CC-C409-1996

Sentencia C-409/96

IMPUESTO CONFISCATORIO-Prohibición/PODER IMPOSITIVO DEL ESTADO-Límites La prohibición de los impuestos confiscatorios tiene fundamentos constitucionales, como la protección de la propiedad y la iniciativa privadas y los principios de justicia y equidad tributarias. Si el Estado reconoce la propiedad privada y la legitimidad de la actividad de los particulares encaminada a obtener ganancias económicas, mal podría admitirse la existencia de tributos que impliquen una verdadera expropiación de facto de la propiedad o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares. Tales impuestos no respetarían la equidad ni la justicia fiscales, por lo cual es necesario admitir que existen límites materiales cuantitativos al poder impositivo del Estado. RENTA GRAVABLE-Limitación a deducciones/COSTOS-Límite al monto El establecimiento de límites máximos a la posibilidad de restar costos para la determinación de la renta gravable no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio, ni una violación de la equidad tributaria. La limitación a las deducciones de costos es factible. Se fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual tiene claro sustento constitucional. Igualmente, pueden tener otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la economía. A veces, el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos

públicos como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un componente de la política económica general del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma. EQUIDAD TRIBUTARIA-Límites a deducciones Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, ademas, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible.

Referencia : Expediente D-1197

Norma acusada: Artículo 84 (parcial) de la Ley 223 de 1995.

Actor: Michael Anderson Gómez.

Tema: El Legislador puede razonablemente limitar el monto de los costos para determinar la renta gravable.

Magistrado Ponente:

Dr. ALEJANDRO MARTÍNEZ

CABALLERO.

Santa Fe de Bogotá, cuatro (4) de septiembre de mil novecientos noventa y

seis (1996). La Corte Constitucional de la República de Colombia, integrada por su Presidente Carlos Gaviria Díaz, y por los Magistrados Jorge Arango Mejía, Antonio Barrera Carbonell, Eduardo Cifuentes Muñoz, José Gregorio Hernández Galindo, Hernando Herrera Vergara, Alejandro Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Vladimiro Naranjo Mesa

EN NOMBRE DEL PUEBLO

Y POR MANDATO DE LA CONSTITUCION Ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES El ciudadano Michael Anderson Gómez presenta demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 84 (parcial) de la Ley 223 de 1995, la cual fue radicada con el número D-1197. Cumplidos, como están, los trámites previstos en la Constitución y en el Decreto No. 2067 de 1991, procede la Corte a decidir el asunto por medio de esta sentencia.

II. DEL TEXTO LEGAL OBJETO DE REVISIÓN.

A continuación se transcribe el artículo acusado y se subraya la parte demandada: LEY 223 DE 1995

POR LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS SOBRE RACIONALIZACIÓN

TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA (...) Artículo 84.- Limitación a los Costos y Deducciones. El artículo 122 del Estatuto Tributario quedará así: “Artículo 122.- Limitación a los Costos y Deducciones. Los Costos y deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de

la renta liquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos: a) Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente. b) Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior. c) Los contemplados en el artículo 25. d) Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales. e) Los costos y gastos que se capitalizan para su armonización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas. f) Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera.”

III. LA DEMANDA.

El actor considera que el aparte de la norma demandada viola los artículos 13, 34, 58, 95 ord. 9º y 323 de la Constitución, pues considera que la previsión según la cual los costos en el exterior en que incurran las empresas para la obtención de rentas dentro del país son deducibles hasta un máximo del 15% representa una confiscación, por cuanto conduce a que el impuesto aplicable exceda el valor de la utilidad que se percibe. Para demostrar lo anterior, el demandante plantea el siguiente ejemplo: Una empresa (X) contrata el diseño e instalación de un sistema de información especial con una firma consultora nacional (Y), por un valor de $100. Para diseñar e instalar ese sistema, Y necesita subcontratar, y por tanto subcontrata, los servicios técnicos de una empresa internacional sin domicilio en el país (Z), por un valor de $50 (los servicios de Z se prestan fuera del país). Al concluir el servicio Y

establece la utilidad del negocio de la siguiente manera: Ingresos por servicios $100 Costos por servicios técnicos del exterior -50 Costos en Colombia -20 Gastos o “deducciones” en Colombia -10 Utilidad neta, antes de impuestos $ 20 Al aplicar la norma acusada, Y se vería obligada a hacer la siguiente liquidación del impuesto de renta: De los $100 de ingreso descontaría los $20 de costos y $10 de gastos incurridos en Colombia, lo que arrojaría un subtotal de $70 que es la renta líquida computada antes de descontar los costos por expensas en el exterior. El 15% de $70 (que es el límite que fija la norma acusada) equivale a $10.5, que sería la única porción de los $50 efectivamente incurridos por costos en el exterior que Y podría descontar de su ingreso. De este modo la renta líquida gravable de Y se determinaría así: Ingresos por servicios $100.0 Costos por servicios técnicos del exterior -50.5 Costos en Colombia -20.0 Gastos o “deducciones” en Colombia -10.0 Renta gravable 59.5 Utilidad neta, antes de impuestos $ 20.8 Como puede verse, aplicando el limite del 15% fijado en la norma acusada el impuesto excede el valor de la utilidad (20.8 de impuesto de renta sobre una utilidad neta antes de impuestos de 20)!! Por tanto, después de pagar el impuesto de renta Y tendría una pérdida por $0.8, con lo cual se aprecia claramente el efecto confiscatorio de los textos

acusados. Si Y no tuviera que aplicar el límite del 15% fijado en la norma acusada, podría deducir de los $100 que recibe como ingreso el total de los costos incurridos en el exterior, es decir $50, lo cual, aunando a los costos y gastos incurridos en Colombia por valor de $30, arrojaría una suma de $20 como renta gravable que es igual a la utilidad real del negocio. Esta suma, sometida a la tarifa del 35%, arroja un impuesto de $7, y puede realizar una utilidad razonable neta del impuesto por valor de $13. Ese ejemplo lleva al actor a considerar que la inclusión de los costos dentro de las deducciones tributarias, y su sometimiento a un porcentaje legal "aumenta irregularmente la base del impuesto de renta, ya que en ella se incluyen costos que no pueden estar incluidos, y por tanto el citado límite del 15% vuelve al impuesto de renta exorbitante o confiscatorio con lo cual se viola el artículo 34 de la Constitución". De esa manera, además, se desconoce la propiedad privada (CP art. 58) y se vulneran los principios de equidad y justicia tributaria consagrados en los artículos 95-9 y 363 de la Constitución, porque se le impone al contribuyente más cargas de las que puede soportar, sin darle la posibilidad de que aumente los beneficios correlativos, con lo cual se vulnera también el principio de igualdad, por cuanto se establece un trato desigual para aquellas empresas cuyo costos de operación dependen de los servicios obtenidos en el exterior. El problema deriva entonces, según el demandante, de que el legislador de

1995 impuso un límite a algo que no lo tenía: los costos por expensas en el exterior. Ahora bien, agrega el actor, un costo es una erogación sin la cual no es posible la producción o compraventa de bienes o la prestación de servicios, que constituyen los cometidos esenciales del negocio. En efecto, dice el actor, el artículo 39 del decreto 2649 de 1993 señala que "los costos representa erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos.” En cambio, distingue el demandante, conforme al artículo 40 de ese mismo decreto, el gasto es una "erogación incidental y más o menos necesariamente en un negocio, la cual se hace para administrar adecuadamente el negocio, colocar la producción o bienes para venta en el mercado, financiar el negocio y asegurarle al mismo un mercado futuro." Por consiguiente, concluye al respecto el actor, "al impedir que el contribuyente reste sin limitación alguna los costos en el exterior del total de los ingresos, la norma acusada está gravando aquel elemento que le permite al contribuyente generar ingresos y no el beneficio que de los mismos pueda éste obtener que es lo único que efectivamente aumenta su patrimonio." En efecto, aclara el actor, "si en un caso dado los costos incurridos en el exterior no son necesarios para obtener los ingresos, no se requiere fijar límite alguno pues sencillamente el contribuyente no puede deducir los costos innecesarios bajo los artículos 26, 89 y 107 del Estatuto Tributario". Por todo lo anterior, el demandante considera que la norma acusada vulnera

igualmente la libertad económica, la libre competencia y el desarrollo empresarial, por cuanto se bloquea el mercado de las empresas de servicios y se les impide adquirir e intercambiar tecnología en beneficio del país. La norma acusada, concluye el actor, es entonces inexequible por los siguientes motivos: (¡) Viola los artículos 34 y 58 de la Constitución Política pues autoriza la confiscación de bienes de los contribuyentes por parte del Estado. (¡¡) Igualmente viola los principios de equidad y justicia consagrados en la Carta (arts. 95-9 y 363) pues impone al contribuyente mas cargas de las que debe soportar, sin aumentar los beneficios correlativos. (¡¡¡) Viola el artículo 13 de la Carta también, pues establece sin justificación un trato desigual para las empresas cuyos costos de operación están constituidos en una u otra medida por el costo de servicios obtenidos en el exterior. (IV) Por último, viola los principios de libertad económica, libre competencia y desarrollo empresarial consagrados en el artículo 333 de la Constitución, pues asfixia el mercado de ciertas empresas (en su mayoría empresas de servicios) y entraba el intercambio de asistencia y servicios especializados y por ende la adquisición de tecnología necesaria para el desarrollo del país.

IV. INTERVENCIÓN DE AUTORIDADES PÚBLICAS 4.1. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas.

La ciudadana Edith Gallardo Gómez, en representación de la Subdirección Jurídica de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas, interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de la

norma acusada. La interviniente comienza por un análisis de la relación de la política fiscal con los cometidos y funciones del Estado, para concluir que en este campo el legislador tiene una amplia libertad para definir los distintos modelos tributarios para los diferentes momentos históricos, pero como es obvio, respetando los principios constitucionales en la materia. Luego la ciudadana examina los cargos específicos de la demanda y muestra, con algunos ejemplos numéricos, que el caso expuesto por el actor sólo se aplica en aquellos eventos en los cuáles los costos de origen externo equivalen al 50% o más de los ingresos obtenidos en la actividad, lo cual la lleva a señalar al respecto: (L)a utilidad varía de acuerdo al porcentaje de costos realizados en el exterior, probando que no es tan cierto que el impuesto, en aplicación de esta norma, exceda el valor de la utilidad, esto sería cierto solamente en aquellos casos en que el contribuyente hubiera incurrido en elevados costos pagados en el exterior como en el caso previsto por el actor, que es precisamente lo que la norma busca evitar. Demostrado que la hipótesis propuesta por el actor, es muy particular y que solo opera en ese evento, considero que no existe sustento jurídico para la inexequibilidad de la norma, pues la misma no entra en contradicción con disposición constitucional alguna y menos con la prohibición de confiscación, que como se observa, no opera en los ejemplos planteados. Además habida consideración que la hipótesis planteada por el actor no es aplicable a todos los contribuyentes del impuesto a la renta ni a todas las actividades gravadas en renta se tiene que el juicio de

inconstitucionalidad no podría llegar a ser objetivo y sus conclusiones realmente no serían generales, porque responderían al caso particular planteado. De otro lado, la ciudadana señala que la norma acusada contempla unas excepciones importantes , pues si nos "remitimos a los llamados que la misma hace de los artículos 121 y 25 del Estatuto Tributario se encuentra que es realmente amplio el universo sobre el cual no opera la restricción del 15% sobre costos provenientes del extranjero, además de que el artículo 84 de la Ley 223 incluye 3 tipos más de excepciones al respecto, de donde se colige que la intención del Estado no es apoderarse arbitrariamente de los bienes o ingresos de los administrados." Además, añade la interviniente, esta norma se justifica pues es un desarrollo de importantes objetivos estatales. Según su criterio: Siendo claro que una de las facultades que permiten al Estado dirigir la economía es la impositiva, pudiendo éste a través de ella y mediante los mecanismos que la misma Constitución le otorga, diseñar o rediseñar los elementos y contenidos de la obligación tributaria como de los hechos generadores, es perfectamente válido el tratamiento particular dado en la norma acusada a los costos de origen exterior, ya que la misma se fundamenta en propósitos racionales de carácter económico y encuentra justificación en los fines generales del Estado y en las competencias que le asigna la Carta en materia de inversión económica, ya que la idea es incentivar la industria y la tecnología nacional para que de una parte los administrados dirijan su actividad a la creación de nuevas empresas que puedan prestar, aquí, los servicios, hasta hoy, solicitados al exterior bien

sea directamente o en representación de entes extranjeros pero con mano de obra nacional, generándose empleo y redundando ello, definitivamente, en las políticas económicas de orden estatal. Por otro lado y como corolario de lo anterior se pretende que los consumidores nacionales encuentren más atractivo el uso de la materia prima nacional, dada la posibilidad de deducción directa de los ingresos, todo ello como estrategia económica con un mejor resultado en el plano empresarial. La interviniente tampoco considera que la norma acusada viole la igualdad pues el legislador puede adoptar medidas que "en principio aparezcan como inequitativas para el universo sobre el cual se aplican, pero que a la postre se dirigen a promover la igualdad, en áreas de interés común". Esto sucede en este caso, pues la disposición impugnada busca asegurar nuevos y óptimos niveles de producción de servicios nacionales, que puedan ser utilizada por los consumidores nacionales. En efecto, la limitación consagrada por la norma no constituye una discriminación en contra de las empresas "cuyos costos de operación están constituidos en parte importante por el costo de servicios obtenidos en el exterior, porque precisamente lo que se busca con ella, es propender por el desarrollo industrial y tecnológico del país, lo que justifica la limitación de costos provenientes del exterior, no en ciertas empresas sino en todas aquellas que incurran en ellos lo cual se está dando un trato igual a personas que se hallan en situaciones iguales o análogas." En todo caso, agrega la interviniente, la disposición acusada no le está imponiendo "más cargas al contribuyente que aquellas que él mismo quiera soportar, pues frente

a la posibilidad de escoger entre el consumo de costos nacionales o extranjeros con sus consecuencias fiscales, es el administrado quien decide y asume el precio por ello." Finalmente, la ciudadana considera que la disposición acusada no desconoce la libertad económica ni obstaculiza el desarrollo empresarial. Según su criterio, se trata de una sana política de intervención económica pues "no puede el Estado negar la necesidad que tiene la industria de echar mano de la tecnología extranjera, pero tampoco puede permitir que se desconozca el esfuerzo de los empresarios nacionales a fin de ponerse a tono con la competencia extranjera, desestimulando con ellos el crecimiento económico y la generación de empleo." 4.2. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. El ciudadano Manuel Ávila Olarte, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de la norma acusada. Según su criterio, es necesario comprender que el sistema tributario debe articular la equidad con la eficiencia, por lo cual son legítimas aquellas medidas destinadas a controlar la evasión tributaria. Ahora bien, precisamente el objetivo principal de la Ley 223 de 1993 fue "la puesta en marcha de toda una serie de mecanismos para cerrar, así sea parcialmente, el abismo existente entre el sistema tributario desde el punto de vista formal y el sistema tributario desde el punto de vista sustancial". Eso explica el sentido de la disposición acusada pues, según sus palabras: (B)ajo la normatividad del antiguo Estatuto Tributario los gastos en el

exterior podían ser deducidos para efectos de determinar el impuesto de renta, cuando tuvieran una relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país. Existía, como existe hoy, un limite máximo a tal deducción que llegaba al 10% de la renta liquida del contribuyente, computada antes de la deducción de tales gastos, con excepciones, que como se verá luego, no solo se mantuvieron sino que ahora abarcan nuevas hipótesis. Bajo tal normatividad, se observó sin embargo, la evasión del impuesto toda vez que los gastos en que incurrían las empresas respectivas, eran denominados formalmente como costos, con lo que se burlaba la limitación legal a las deducciones para tales gastos. Para tal efecto, baste mencionar que el costo dentro del impuesto de renta es la erogación esencial que hace el contribuyente en relación con el ingreso determinado, mientras que el gasto es la erogación accidental al mismo. Frente a tal situación, la obligación constitucional de recaudo efectivo de las rentas tributarias quedaba en entredicho, en perjuicio de la realización de los fines sociales del estado, respecto de los cuales tales rentas representan un medio fundamental. Para poner freno a la situación anómala que se relata, el legislador tomó una serie de medidas, entre las cuales se encuentran: a)Incluyó dentro de la limitación existente hasta el momento a los costos, es decir, que los mismos solo pueden deducirse para efectos de liquidar el impuesto de renta, en un determinado porcentaje. b)Elevó el porcentaje máximo de limitación antes existente al quince por ciento (15%), razonable, si se tiene que dentro del mismo, como ya se

mencionó, quedan comprendidos tanto los gastos como los costos. c) Como una medida que en lugar de perjudicar al contribuyente lo beneficia, amplió las excepciones al régimen de limitaciones porcentuales que establece la ley, es decir, en que casos no opera tal limitación, tanto para los costos como para los gastos que se produzcan en el exterior, para la obtención de rentas de fuente dentro del país. Así, a las excepciones establecidas en el Estatuto anterior en el artículo 122, se agregan las contenidas en los literales d), e) y f), del artículo 84 de la Ley 223 de 1995, ya transcritos en el capítulo de normas demandadas. Este conjunto de medidas, aun cuando tiene como objeto, como ya se dijo, evitar que se produzcan fenómenos de evasión tributaria, también tiene en cuenta las condiciones particulares de quienes incurren en los gastos y costos a los que se refiere la limitación demandada dentro de este proceso, por lo que combina el principio del recaudo eficiente con la capacidad económica del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Así, y con base en amplias citas de la jurisprudencia de esta Corporación, el interviniente concluye que la disposición busca una finalidad de gran importancia para el sistema tributario, que es controlar la evasión y la elusión tributarias. Además, debe tenerse en cuenta que "los costos y gastos de los que predica la limitación demandada, se producen justamente en el exterior, donde el control que puede ejercer la administración para evitar cualquier tipo de evasiones, es limitado." De otro lado, el ciudadano considera que la limitación establecida por el

artículo demandado no viola la igualdad, pues es general y "no se aplica de manera discriminatoria a tal o cual empresa con el objeto de confiscarla." Además tal limitación "es consecuencia de la potestad impositiva del Estado, sin que pueda decirse que se trate de una confiscación pues ésta última tiene la característica de una pena, y en este aspecto, la ley tributaria no tiene nada de punitivo." Finalmente, el ciudadano considera que los cargos del actor reposan en hipótesis muy particulares y el proceso constitucional no es "el espacio para debatir litigios particulares en el que puedan hallarse los contribuyentes en relación con la administración tributaria." Por ello concluye el interviniente: (E)l cargo de constitucional que se formule contra una disposición legal no puede tener como referente el eventual acaecimiento de una hipótesis -supuesto de hecho-, que para nada afecta la validez conceptual del respectivo contenido normativo. Lo anterior no significa que el sistema normativo no tenga relación alguna con los supuestos de hecho que se pretende regular, pero si pretende evitar la práctica del casuismo, en que a veces se incurre en esta clase de procesos. Así, en los términos planteados por el actor, tendría que en cada caso particular determinarse, cuando un impuesto es confiscatorio o cuando no lo es, lo que desvirtúa la característica general que debe contener la ley, si bien como lo ha sostenido la Corte, tal generalidad debe matizarse en el marco de un estado social de derecho. Lo que no puede aceptarse es que el juicio abstracto de constitucionalidad dependa del caso concreto de conveniencia que haga uno de los destinatarios de disposición jurídica demandada.

En efecto, dentro de la hipótesis planteada por el demandante, bastaría con modificar alguna o algunas de las variables con que trabaja el ejemplo para desvirtuar la confiscatoriedad que alega. Si el monto del ingreso por servicios inicial se aumenta mínimamente (5%) y/o en virtud de la eficiencia en la gestión, se reducen mínimamente (5%) los gastos y costos, habrá siempre una utilidad en el ejercicio económico que desvirtúa el carácter confiscatorio que el actor endilga a la disposición demandada. El ejemplo planteado por el demandante, que no es típico, en conclusión, es sólo uno de los muchos que pueden presentarse en la práctica, debiéndose realizar en consecuencia, de acuerdo con la lógica del demandante, iguales juicios de constitucionalidad frente a cada hipótesis concreta, lo que, como ya se afirmó, desvirtúa la naturaleza de los procesos de constitucionalidad, que tienen como objeto el mantenimiento de la intangibilidad de los principios incorporados dentro del sistema constitucionalidad.

V. INTERVENCIÓN CIUDADANA.

Los ciudadanos Juan Rafael Bravo Arteaga, Vicente Amaya Mantilla, Sofía Regueros de Ladrón de Guevara, Alberto Múnera Cabas y Luis Enrique Betancourt Builes, en representación del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, intervienen en el proceso y solicitan a la Corte que declare la exequibilidad del aparte del artículo acusado. Los intervinientes comienzan por señalar que un elemento esencial del análisis es precisar si el Estado "puede legal y por tanto válidamente, imponer a los sujetos pasivos o contribuyentes del impuesto de renta, limitaciones en la

deducción de costos y gastos en determinadas condiciones de tiempo, modo y lugar". Y consideran que en general ello es válido, pero dentro de ciertas limitaciones, por lo cual concluyen que "no obstante, lo inconveniente o indeseable que pueda resultar el establecimiento de mayores cargas tributarias, ya sea mediante el incremento de las tarifas, ampliación de la base gravable o limitación a la deducción de costos y gastos efectivamente incurridos por el contribuyente, éstas resultan constitucionales". Esto significa, según los ciudadanos, que el Legislador, en virtud del “poder Tributario" del que ha sido investido por el artículo 338 de la Carta, puede señalar que la base gravable para determinados tributos sea menor o superior, para lo cual tiene la facultad de imponer "limitaciones a las expensas (costos y gastos) realmente incurridas por los contribuyentes." Los intervinientes señalan entonces múltiples ejemplos de artículos del estatuto tributario que consagran tales limitaciones. Una vez mostrado lo anterior, los ciudadanos concluyen que la limitación específica establecida por la disposición acusada es constitucional por las siguientes razones: 1) La limitación es general, es decir es aplicable a todos los contribuyentes que incurran en costos y gastos en el exterior y que correspondan a todos aquellos que no son exceptuados por la norma. 2) Es válido, que el Estado establezca limitaciones a los contribuyentes, ya sea por razones puramente fiscales o de recaudo o por razones de otra índole, como podrían ser aquellas tendientes a producir determinados efectos en la economía o en general para producir efectos extrafiscales. Estas consideraciones se encuentran avaladas por lo

previsto en el artículo 334 de la Carta, que le da la dirección de la economía al Estado y por los estudios de la doctrina tributaria internacional sobre estos temas. 3) El objetivo o justificación que dio el Gobierno, para proponer al Congreso de la República la adopción de la limitación demandada, radica, según su expresión én evitar la elusión que se viene presentandó. Esta justificación, independiente del desestímulo económico que la misma pueda producir en aquellos contribuyentes, que utilizan, en gran proporción, un componente de servicios prestados en el exterior, resulta, a nuestro entender, constitucional por cuanto el Estado como Director General de la economía (artículo 334 de la Constitución Política), bien puede intervenir para “velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos...” (artículo 189 numeral 20 de la Constitución Nacional). Los ciudadanos estudian igualmente los diversos cargos del actor y concluyen que éstos no son admisibles. Así, consideran que la norma no es confiscatoria pues "establece seis (6) excepciones para la no aplicación de la limitación de la deducción de los costos y gastos incurridos en el exterior", por lo cual corresponde al contribuyente "adecuarse a esta limitación impuesta por el legislador y procurar que la misma, en la medida que sólo rige a partir del 1 de enero de 1996, por virtud a lo previsto en el inciso final del artículo 338 de la Constitución Nacional, no lo afecte económicamente." Además, agregan los intervinientes, el artículo 34 de la Carta prohibe la pena de confiscación "y por principio y esencia los impuestos no son pena". Sin embargo, añaden, es

cierto "que el exceso en el ejercicio del poder fiscal, consagrando impuestos excesivos, puede ser considerado como una verdadera confiscación de bienes, la cual está prohibida por la Constitución, no por el artículo 34, sino por violación del principio de equidad consagrado en el artículo 363 de la Carta". Igualmente consideran que la norma acusada no viola los principios de equidad y justicia tributarias, ni la igualdad, ni la libertad económica, pues se aplica "a todo contribuyente que realice expensas en el exterior" y busca controlar "fenómenos de elusión, difíciles de determinar, por la dificultad de constatación de los mismos costos y gastos, allende las fronteras colombianas" Por su parte, el ciudadano Bernardo Carreño Vela, también miembro del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, interviene en el proc