CE - 19001-23-33-000-2014-00089-01(25000)-2022

Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. ¿Los medios probatorios que obran en el plenario acreditan que los gastos por asesoría comercial fueron incluidos como erogación en la declaración revisada y si las deducciones contabilizadas como provisiones se realizaron fiscalmente en el año 2009?

DEDUCCIÓN DE GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS / CARGA PROBATORIA

/ RECHAZO DEL GASTO POR ASESORÍA COMERCIAL / DEDUCCIÓN DE

PROVISIONES POR PASIVOS ESTIMADOS / REALIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES / CAUSACIÓN DE LAS EROGACIONES Acerca de la primera de las cuestiones debatidas, con sustento en el artículo 105 del ET, el a quo avaló el rechazo del gasto por asesoría comercial tras determinar que (contrario a lo alegado por la actora) este sí se registró como deducible en la autoliquidación del impuesto. Al respecto, la demandante aduce que el a quo incurrió en una indebida valoración probatoria, ya que los documentos obrantes en el expediente acreditan que la erogación por asesoría comercial no se declaró como gasto deducible. (…) Al respecto, cabe destacar que, en el fallo del 08 de marzo de 2018 (exp. 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala estableció que de acuerdo con el artículo 177 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970), concordante con el artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), norma de aplicación general probatoria,

incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas cuyo efecto jurídico persiguen. Así pues, la carga de la prueba en materia tributaria de los factores de negativos de la base imponible (i.e costos, gastos, impuestos descontables, compras) recae en cabeza del sujeto pasivo, pues es quien los invoca. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad, la cual se constituye en el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. En consecuencia, resulta adecuado concluir que la demandante es quien tiene la carga de probar los gastos fiscales que tuvieron la virtualidad de disminuir la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, de conformidad con el artículo 177 del CPC vigente para la época de los hechos.(…) Se extrae de ese recuento fáctico que, contrario a lo señalado por el extremo activo de la litis, la erogación por concepto de asesoría comercial sí se detrajo de la base gravable del impuesto sobre la renta dentro de los «gastos operacionales de ventas», pues de ello da cuenta la conciliación contable-fiscal allegada al procedimiento de revisión. Tal circunstancia basta para negar el cargo de apelación formulado por la actora. Resuelto lo anterior, corresponde pronunciarse sobre la procedencia de la deducciones rechazadas por corresponder a provisiones de pasivos estimados en el 2009 y no a erogaciones efectivamente realizadas en el periodo discutido. (…) Para atender esa

cuestión, la Sala precisa que el artículo 105 del ET (entonces vigente) prescribe que la «realización» de las deducciones corresponde al momento en que «nace la obligación de pagar», aunque «no se haya hecho efectivo el pago». Así, el entonces denominado principio de «causación» (hoy devengo) fijaba el momento de realización fiscal de las expensas en virtud del surgimiento de la «obligación de pagarlas». Aunque a efectos civiles el nacimiento de la obligación y la exigibilidad del pago son conceptos disímiles que pueden ocurrir en momentos diversos, a efectos fiscales, la referencia hecha en el artículo 105 del ET a «la obligación de pagar» está relacionada con el momento en que se hace exigible la obligación, lo cual puede ocurrir con posterioridad a su nacimiento. Así, porque la exigibilidad determina el momento a partir del cual el acreedor tiene el derecho de solicitar (coercitivamente o no) el «pago» de su acreencia; y el deudor queda compelido a ejecutar la prestación debida. Ahora bien, la Sala destaca que dicha disposición debe ser interpretada en armonía con los artículos 26 y 574, ordinal 1.º, ibidem que prescriben el principio de anualidad en la cuantificación del impuesto sobre la Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. renta y con las disposiciones contables que prescriben el criterio de causación (hoy

devengo), esto es, el criterio según el cual los hechos económicos se realizan cuando se comprueba que el ente económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico», sin considerar si el pago de la obligación ha tenido lugar o no (artículos 12 y 48 del Decreto 2649 de 1993, vigentes para la época de los hechos debatidos). Tal interpretación sistemática permite concluir que, sin perjuicio de que por disposición del artículo 771-2 del ET todo costo, gasto e impuesto descontable deba estar soportado en una factura, el periodo en el que se emita dicho documento es indiferente a efectos de la realización de los factores negativos que componen la base gravable del impuesto sobre la renta. De ahí que, con la adición introducida por el artículo 135 de la Ley 1819 de 2016 al segundo parágrafo del artículo 771-2 del ET, se haya establecido que «los costos y deducciones efectivamente realizados durante el año o período gravable serán aceptados fiscalmente, así la factura de venta o documento equivalente tenga fecha del año o período siguiente». (…) Así pues, para la Sala no es de recibo que el único argumento planteado por la demandada para sustentar el rechazo corresponda a la fecha de emisión de las facturas, pues, aunque estas hubiesen sido expedidas en 2010 se trata de una erogación relacionada con el periodo 2009. (…) Para la Sala tampoco es de recibo el rechazo de la erogación, pues se trata de obligaciones laborales relacionadas con el periodo gravable 2009. (…) Conforme con lo anterior, advierte la Sala que el gasto no se

causa con el pago, sino cuando nace la obligación de efectuarlo; además, las facturas que soportan la deducción debatida corresponden a servicios prestados en 2010. Ahora, son las facturas el documento soporte de la operación, y en el caso señala hechos contrarios de los que fueron objeto de certificación por el prestador, lo que no ofrece claridad sobre la causación de esas erogaciones, al no estar probado cuando nació la obligación de pagarlas. (…) Del anterior análisis se concluye que era procedente el rechazo de las erogaciones por intereses, transporte y otros pasivos adeudados, como quiera que solo son deducibles del impuesto sobre la renta los gastos respecto de los cuales surja la obligación de pagarlos. Con ello, en el sub examine la actora no acreditó que la obligación de pagar las erogaciones identificadas nació en el año gravable 2009. Al contrario, los documentos soporte dan cuenta de que su exigibilidad surgió en 2010. En cambio, la Sala avalará la deducibilidad de las erogaciones por concepto de honorarios, servicios públicos y cesantías relativas al año gravable 2009, por lo que corresponde anular los actos acusados en cuanto al rechazo de dichas expensas.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 105 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 167 ¿Procede la sanción de inexactitud?

SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE GASTOS IMPROCEDENTES /

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA

TRIBUTARIA

Resta decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta a la demandante. Al respecto, precisa la Sala que el artículo 647 del ET, prevé como conducta punible la inclusión de gastos improcedentes, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente incluyó en la autoliquidación objetada deducciones Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2

Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió a que la actora no demostró los supuestos fácticos que alegó a su favor (…). Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley

1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 Superior), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 ¿Procede la condena en costas en segunda instancia, en el presente proceso?

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / FALTA DE PRUEBA DE LA CAUSACIÓN DE LA CONDENA EN COSTAS / IMPROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP)– ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437

DE 2011 (CPACA)– ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D.C., cinco (05) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 19001-23-33-000-2014-00089-01(25000) Actor Cartonera Nacional S.A.

Demandada: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN Temas: Renta. 2009. Deducciones. Realización. Provisiones por pasivos reales.

Servicios públicos del mes de diciembre. Cesantías. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 09 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, que resolvió (ff. 924 vto. y 925): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 172412012000020 de 06 de septiembre de 2012, en lo ateniente a intereses, honorarios, servicios públicos, pasivos adeudados (...), fletes, y comisiones provisionadas por $20.215.000 y la sanción por inexactitud en estos aspectos.

Segundo: Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3

Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. la declaración de renta presentada por Cartonera Nacional S.A. por el año gravable 2009, respecto a la deducción efectuada por estos rubros.

Tercero: Ordenar a la DIAN reliquidar la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta las disposiciones del literal anterior.

Cuarto: Negar las demás pretensiones de la demanda.

Quinto: Sin costas en esta instancia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 172412012000020, del 06 de septiembre de

2012, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año gravable 2009. Puntualmente, rechazó «gastos operacionales de administración», «gastos operacionales de ventas» y «otras deducciones» (ff. 988 a 996 caa). Esta decisión fue modificada con la Resolución nro. 172012013000002, del 21 de octubre de 2013 (ff. 1141 a 1156 caa). ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 758 y 759):

A. Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por los siguientes actos

administrativos:

1. La Liquidación Oficial de Revisión No. 172412012000020 de 6 de septiembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Popayán.

2. La Resolución No. 172012013000002 de 21 de octubre de 2013 proferida por la Dirección Seccional de Impuesto de Popayán, por medio de la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial de Revisión No. 172412012000020 de 6 de septiembre de 2013.

Los actos anteriormente citados integran la actuación administrativa por medio de la cual la DIAN determinó de manera oficial la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la Compañía

por el año gravable 2009.

B. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriormente mencionados, a título de restablecimiento del derecho a favor de Cartonera, solicito al Honorable Tribunal declarar lo

siguiente:

1. Declarando que los valores denunciados por mi representada en el formulario de declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2009, son correctos.

2. Declarando que el saldo a favor del período fiscal determinado en la declaración previamente mencionada, por valor de $1.006.931.000, es correcto.

3. Declarando que no procede la sanción por inexactitud impuesta a mi representada.

4. Que se ordene en la sentencia que ponga fin al proceso de devolución total del arancel judicial,

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4

Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. dando aplicación a lo dispuesto en la Ley 1653 de 2013.

5. Declarando que no son de cargo de Cartonera las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.

C. Igualmente solicito al Honorable Tribunal Administrativo del Cauca se sirva condenar por las costas del proceso a la DIAN, según lo disponga en la sentencia.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; 58, 59, 104, 105, 107, 647 y 771-2 del ET (Estatuto Tributario); 3.º del

CPACA; 197 de la Ley 1607 de 2012; 12 y 48 del Decreto 2649 de 1993, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 763 a 788): Sostuvo que su contraparte infringió los artículos 104, 105 y 107 ET y el debido proceso, al desconocer que estaba probado que los gastos rechazados se realizaron en el 2009, porque en esa anualidad surgió la obligación de pagarlos. Agregó que era irrelevante que las facturas se hubiesen expedido en el 2010, pues ello se debió a la logística y el desarrollo del negocio; y que su actuación estaba respaldada en jurisprudencia de esta Sección1 y en la tesis adoptada por la Administración en el Concepto nro. 9174 de 2002. Asimismo, manifestó que aunque contabilizó las expensas debatidas como provisiones del 2009, ello obedeció a que en ese momento desconocía el monto de las obligaciones a su cargo, pues se trataba de prestaciones recibidas a finales del ejercicio (i.e. diciembre), de modo que estaba probado que el gasto se realizó en el año gravable revisado, aunque el monto definitivo de la obligación se conoció con posterioridad. De otra parte, argumentó que el rechazo de los gastos por comisiones y asesoría comercial fue falsamente motivado, dado que no declaró esos valores como deducibles del impuesto sobre la renta. Por último, se opuso a la sanción por inexactitud. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 819 a 837), para lo cual

sostuvo que la actora tuvo la oportunidad de controvertir las modificaciones a su declaración y conoció cada uno de los actos proferidos, en los cuales se indicaron los conceptos discutidos y los motivos de hecho y de derecho que sustentan la decisión acusada. Por ello, negó que se configuraran la violación del debido proceso y los yerros de motivación e interpretación endilgados por el extremo activo. De fondo, señaló que la actora declaró como deducciones las provisiones que contabilizó en las cuentas 2605 «costos y gastos», y 2610 «obligaciones laborales», por valor de $260.315.090 (señaladamente, por intereses, honorarios, transportes fletes y acarreos, servicios públicos, otros y comisiones), pese a que solo son deducibles las provisiones autorizadas por la ley (i.e. las de los artículos 112, 145 y 146 del ET), con lo cual pasó por alto que solo constituyen pasivos aquellos soportados en facturas emitidas por el proveedor de los bienes o servicios. Con fundamento en los artículos 59 y 282 del ET, 12, 13, 36 y 47 del Decreto 2649 de 1993, añadió que si los pasivos correspondían a operaciones reales no debieron contabilizarse como provisiones; y que la cuenta de provisiones no era el mecanismo idóneo para ajustar los asientos que no se contabilizaron en el año de su causación. De otra parte, manifestó que rechazó los gastos deportivos, de recreación, de casino y restaurantes porque incumplieron el requisito de necesidad prescrito en el artículo 107 del ET, ya que al depender de la liberalidad del

empleador no fueron indispensables para producir la renta; y defendió la improcedencia de las erogaciones por libros, suscripciones y periódicos porque serían prescindibles en 1 Sentencias del 31 de mayo de 2012, exp. 18089, CP: William Giraldo Giraldo y del 13 de octubre de 2011, exp. 18177, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5

Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. la actividad productora de renta. Por último, defendió la sanción por inexactitud.

Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (ff. 914 a 925). Al efecto, partió de aclarar que los actos demandados desconocieron dos grupos de gastos, el primero, por no haberse causado en el 2009 y, el segundo, por incumplir los requisitos del artículo 107 del ET. Sobre esa base y dado que la actora no planteó cargos respecto de la segunda agrupación de erogaciones, circunscribió la litis al análisis de la procedencia del primer conjunto de deducciones. Así, juzgó que, a fin de determinar la realidad de los pasivos –y, por tanto, la causación de las erogaciones, en los términos del artículo 105 del ET– era irrelevante el hecho de que las deudas se hubiesen contabilizado como provisiones, pues lo determinante sería definir en qué

periodo se «adquirió la obligación o se aprovecharon los servicios» (f. 921), al margen del momento de expedición de la factura; y estimó que, tras verificar el material probatorio, los intereses, honorarios, servicios públicos, pasivos adeudados y fletes eran deducibles de la base gravable, porque, pese a haber sido provisionados, se originaron en bienes y consumos de 2009, hecho que reconoció la demandada en los actos acusados. De otra parte, consideró que la actora no declaró como deducibles los gastos por comisiones, de manera que era improcedente esa glosa. Al contrario, avaló el rechazo de los gastos por asesoría comercial, porque halló probada su deducción. Por último, mantuvo la sanción por inexactitud respecto del rechazo admitido. Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión de primer grado. La demandante (ff. 936 a 936) pidió que se revoque el fallo de primera instancia respecto del rechazo de los gastos por asesoría comercial, puesto que el tribunal omitió valorar las pruebas contables que demostraban que el monto en discusión no fue incluido como deducción en su denuncio rentístico de 2009. Subsidiariamente, alegó que en caso de que dicha prueba sea considerada insuficiente debe observarse lo dispuesto en el artículo 745 ejusdem. Asimismo, insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud. La demandada (ff. 927 a 930) reiteró que, dado que el impuesto sobre la renta responde a la regla de anualidad, las erogaciones efectuadas por fuera del periodo revisado no son

deducibles ni imputables a ingresos de otros ejercicios; y que las provisiones de pasivos estimados no son deducibles de la base gravable, de modo que la verificación de la realidad de los pasivos requiere indefectiblemente una factura del proveedor de los bienes o servicios, la cual debe cumplir con los requisitos del artículo 617 del ET. Agregó que los gastos deportivos y de recreación no cumplieron con el requisito de necesidad del artículo 107 ibidem y replicó los argumentos de la contestación sobre la procedencia de la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos de las anteriores etapas procesales (ff. 969 a 979 y 1000 a 1003). El ministerio público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

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Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000)

Demandante: Cartonera Nacional S.A.

1Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas. Así, corresponde establecer si los medios probatorios que obran en el plenario acreditan que los gastos por asesoría comercial fueron incluidos como erogación en la declaración revisada y si las deducciones contabilizadas como provisiones se realizaron fiscalmente en el año

2009. En función de esas decisiones, eventualmente habrá que resolver sobre la sanción

por inexactitud impuesta en los actos demandados. Con todo, se pone de presente que la Sala no se pronunciará sobre la improcedencia de los costos y demás gastos referidos por la demandada en el recurso de apelación (e.g. gastos deportivos y de recreación) como quiera su discusión quedó superada en el procedimiento de revisión, con la declaración de corrección provocada presentada por la actora y la aceptación de objeciones por parte de la Administración, lo que explica por qué no fue incluida por el extremo activo como cargo de violación de la demanda y por qué fue excluida de la litis por el tribunal de primera instancia. 2Acerca de la primera de las cuestiones debatidas, con sustento en el artículo 105 del ET, el a quo avaló el rechazo del gasto por asesoría comercial tras determinar que (contrario a lo alegado por la actora) este sí se registró como deducible en la autoliquidación del impuesto. Al respecto, la demandante aduce que el a quo incurrió en una indebida valoración probatoria, ya que los documentos obrantes en el expediente acreditan que la erogación por asesoría comercial no se declaró como gasto deducible. En ese sentido, observa la Sala que la litis no se refiere a una cuestión de derecho, sino que circunscribe una cuestión estrictamente probatoria: determinar si la actora declaró como «gastos operacionales de ventas» la suma de $12.363.619 por concepto de asesoría comercial. En consecuencia, el pronunciamiento que se demanda de la Sala se ceñirá a verificar esa cuestión conforme a los documentos obrantes en el plenario. 2.1Al respecto, cabe destacar que, en el fallo del 08 de marzo de 2018 (exp. 21295, CP:

Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala estableció que de acuerdo con el artículo 177 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970), concordante con el artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), norma de aplicación general probatoria, incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas cuyo efecto jurídico persiguen. Así pues, la carga de la prueba en materia tributaria de los factores de negativos de la base imponible (i.e costos, gastos, impuestos descontables, compras) recae en cabeza del sujeto pasivo, pues es quien los invoca. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad, la cual se constituye en el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. En consecuencia, resulta adecuado concluir que la demandante es quien tiene la carga de probar los gastos fiscales que tuvieron la virtualidad de disminuir la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, de conformidad con el artículo 177 del CPC vigente para la época de los hechos. 2.2En relación con la cuestión debatida, están acreditados en el expediente los siguientes hechos relevantes: (i) El 12 de marzo de 2012, la actora presentó declaración de corrección provocada por el requerimiento especial en la que registró gastos operacionales de ventas por $5.370.306.000 (f. 314 caa).

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Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000)

Demandante: Cartonera Nacional S.A.

(ii) Con Requerimiento ordinario nro. 172382011000082, del 11 de mayo de 2011 (ff. 98 y 99 caa), la autoridad tributaria le solicitó entregar: (a) balance de comprobación a nivel de auxiliar donde se pueda apreciar el saldo inicial, los movimientos débito y crédito, y el saldo; (b) conciliación del patrimonio contable y el patrimonio líquido; (c) conciliación de la utilidad contable con la renta líquida ordinaria del ejercicio; (d) anexos a la declaración de la renta; (e) cuadro explicativo de las compensaciones; y (f) explicación de la determinación de la renta exenta. (iii) Consecuentemente, mediante escrito del 25 de mayo de 2011 (f. 108), la demandante aportó, entre otros: (a) Balance de comprobación, con corte a 31 de diciembre de 2009, según el cual incurrió en «gastos operacionales de ventas» por «honorarios» –subcuenta 5210– en cuantía de $12.363.619 (ff. 110 a 124 caa). (b) Conciliación contable-fiscal, de acuerdo con la cual los «gastos operacionales de ventas» declarados en el impuesto sobre la renta incluyeron la subcuenta 5210 «comisiones» por valor de $12.363.619 (ff. 126 a 128 caa).

2.3Se extrae de ese recuento fáctico que, contrario a lo señalado por el extremo activo de la litis, la erogación por concepto de asesoría comercial sí se detrajo de la base gravable del impuesto sobre la renta dentro de los «gastos operacionales de ventas», pues de ello da cuenta la conciliación contable-fiscal allegada al procedimiento de revisión. Tal circunstancia basta para negar el cargo de apelación formulado por la actora. 3Resuelto lo anterior, corresponde pronunciarse sobre la procedencia de la deducciones rechazadas por corresponder a provisiones de pasivos estimados en el 2009 y no a erogaciones efectivamente realizadas en el periodo discutido. En concreto, la demandada desconoció los gastos operacionales de administración y otras deducciones –por concepto de intereses, honorarios, transportes, servicios públicos y otros pasivos adeudados–, porque correspondían a «pasivos no reales sino estimados», y como tal la normatividad fiscal no los reconocía como deducibles (f. 257 caa). Por su parte, el a quo y la actora coinciden en que eran deducibles del impuesto sobre la renta de 2009 las erogaciones contabilizadas como pasivos estimados de ese periodo (i.e. intereses, transporte, servicios públicos y «otros pasivos adeudados»), pues estaría probado que los mismos procedían de bienes adquiridos y servicios recibidos en el mes de diciembre de esa anualidad, de modo que sería irrelevante que las facturas por dicho concepto se hubiesen emitido en el 2010. En contraste, la demandada defiende que, como dichos conceptos correspondían a pasivos estimados del 2009, admitir su deducibilidad

implicaría desconocer que las provisiones solo pueden detraerse de la base gravable del impuesto sobre la renta cuando así lo autoriza la ley, puesto que, por regla general, únicamente procede deducir las erogaciones soportadas en facturas expedidas durante el periodo gravable. Al tenor de esas alegaciones, advierte la Sala que las partes no discuten que las erogaciones objeto del litigio fueron contabilizadas como erogaciones de 2009. Al contrario, la litis se centra en establecer si, pese a esa circunstancia, procedía detraer dichos conceptos de la base imponible del periodo revisado, conforme a las reglas de realización de las deducciones. 3.1Para atender esa cuestión, la Sala precisa que el artículo 105 del ET (entonces vigente) prescribe que la «realización» de las deducciones corresponde al momento en que «nace la obligación de pagar», aunque «no se haya hecho efectivo el pago». Así, el Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8

Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. entonces denominado principio de «causación» (hoy devengo) fijaba el momento de realización fiscal de las expensas en virtud del surgimiento de la «obligación de pagarlas». Aunque a efectos civiles el nacimiento de la obligación y la exigibilidad del pago son conceptos disímiles que pueden ocurrir en momentos diversos, a efectos fiscales, la referencia hecha en el artículo 105 del ET a «la obligación de pagar» está

relacionada con el momento en que se hace exigible la obligación, lo cual puede ocurrir con posterioridad a su nacimiento. Así, porque la exigibilidad determina el momento a partir del cual el acreedor tiene el derecho de solicitar (coercitivamente o no) el «pago» de su acreencia; y el deudor queda compelido a ejecutar la prestación debida. Ahora bien, la Sala destaca que dicha disposición debe ser interpretada en armonía con los artículos 26 y 5