratamiento tributario diferenciado injustificado, por no consultar la capacidad económica integral del contribuyente y no constituye un instrumento para la consecución de un fin constitucionalmente válido”.

INTERVENCIONES

IV.

1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público Mediante escrito oportunamente allegado a esta Corporación, el apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público intervino en el trámite de la presente acción, con el propósito de solicitarle a la Corte que se declarare inhibida para pronunciarse de fondo en relación con los cargos propuestos, por presentarse el fenómeno de la ineptitud sustantiva de la demanda.

Subsidiariamente, el interviniente le pide a la Corporación que declare la exequibilidad de la norma, en caso de considerar que hay lugar a proferir decisión de fondo. A manera de consideración general, el interviniente comienza por señalar que la demanda instaurada contra el artículo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el literal c) del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, no cumple con la carga mínima establecida por la jurisprudencia constitucional en cuanto a los requisitos o exigencias de especificidad, pertinencia y suficiencia se refiere. En efecto, advierte que el cargo formulado se estructura, en buena medida, a partir de “argumentos subjetivos propios de una particular inversión”, pues la actora no logra establecer la oposición existente entre la norma acusada y la Constitución Política; el asunto que se cuestiona, relacionado con la finalidad de la norma -doble tributación-, no es del orden

constitucional sino legal, lo cual hace que el argumento sea totalmente 9 Expediente D-8572 impertinente; y no explica por qué el criterio diferencial que contiene la norma resulta injustificado. No obstante, advierte la autoridad interviniente que de encontrar la Corte que la demanda si se ajusta a los parámetros definidos en su jurisprudencia, es importante tener en cuenta, para efectos de la decisión de fondo que se adopte, los siguientes planteamientos: En primer lugar, pone de presente que la globalización económica, la apertura de los países al comercio internacional, la gran variedad de tratados de distinta índole y la tendencia a la integración mundial, es hoy en día una realidad que necesariamente debe interesar a los gobiernos y al legislador en beneficio de las finanzas públicas. Por esa razón, la adopción de medidas, como las que introduce la norma demandada, tienen por objeto promover la inversión extrajera y favorecer a los nacionales sus inversiones en el exterior para hacerlas más competitivas; fomentar la transferencia de tecnología y de comercio exterior y, en general, facilitar el desarrollo económico a través de la creación y fortalecimiento de empresas, y la generación de empleo; todo ello en procura del bienestar general. El interviniente infiere del contenido de la demanda que el reproche de constitucionalidad no se asocia con el tema de inversión extranjera directa, esto es, aquella que proviene de una persona natural o jurídica del exterior, cuyo capital es invertido en un país, sino con otro tipo de inversión, la inversión de portafolio, entendida como aquella que se realiza a través del mercado de valores, es decir, mediante la compra de acciones, bonos y otros

títulos financieros que pueden tener rentabilidades fijas o variables. Bajo esa perspectiva, señala que el límite del 15% en acciones o participaciones, según el caso, responde a estándares internacionales (Organization for Economic Co-operation and Development) para un determinado tipo de inversiones, las de portafolio, razón por la cual, no existe ninguna violación del principio de progresividad sino que, por el contrario, lo justifica y acata, pues no se puede aplicar el tratamiento diferencial conocido como descuento por impuestos pagados en el exterior a toda clase de inversiones, máxime cuando está demostrado que algunas no generan ningún beneficio a la economía del país. Así las cosas, como quiera que el descuento tributario contenido en la norma demandada, apunta a un reconocimiento que se compensa con el impacto positivo en las economías de dos países con inversión estable y pretende lograr mayor desarrollo económico y social, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público concluye que la norma se ajusta plenamente al orden constitucional.

2. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN10

Expediente D-8572 En el término de fijación en lista, el apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, intervino en el presente juicio a fin de solicitarle a esta Corporación que se declare inhibida para decidir de fondo acerca de la demanda propuesta o, en su defecto, que profiera un fallo de exequibilidad de la norma acusada. En cuanto en su escrito de intervención, la mencionada entidad, utiliza exactamente los mismos argumentos expuestos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a los que ya se hizo expresa referencia en el numeral que antecede, estima la Corte que no

resulta necesario efectuar un nuevo recuento de lo que allí se indicó.

3. Instituto Colombiano de Derecho Tributario El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, mediante concepto aprobado por su Consejo Directivo el 26 de julio de 2011, se pronunció en la presente causa, a fin de solicitarle a la Corte declarar inexequible la norma acusada.

A modo de ilustración, inicia su intervención haciendo una breve exposición acerca del principio de justicia material tributaria, el cual se concreta en la obligación del legislador, al momento de crear el tributo, de constatar la capacidad contributiva del ciudadano; en perseguir que todos los contribuyentes queden sujetos a la disposición tributaria sin excepciones injustificadas; que quien más capacidad económica posea contribuya en mayor medida al sostenimiento de los gastos del Estado, y en darle igualdad de trato a quienes se encuentren en las mismas condiciones. Al explicar en qué consiste la doble imposición económica, señala que se trata de un fenómeno que se presenta, especialmente, “cuando la misma renta se ve sometida en el mismo período gravable, por un mismo sujeto o dos sujetos distintos, al impuesto de renta correspondiente, pero los sujetos pasivos del mismo son diferentes”. Bajo esa premisa, afirma que en la norma demandada se refleja un clásico ejemplo de doble imposición económica, pues la renta obtenida por la sociedad obligada, también se grava cuando es distribuida al socio como dividendo. A este respecto, precisa que la doble imposición económica se presenta en mayor medida a nivel internacional, por los denominados puntos de conexión o de ejecución que la ley tributaria de cada país

establece para obligar a sus sujetos pasivos. Para el interviniente, aún cuando la norma acusada plantea un típico ejemplo de doble imposición económica, la misma norma propone un método para eliminar o atenuar dicho fenómeno, el cual se conoce como “crédito tributario indirecto o subyacente”, cuya aplicación permite que el residente fiscal en Colombia (el socio), que además debe ser nacional colombiano, descuente del impuesto de renta a pagar en Colombia, el impuesto que pagó otro sujeto pasivo residente fiscal en el exterior (la 11 Expediente D-8572 sociedad). Desde ese punto vista, el método solo puede aplicarse a un tipo específico de renta: los dividendos. No obstante lo anterior, la forma como este método quedó establecido en la reforma introducida al artículo 254 del Estatuto Tributario, condicionando su aplicación a que el contribuyente posea al menos el 15% del capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones, a su modo de ver, constituye un desconocimiento de las normas constitucionales que prohíben tratamientos diferenciados sin justificación razonable, pues la norma no explica bajo qué criterio se adoptó la medida en cuestión, siendo necesario declararla inexequible1.

4. Academia Colombiana de Jurisprudencia La Academia Colombiana de Jurisprudencia, a través de uno de sus miembros, se pronunció sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, solicitando a la Corte la declaratoria de inexequibilidad de la disposición acusada.

Para tal efecto, pone de presente que el artículo 254 del Estatuto Tributario,

tal como fue modificado por el literal c) del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, “quebranta el principio de equidad del sistema tributario desde dos dimensiones distintas. De una parte, al establecer un trato diferente a los contribuyentes que detenten una participación inferior al 15% respecto de quienes posean una participación superior de al menos el 15% en sociedades extranjeras, por cuanto dicha distinción carece de una justificación razonable por parte del legislador. Así, se hace mas gravosa la carga tributaria para algunos contribuyentes, sin que exista una razón fiscal, económica o social explícita que lo justifique”. Del mismo modo, señala que, si bien es cierto, los ciudadanos deben contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, no lo es menos que deben hacerlo de acuerdo a su capacidad contributiva, la cual se desconoce con la fijación del beneficio de descuento tributario solo en favor de un g