CC - C052-2016

Sentencia C-052/16

GRAVAR COMO INGRESO LA DIFERENCIA POSITIVA EN LA

TASA DE CAMBIO PARA QUIENES TIENEN ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA Y LLEVAN CONTABILIDAD POR CAUSACION-No desconoce los principios de equidad, justicia, progresividad y razonabilidad tributarias El legislador no desconoce el derecho a no tributar sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido por los principios constitucionales de equidad y justicia en la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación. Esta conclusión se sustenta en las siguientes razones: (i) la Constitución no define qué debe entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cuáles ingresos determinan la renta gravable, por lo cual el legislador tiene un amplio margen de configuración al considerar qué es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el Congreso debe obrar, en la definición de los elementos de los tributos, dentro de los principios tributarios, entre los cuales están los de equidad y justicia que impiden gravar a un contribuyente al margen de su capacidad económica; (iii) sin embargo, en este caso la norma acusada no desconoce esos principios, toda vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un beneficio para el contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor en pesos de sus activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de endeudamiento y aumenta la prenda general de los acreedores; b) al formar parte de la propiedad privada, y en atención a su naturaleza, los activos en

moneda sujeta a revaluación se pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prevé que la diferencia positiva en cambio se compute como un ingreso, pero si la situación cambiaria es la inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el contribuyente puede registrar un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la ley, por lo cual no es una ficción legal sino una realidad económica variable; d) la diferencia positiva en cambio, con independencia de si incrementa el poder adquisitivo inmediato del sujeto y se traduce en liquidez, representa la posibilidad –todo lo demás constantede adquirir más unidades del peso colombiano con la moneda extranjera en que están sus activos, por lo cual sí equivale a un fortalecimiento de su capacidad contributiva; e) en la medida en que la diferencia positiva en cambio acrece el poder de contribución del sujeto, no desconoce la justicia y la equidad que correlativamente se incorpore en la renta para efectos fiscales. ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste de deudas por deducciones que deban ser pagadas en moneda extranjera/ESTATUTO TRIBUTARIOPérdida en la enajenación de activos

DEMANDA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y

ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL

2 AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No carece de aptitud aunque presente pretensión de exequibilidad condicionada AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO-Ingresos fiscales para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por diferencia en cambio de activos en moneda extranjera/ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por

diferencia en cambio de inversión en moneda extranjera es ingreso gravable al momento de la enajenación de la liquidación de inversión NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO-Aplica a quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda extranjera y deben hacer ajuste por diferencia en cambio La norma cuestionada aplica, como se ve, en general a quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda extranjera y deben hacer un ajuste por diferencia en cambio. De acuerdo con la ley es entonces preciso, en primer lugar, tener activos valorados o expresados en moneda extranjera. En segundo lugar, el contribuyente sujeto al sistema de causación, que tenga activos con estas características en el último día del año o periodo gravable, debe hacer un ajuste por la diferencia en la tasa de cambio; es decir, debe reexpresar en la moneda funcional –el pesoel valor que tienen para ese momento los activos. Así, si el peso colombiano se devalúa, y se requieren más unidades monetarias del peso para obtener una unidad de la divisa de referencia, entonces la diferencia es positiva y el contribuyente experimenta un ingreso. En contrapartida, si el resultado del proceso cambiario es el inverso, y el peso colombiano presenta una tendencia hacia la revaluación, de tal suerte que se necesitan menos unidades monetarias del peso para cambiarlas por una unidad de la divisa de referencia, entonces el ajuste no se traduce en un ingreso sino en un gasto, conforme lo han reconocido el Consejo de Estado, las normas contables colombianas y la doctrina de la DIAN. Mientras la tasa de cambio permanezca y no haya entonces diferencia,

no es aplicable la disposición demandada toda vez que no hay lugar a hacer ajustes. ESTATUTO TRIBUTARIO-Ingresos en la contabilidad de causación o por acumulación MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Límites La Corte considera que la Constitución no consagra una definición estricta de lo que debe entenderse por ingreso o renta, para efectos del impuesto sobre la 3 renta, y en consecuencia le otorga un amplio margen de configuración al legislador para modelar estos elementos tributarios. Ciertamente, la Constitución prevé algunos límites obligatorios para el legislador, y entre ellos se encuentran los invocados por la acción pública. Sin embargo, estos no se violan en el presente caso, toda vez que la diferencia positiva en cambio permite asumir una mayor rentabilidad para los activos en moneda extranjera y, por ende, se justifica que la ley la considere un ingreso en el impuesto de renta. CONGRESO DE LA REPUBLICA-Establecimiento de contribuciones fiscales/TRIBUTO-Determinación de elementos sujeta al orden económico, jurídico, político y contable/RENTA LIQUIDA GRAVABLE-Ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y BASE GRAVABLE-Amplio margen de configuración legislativa/MARGEN DE

CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE

INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA RENTA-No es absoluto/PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO-Criterios de razonabilidad PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIAProhibición de imponer cargas fiscales que no consulten capacidad económica del contribuyente/CONSTITUCION POLITICA-Deber de contribuir a financiar gastos e inversiones públicas de forma equitativa y justa/PRINCIPIO DE EQUIDAD-Implicaciones PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA DE CONTRIBUCION FISCAL-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia/PRINCIPIO DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIAGravamen debe definirse en función de la capacidad económica del sujeto PRINCIPIO DE EQUIDAD-Dimensiones/EQUIDAD-Sujetos con igual capacidad económica e iguales condiciones deben ser gravados de manera igual/EQUIDAD-Tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias/PROGRESIVIDAD FISCAL-Exigencia de equidad vertical NORMAS DE CONTABILIDAD-Recursos y hechos económicos deben registrarse en una misma unidad de medida/NORMAS DE CONTABILIDAD-Contribuyente obligado a llevar contabilidad que adquiere activos en moneda extranjera debe expresar su valor en moneda 4 funcional/DERECHO COLOMBIANO-Deber de hacer ajustes por la diferencia en cambio de activos en moneda extranjera del último día del año o periodo gravable/NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIOIncremento del valor reexpresado en pesos de activos en moneda extranjera para quienes lleven contabilidad por causación

NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y

ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL

AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No desconoce capacidad económica del contribuyente La Corte considera que la ley, no desconoce la capacidad económica del contribuyente. En primer lugar, el sujeto que tiene activos en moneda extranjera experimenta objetivamente una modificación en su realidad económica cuando obtiene una diferencia positiva en cambio. Se trata evidentemente de una realidad económica no operacional, toda vez que no se origina en una transacción o acto jurídico del sujeto pasivo. Con independencia de que la variación en la tasa de cambio se traduzca en un ingreso efectivo de dinero o especies en el patrimonio del contribuyente, sus activos en moneda extranjera adquieren un mayor valor en su cambio a pesos, cuando la divisa de referencia se revalúa, y esa situación económica es distinta de la que se presentaba antes de que fluctuara la tasa de cambio. La diferencia en cambio no solo es objetivamente un hecho económico, sino que además resulta positivo para el contribuyente en la medida en que la revaluación de la moneda extranjera en la cual tiene sus activos le permite acceder a más unidades monetarias del peso colombiano que antes y, todo lo demás constante, mientras mayor sea la cantidad de pesos mayor o más resistente es el poder de su titular para adquirir bienes y servicios. En segundo lugar, la situación del titular de activos en moneda extranjera sufre también un cambio positivo –al menos tendencial-, en los campos civil y comercial, cuando la divisa de referencia experimenta un proceso de revaluación, toda vez que ese evento cambiario mejora su capacidad de endeudamiento –adquisición de créditosy, en un campo más global, su

posición negocial de cara a la celebración de contratos y transacciones, pues supone el acrecentamiento jurídico del valor de la prenda general de los acreedores (Código Civil art 2488). CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Rentabilidad o utilidad para titular de un patrimonio/CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Legislador asume rentabilidad y capacidad económica para pagar tributo CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Incremento o disminución por fluctuación de la tasa de 5 cambio/DERECHO TRIBUTARIO-Computo de ajuste por activos en moneda extranjera/ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Ajuste negativo como gasto/ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERAIncremento en la renta por diferencia en cambio

Referencia: expediente D-10887

Actora: Beatriz Elena Villegas de Bedout Acción pública de inconstitucionalidad contra el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 ‘por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones’.

Magistrada Ponente:

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA

Bogotá, D.C., diez (10) de febrero de dos mil dieciséis (2016) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y de los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES

1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la Constitución, la ciudadana Beatriz Elena Villegas de Bedout demandó el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, el cual introdujo en el Estatuto Tributario el artículo 32-1. En su concepto, esta norma desconoce los artículos 95-9 y 363 de la Carta Política. Mediante auto del 21 de julio de 2015, la Corte Constitucional admitió la demanda y ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente del Congreso de la República, al Presidente de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Centro de Investigación Económica y Social –FEDESARROLLO- , al Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-, al Centro de Estudios Tributarios de Antioquia –CETA-, al Centro de Investigación para el Desarrollo –CID-, al Centro de Investigaciones Económicas, Administrativas y Contables de la Universidad de Medellín –CIECA-, y al Colegio de Estudios Superiores de Administración –CESA-. Por último, se ordenó correr 6 traslado al Ministerio Público, y fijar en lista el proceso para efectos de las intervenciones ciudadanas (artículo 7 del Decreto 2067 de 1991).

2. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte Constitucional procede a decidir la demanda de la referencia.

II. NORMA DEMANDADA A continuación se transcribe y resalta en negrilla la norma acusada, conforme

a su publicación en el Diario Oficial No. 39.615 de diciembre 31 de 1990: “LEY 49 DE 1990 (Diciembre 28) por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA,

DECRETA: […] ARTICULO 17. Ajuste por diferencia en cambio. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: "Artículo 32-1. Ingreso por diferencia en cambio. El ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera poseídos en el último día del año o período gravable constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes lleven contabilidad de causación”.

III. LA DEMANDA

3. La ciudadana Beatriz Elena Villegas de Bedout demandó el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, el cual introdujo en el Estatuto Tributario el artículo 32-1, por cuanto a su juicio vulnera los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política.

Las acusaciones, y sus fundamentos, se sintetizan a continuación: 3.1. La acción pública sostiene que la medida de ajuste en el valor de los activos en moneda extranjera por diferencia en cambio se insertó en un grupo de reformas que empezó a promoverse desde el año 1974, el cual estuvo orientado a controlar el efecto inflacionario sobre la determinación de la renta gravable. Con las Leyes 223 de 1995, 488 de 1998 y 788 de 2002 –diceel Congreso introdujo algunas modificaciones al sistema de ajustes integrales por inflación, “hasta llegar a su eliminación definitiva en la Ley 1111 de

2006”. No obstante, la Ley 1111 de 2006 no derogó en su integridad la 7 medida de ajuste por diferencia en cambio, sino solo uno de sus fragmentos que ya no está vigente, el cual disponía que “[m]ientras entran en vigencia los ajustes integrales por inflación, para las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria, el ajuste por diferencia en cambio constituirá ingreso, costo o deducción, cuando sea efectivamente realizada, independientemente de su causación”. El segmento demandado está en cambio vigente, y si bien con el artículo 66 de la Ley 1739 de 2014 se le agregó un parágrafo,1 que ahora pertenece como la norma acusada al artículo 32-1 del Estatuto Tributario, lo cierto es que dicho parágrafo no se cuestiona en la acción pública toda vez que, a juicio de la demandante, responde a un criterio de regulación diferente. 3.2. En opinión de la ciudadana, la norma acusada vulnera los principios constitucionales de justicia, equidad, progresividad y razonabilidad tributaria, toda vez que en virtud suya se considera como un ingreso lo que no tiene realmente esa naturaleza. Señala que según el Consejo de Estado la diferencia en cambio no constituye ingreso, por ejemplo, para efectos del impuesto de industria y comercio.2 Agrega que la diferencia en cambio tampoco se ajusta a la definición reglamentaria de ingreso para efectos de renta.3 Sostiene que, de hecho, para quienes llevan contabilidad de causación, los ingresos se entienden realizados en los términos del artículo 28 del Estatuto Tributario; es

decir, cuando nace el derecho a exigir su pago, aun cuando este no se haya hecho efectivo. La diferencia en cambio, por contraste, no es por sí misma equivalente a un ingreso causado o efectivo, por lo cual desde su punto de vista, es “una cifra derivada de la reexpresión de los activos a la moneda funcional”. En realidad, la diferencia en cambio es entonces solamente un “ingreso ficto” y, al serlo, no debería tener impacto en la carga fiscal del contribuyente. Por tanto, considera que en realidad no se está gravando una situación indicativa de capacidad de pago, sino “un ingreso ficto que puede o no suceder al momento de enajenar o liquidar el activo o cancelar el pasivo en moneda extranjera”. De tal suerte, la disposición desconoce los principios constitucionales de la tributación, toda vez que no grava una manifestación inmediata de la capacidad de pago del contribuyente, como su renta o su riqueza, sino una ficción. Dice en la demanda: 1 El parágrafo introducido por el artículo 66 de la Ley 1739 de 2014 dice: “[e]l ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier título, o de la liquidación de la inversión”. 2 Se refiere a la sentencia del Consejo de Estado del 1º de septiembre de 2011. Radicado 17558. 3 Al respecto indica: “[t]eniendo en cuenta la definición de ingreso determinada en el artículo 38 del Decreto 2649, como ‘flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o

disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un período, que no provienen de los aportes a capital’, es contrario a la naturaleza misma de este concepto y a los principios de justicia, equidad y progresividad del sistema tributario sostener que mientras no ha habido enajenación o liquidación del activo representada en moneda extranjera (se trate de activo fijo o no, y sea una inversión en renta variable de una subsidiaria u otro tipo de inversión o activo, como lo son los créditos, o un pasivo en moneda extranjera) haya un ingreso o pérdida en cabeza del contribuyente; razón por [la cual] este inciso adolece de vicios de inconstitucionalidad”. 8 “Si la traducción del activo o pasivo en moneda extranjera al peso genera un incremento o reducción del valor del mismo respecto del año anterior, no hay un ingreso que consulte la capacidad de pago, pues el contribuyente que no tiene intención de realizar su inversión ni de pagar aún su pasivo no tiene siquiera la susceptibilidad de enriquecer[se] en tanto la realización de dicho ingreso depende de una transacción adicional y diferente al solo incremento o disminución de la tasa de cambio. || El recaudo tributario necesita considerar aspectos no solo presupuestales, sino también las circunstancias económicas y sociales de los ciudadanos. […] En ese orden de ideas, la disposición que se demanda, al someter a impuestos un ingreso ficto, no causado ni realizado, atenta contra los principios de justicia y equidad, progresividad y razonabilidad,

toda vez que no consulta la capacidad económica de los contribuyentes, sino que se basa en un ajuste monetario a la moneda funcional (COP)”.4

4. En concordancia, la ciudadana solicita de forma principal declarar inexequible el artículo 32-1 –inciso primerodel Estatuto Tributario. En subsidio, le pide a la Corte declararlo exequible “en los mismos términos de su parágrafo, a que el ajuste de cualquier activo o pasivo solamente constituya ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier título, de la liquidación de la inversión, o del pago del pasivo”.

IV. INTERVENCIONES5

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

5. El apoderado de esta cartera le pide a la Corte inhibirse o, en subsidio, declarar exequible la disposición. En cuanto a la solicitud de inhibición, la sustenta en que a su juicio la demanda, en primer lugar, carece de certeza.

Dice que, según la accionante, cuando se produce una diferencia en cambio los contribuyentes que posean activos en moneda extranjera no experimentan un ingreso, lo cual en realidad contradice lo previsto en los artículos 26, 27 y 28 del Estatuto Tributario. Estos últimos, en concepto del Ministerio, disponen que un ingreso se entiende causado, para quienes llevan contabilidad por causación, cuando nace el derecho a exigir su pago, y eso es justamente lo que desarrolla la norma demandada, por lo “que una vez se liquide una diferencia en cambio respecto de activos poseídos el último día del año en

moneda extranjera, se causa el ingreso proveniente de la nueva diferencia en cambio, suma que afecta inmediatamente su patrimonio al incrementarlo”. 4 Folios 14 y 15. 5 En el presente acápite se relacionan tanto los conceptos rendidos por entidades públicas y organizaciones privadas, con base en el artículo 13 del Decreto 2067 de 1991, como las intervenciones ciudadanas instauradas en virtud del derecho constitucional previsto en el artículo 242 numeral 1 de la Constitución. Debe precisarse que, con fundamento en el Decreto 2067 de 1991, los plazos para la presentación son distintos según el caso. 9 Además, dice la intervención que la demanda carece de pertinencia, en tanto solo pretende resolver el problema particular de contribuyentes que tienen su patrimonio en moneda extranjera, quienes en la actual coyuntura económica se verían impactados por la devaluación del peso colombiano, en especial, frente al Dólar de los Estados Unidos de América. Agrega que los argumentos de la acción pública no son suficientes, pues no refieren todas las normas que han debido ser mencionadas para entender la regla bajo examen, como los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario, referidos respectivamente al “ajuste correlativo por diferencia en cambio de las deducciones pagadas en moneda extranjera, cuando al final del año quedaren pasivos pendientes por concepto de dichas deducciones”, y a los “ajustes integrales por inflación, incluyendo los provenientes de la diferencia en cambio, al momento de deducir la pérdida en la enajenación de activos”.6 Aparte, dice que la solicitud de exequibilidad condicionada es improcedente.

6. Respecto de la petición de exequibilidad del precepto acusado, dice la intervención que este se adecúa a los principios constitucionales de equidad y progresividad en la tributación, ya que grava un incremento patrimonial causado por la diferencia en la tasa de cambio, la cual objetivamente tiene efectos positivos para el contribuyente, como los de “incrementar su capacidad de crédito, reducir los riesgos asociados a la volatilidad del peso, reducir el costo de financiación interna, y permitir una compensación de su situación patrimonial consolidada en relación con los activos poseídos en el país que pierden su valor a causa de la depreciación de la moneda”. Sostiene que, en cambio, si se declarara inexequible la norma demandada, se dejaría de gravar un incremento patrimonial derivado de la diferencia en cambio hasta la fecha de enajenación o liquidación de activos, lo cual se prestaría para que los contribuyentes con activos en moneda extranjera se beneficien por el diferimiento del impuesto que “podría nunca causarse efectivamente por efecto de planeaciones tributarias de internacionalización de activos, enajenaciones en el exterior de activos desconocidas por la Administración, u operaciones internacionales de reorganización empresarial que neutralicen y eliminen la imposición de dichos incrementos patrimoniales”. El Ministerio concluye: “Una declaratoria de inexequibilidad de la norma demandada, s[í] generaría una verdadera inequidad y rompería los principios de justicia y progresividad tributaria […]. Esta inequidad se vería expresada en una falta de gravamen de los incrementos patrimoniales, pues dichos incrementos modifican el valor del activo

por efecto de la diferencia en cambio, incrementando año a año el valor en libros de estos, y reduciendo paulatinamente la utilidad en una futura enajenación o liquidación del activo. Así, una declaratoria de inexequibilidad de la norma equivaldría a la creación de un beneficio tributario no previsto en la ley al aumentar la base o el costo fiscal de los activos expresados en moneda extranjera, 6 Menciona en apoyo de esta aserción la sentencia C-508 de 2004. 10 reduciendo la utilidad en la enajenación futura del activo y el impuesto futuro, sin que tal aumento haya tenido reconocimiento tributario en el impuesto sobre la renta. Por otro lado, una declaratoria de inexequibilidad de la norma produciría otro efecto perverso, como el de reconocer en el gasto en el periodo fiscal correspondiente las variaciones negativas de los activos por efecto de la diferencia en cambio, pero negar el reconocimiento del ingreso cuando la diferencia en cambio genere un aumento positivo del valor del activo. Es decir, quedaría vigente el gasto por efecto de la pérdida del valor activo, pero no se reconocería el ingreso por concepto del aumento patrimonial de este valor”.7 Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT8

7. El ICDT le pide a la Corte declarar inexequible la norma demandada, por las siguientes razones. Dice que el ajuste por diferencia en cambio formó parte inicialmente del sistema de ajustes por inflación, el cual desapareció del ordenamiento mediante la Ley 1111 de 2006.9 Sin embargo, agrega que tras desmontarse dicho sistema se preservó la medida de ajuste por diferencia en

cambio. Ahora bien, en materia tributaria es claro que, cuando ha habido fluctuaciones en la tasa de cambio, la mera reexpresión a la moneda funcional (peso colombiano) de los activos poseídos en moneda extranjera, no equivale en sentido estricto a una renta, tal como esta es definida en el artículo 26 del Estatuto Tributario. Por lo cual sostiene que “el legislador ha gravado no un derecho o un bien real o efectivo, sino un supuesto, una expectativa que puede o no hacerse realidad cuando se enajene el activo o se liquide la inversión”. De hecho, señala que el Congreso advirtió este problema, y quiso corregirlo aunque solo parcialmente con el parágrafo que le introdujo al artículo 32-1 del Estatuto Tributario, mediante la Ley 1739 de 2014,10 toda vez que previó que bajo ciertas condiciones, solo se consideraría como ingreso, costo o gasto el ajuste por diferencia en cambio, el que se produzca al momento de la enajenación o liquidación de la inversión.

8. El ICDT asegura que para el manejo contable es correcto el deber de reexpresar en la moneda funcional los activos y obligaciones que posea el contribuyente en moneda extranjera. No obstante, eso no implica que sea justo y equitativo gravar la diferencia derivada del cambio, toda vez que la sola reexpresión contable no equivale a un enriquecimiento, el cual es condición necesaria para hablar de renta a la luz del artículo 26 del Estatuto Tributario. Aparte, señala que el ingreso por diferencia en cambio tampoco se ajusta al concepto de causación del ingreso, en tanto no le da al contribuyente

el derecho a exigir un pago, ni constituye un flujo de recursos desde la 7 Folios 44 y 45. 8 En adelante ICDT. 9 “Por la cual se establece el Régimen de Insolvencia Empresarial en la República de Colombia y se dictan otras disposiciones”. 10 Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”. 11 perspectiva contable, ni es una manifestación inmediata de la capacidad de pago. Se trata más bien, en su opinión, de “utilidades fictas” que “no son definitivas”, toda vez que “pueden ser reversadas”. La Ley, al considerar la diferencia en cambio como un ingreso, puede conducir a los contribuyentes a una “liquidación prematura de las respectivas inversiones”, con el fin de conseguir los recursos líquidos necesarios para atender el pago del impuesto así generado, pues de lo contrario se generaría un desequilibrio “entre esas utilidades nominales y la caja real”. Distorsiones de esa naturaleza –dicehan intentado remediarse mediante las Normas Internacionales de Información Financiera –NIIF-, cuya aplicación viene establecida por la Ley 1314 de 2009, pero una disposición como la demandada es un obstáculo jurídico para corregirlas integralmente.

9. En el concepto presentado ante la Corte, el ICDT reconoce que la ley tributaria usa presunciones y ficciones, y que el legislador tiene un amplio margen para el ejercicio de sus competencias. Sin embargo, asevera que el Congreso debe expedir disposiciones razonables y que la norma demandada

no lo es. De hecho, señala que la norma no solo desconoce los principios de equidad y justicia, en tanto grava “una situación que no refleja la capacidad contributiva” de las personas, sino que además por eso mismo vulnera los principios de progresividad y eficiencia en materia fiscal. Agrega a lo dispuesto en la demanda que la norma discrimina entre contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación y los que no lo hacen, siendo estos últimos beneficiados por este motivo, al paso que ya han sido objeto de un favorecimiento por cuanto el legislador, en los artículos 38, 39, 40, 40-1 y 41 del Estatuto Tributario, prevé que el componente inflacionario de los rendimientos financieros percibidos por personas naturales y sucesiones ilíquidas no constituye renta ni ganancia ocasional. Este último beneficio, en contraste, no aplica a quienes están obligados a llevar contabilidad por causación, y además constituye un ingreso para ellos la diferencia en cambio. Por lo cual concluye que la norma acusada es inconstitucional.

10. Una de las integrantes del ICDT aclara el voto,11 para señalar que comparte el concepto mayoritario, pero considera preciso distinguir de los demás los activos líquidos o monetarios poseídos en moneda extranjera, pues en ese caso está justificado gravar los ingresos que experimente el contribuyente por diferencia en cambio, en tanto en tales eventos ya existe efectivamente el derecho del titular a recibir la unidad monetaria.

Intervención ciudadana

11. La ciudadana María Eugenia Sánchez Estrada interviene para coadyuvar la acción pública. So