CE - 002337000201400883011SALVAMENTODEV20221111141155

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00883-01 (23865)

Demandante: CENCOSUD COLOMBIA SA

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

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CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2014-00883-01 (23865)

Demandante: CENCOSUD COLOMBIA SA

Demandado: DIAN

SALVAMENTO DE VOTO

Con el respeto debido por la decisión mayoritaria, nos permitimos salvar parcialmente el voto en la providencia proferida dentro del proceso de la referencia, mediante la cual se modificó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda1.

Nuestro disenso parcial con la posición mayoritaria asumida por la Sala radica en la negativa de aceptar la procedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil, por las siguientes razones:

A diferencia de lo considerado en la providencia de la cual nos apartamos, el objeto de la litis en segunda instancia, acorde a lo decidido por el a quo -quien encontró probada la existencia del crédito mercantil pero estimó que su amortización debía realizarse en el mismo periodo gravable de la fusión (2009)-, y al reparo concreto formulado por la actora en la apelación, según el cual no existe disposición jurídica que obligue amortizar la

mismo periodo gravable de la fusión (2009)-, y al reparo concreto formulado por la actora en la apelación, según el cual no existe disposición jurídica que obligue amortizar la totalidad del crédito mercantil en el mismo año en que se materialice la fusión , se limitaba2 a establecer si la amortización del intangible se había efectuado conforme al término previsto en el artículo 143 del ET, sin que los aspectos atinentes a la fusión y a los actos que la precedieron -los cuales fueron objeto de estudio y aprobación por parte de la Super intendencia de Sociedades, autoridad administrativa competente para pronunciarse frente al tema -, hicieran parte del debate sometido a l control de la jurisdicción.

Conforme al criterio plasmado e n la ponencia derrotada , demostrada la existencia y permanencia del crédito mercantil, así como su contribución a la actividad productora de renta, se concluyó la procedencia de la deducción discutida. En dicha ponencia se destacó:

• Los hechos3 dieron cuenta, como lo concluyó el Tribunal, de la existencia del crédito mercantil adquirido por la actora en virtud de la inversión en acciones

1 Declaró la nulidad parcial los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, practicó una nueva liquidación del impuesto en la cual aceptó la deducción por amortización del intangible “TuCarrera”, sin condenar en costas. 2 Arts. 320 y 328 CGP.. 3 - Una de las actividades comprendidas en el objeto social de la actora es la comercialización de productos de consumo masivo, la cual realiza en «almacenes y establecimientos de comercio al detal y/o al mayoreo»

2 Arts. 320 y 328 CGP.. 3 - Una de las actividades comprendidas en el objeto social de la actora es la comercialización de productos de consumo masivo, la cual realiza en «almacenes y establecimientos de comercio al detal y/o al mayoreo» El 25 de marzo de 2008, Grandes Superficies de Colombia SA, puso a consideración de Mercados de Familia SA -sociedad domiciliada en Bucaramanga y dedicada a la misma actividad de la actora -, una opción preliminar y no vinculante de arrendamiento o compra de los inmuebles que la sociedad poseía bajo la enseña Mercadefam. - El 17 de diciembre de 2008, en virtud del proceso de escisión por creación de Mercadefam SA, la cual pasó a denominarse Soisan SA, se constituyó la sociedad Nuevo Mercadefam SA, a la cual le transfirió los establecimientos de comercio descritos en el documento privado complementario de la escisión, entre ellos, tiendas, droguerías y bodegas. - El 15 de enero de 2009, por acta 3, la asamblea extraordinaria de accionistas de Nu evo Mercadefam SA, le ordenó a la junta directiva elaborar y aprobar: «[…]. un reglamento de colocación de dos millones novecientas veinticinco mil (2.925.000) acciones de valor nominal de mil pesos ($1.000), cada una, sin sujeción al derecho de preferenci a, con destino exclusivo en favor de laRadicado: 25000-23-37-000-2014-00883-01 (23865)

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2 realizada en Nuevo Mercadefam SA, la cual la llevó a tener el 52% de participación en la compañía y, por ende, el control de la misma.

• Frente a la afirmación hecha por el fallador de primera instancia en el sentido de que la amortización del crédito mercantil debió efectuarse en su totalidad en el año en el cual se materializó la fusión (2009), apoyado en lo dispuesto en el Oficio 340-76240 de 2000, se hicieron las siguientes precisiones:

Si bien es cierto que mediante el oficio 340-76240 de 2000, la Superintendencia de Sociedades señaló que «el crédito mercantil generado por la compra de acciones en una subordinada, en el evento de una fusión con su matriz o controlante, debe ser amortizado en su totalidad al desaparecer el hecho económico que lo originó», también lo es que revisó esta posición en el oficio 340-061680 del 2 de noviembre de 2006, en el que estableció que, al formalizarse una fusión de una controlante con su subordinada, podría admitirse la permanencia del crédito mercantil en los estados financieros de la sociedad resultante de la fusión, siempre y cuando se verificara la existencia de las unidades de negocio que soportaban el mismo. En efecto, textualmente se señaló:

«[…]. Esta Entidad en desarrollo de sus funcion es y en procura ante todo de la preservación de la empresa como unidad económica y fuente generadora de empleo, ha considerado conveniente revisar la posición que hasta la fecha tenía en torno

«[…]. Esta Entidad en desarrollo de sus funcion es y en procura ante todo de la preservación de la empresa como unidad económica y fuente generadora de empleo, ha considerado conveniente revisar la posición que hasta la fecha tenía en torno a la permanencia del crédito mercantil adquirido, cuando se fusiona la matriz con su subordinada , para lo cual estima conveniente que se tengan en cuenta los siguientes aspectos con los cuales la entidad podría admitir la permanencia del crédito mercantil en la sociedad resultante:

a.) La fusión propuesta debe ser un paso para fortalecer la actividad económica del ente resultante (…).

b.) La fusión implica generar sinergias que permitan hacer más competitivas a las sociedades resultantes, por lo cual del beneficio obtenido de la fusión debe quedar evidencia que soporte la permanencia del crédito mercantil adquirido.

c.) El crédito mercantil adquirido está asociado a unas líneas o unidades de negocio de la sociedad subordinada , las cuales valora la sociedad debidamente al momento de registrarlo como soporte del mismo. Como estas unidades de negocio van a continuar luego de la fusión, para mantener el crédito mercantil y establecer la asociación con ellas, los activos asociados a las líneas de negocios que

sociedad Grandes Superficies de Colombia S.A. El valor total de colocación de las (…) (2.925.000) acciones será de (…) ($96.500.000.000) los cuales se contabilizarán así: (…) ($2.925.000.000) como aumento de capital y ($93.575.000.000) como prima en colocación de acciones […]». Se resalta. - Conforme a lo anterior, Grandes Superficies de Colombia SA, adquirió el 52% de Nuevo Mercadefam SA y, por ende, el control

prima en colocación de acciones […]». Se resalta. - Conforme a lo anterior, Grandes Superficies de Colombia SA, adquirió el 52% de Nuevo Mercadefam SA y, por ende, el control de la compañía3. De acuerdo con el comprobante de contabilidad CCS 51989 de 31 de agosto de 2009, en la cuenta 120535001 “INVERSIÓN EN NUEVO MERCADEFAM” contabilizó la suma de $4.407.043.680, y en la cuenta 160510001 “TRASLADO GOOD WILL MERCADEFAM” la suma de $92.092.956.320, para un total de $96.500.000.000. - En la nota 9 -intangiblesde los estados financieros de la compañía por los años terminados el 31 de diciembre de 2010 y 2009 (expresados en miles de pesos), se explica que la suma contabilizada por concepto de crédito mercantil ($92.092.956) «corresponde a la diferencia entre el valor pagado de $96.500.000, por las acciones adquiridas de Nuevo Mercadefam S.A. (…) y su valor intrínseco de $4.407.044 certificado por Revisor Fiscal. (…). La amortización contable del crédito mercantil se re aliza usando el método de línea recta a 20 años, mientras que para efectos fiscales este se amortiza a 5 años (…)». - El 27 de agosto de 2009, Nuevo Mercadefam SA, en virtud del acuerdo de escisión parcial por creación, conformó una nueva sociedad denominada Unisan SAS a la cual le transfirió parte de su patrimonio (48%). En la escritura de formalización de la escisión se precisó que «[…] no todos los actuales accionistas de la Sociedad Escindente participarán en el capital social de la

sociedad denominada Unisan SAS a la cual le transfirió parte de su patrimonio (48%). En la escritura de formalización de la escisión se precisó que «[…] no todos los actuales accionistas de la Sociedad Escindente participarán en el capital social de la Sociedad Beneficiaria […]». - En virtud de esta operación, Grandes Superficies de Colombia SA quedó con el 100% de participación en Nuevo Mercadefam SA. - El 21 de octubre de 2009, Grandes Superficies de Colombia SA y Nuevo Mercadefam SA, solicitaron autorización a la Superintendencia de Sociedades para su fusión 3, la cual fue autorizada por medio de la Resolución 341 -007948 del 15 de diciembre de 2009. - El 18 de diciembre de 2009, por medio de la escritura pública 6130, se solemnizó la fusión por medio de la cual Grandes Superficies de Colombia SA absorbió a Nuevo Mercadefam SA.Radicado: 25000-23-37-000-2014-00883-01 (23865)

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3 generan el flujo de efectivo deben ser debidamente identificables , de tal forma que su permanencia esté sujeta a verificación con posterioridad a la fusión.

Con fundamento en lo expuesto y para que sea viable la permanencia de l registro del crédito mercantil adquirido en la sociedad absorbente, deberán dar cumplimiento a las siguientes exigencias:

1.- Disponer de un estudio técnico efectuado por una persona independiente, idónea en la materia, que permita verificar las unidad es o líneas de negocios que

cumplimiento a las siguientes exigencias:

1.- Disponer de un estudio técnico efectuado por una persona independiente, idónea en la materia, que permita verificar las unidad es o líneas de negocios que soportaron el registro del crédito mercantil en el momento de la adquisición (Circular Conjunta 06 y 011 del 2005), y que son fácilmente identificables para efectos de amortizar dicho crédito mercantil.

2.- Disponer de un estud io técnico que permita verificar que las unidades de negocios que soportan el crédito mercantil continúan y seguirán operando después de la fusión y que serán fuente generadora de flujos futuros.

3.- Anualmente actualizar la valoración de las líneas de negocios, que le facilite a la sociedad comprobar el deterioro o mantenimiento del crédito mercantil y por ende aplicar adecuadamente la amortización del mismo, que en ningún caso puede ser superior a veinte (20) años. (Circular Conjunta 06 y 011 de 2005) […]. (Se resalta)

• La anterior posición fue ratificada y verificada por la Superintendencia de Sociedades en la Resolución 341 -007948 del 15 de diciembre de 2009, por medio de la cual autorizó la fusión de Grandes Superficies de Colombia SA -absorbente-, y N uevo Mercadefam SA -absorbida-. En este acto se consideró y se resolvió , entre otros

aspectos, lo siguiente4:

«[…]. QUINTO. - Que en el proceso de fusión hay lugar a la amortización inmediata del saldo del crédito mercantil, si como consecuencia de esta reforma se anunciara la liquidación del respectivo ramo del negocio que lo originó.

No obstante lo anterior, el estudio técnico aportado por la compañía permite

del saldo del crédito mercantil, si como consecuencia de esta reforma se anunciara la liquidación del respectivo ramo del negocio que lo originó.

No obstante lo anterior, el estudio técnico aportado por la compañía permite verificar que las unidades de negocio que soportan el crédito mercantil continúan y seguirán operando después de la fusión y serán fuente generadora de flujos futuros, lo que permite acreditar su permanencia luego de la integración patrimonial […]». (Se resalta)

• Conforme a lo expuesto se advirtió que, materializada la fusión, la permanencia del crédito mercantil en el patrimonio de la sociedad absorbente, depend ía de la existencia y continuidad de la unidad de negocio que soporta ra el referido intangible.

• En ese orden, se observó que la posición de la Superintendencia de Sociedades es coherente con lo instruido en la Circular conjunta 006 y 011 del 18 de agosto de 2005, en relación con la obligación de evaluación periódica del crédito mercantil según la cual «En caso de concluirse que el crédito mercantil adquirido no generará beneficios económicos en otros períodos, debe procederse a la amortización total de su saldo en el respectivo período, revelando las razones que fundamentaron tal decisión». Es decir que, en cualquier caso, lo que interesa ba para que el crédito mercantil permaneciera en el patrimonio de la sociedad adquirente, era la generación de beneficios económicos futuros, lo cual se demostró.

4 En la parte resolutiva, se dispuso lo siguiente: «ARTÍCULO SEGUNDO. AUTORIZAR la reforma estatutaria consistente en la fusión de las sociedades denominadas

la generación de beneficios económicos futuros, lo cual se demostró.

4 En la parte resolutiva, se dispuso lo siguiente: «ARTÍCULO SEGUNDO. AUTORIZAR la reforma estatutaria consistente en la fusión de las sociedades denominadas

GRANDES SUPERFICIES DE COLOMBIA S.A. y NUEVO MERCADEFAM S.A. (…).

PARÁGRAFO TERCERO. - Valorar el crédito mercantil, por lo menos anualmente, determinando el deterioro o mantenimiento de las unidades de negocio que soportan su reconocimiento, aplicando adecuadamente el sistema y tiempo estimado para su amortización». (Se resalta).Radicado: 25000-23-37-000-2014-00883-01 (23865)

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4 • Aunque en los actos acusados la Administración fundó el rechazo de la deducción por amortizació n del crédito mercantil en su inexistencia, por considerar que se trató de una prima en colocación de acciones, en el requerimiento especial le exigió a la sociedad demostrar el ingreso gravado por concepto de dividendos para tener derecho a la amortizació n del crédito mercantil.

• Al efecto, se reiteró lo dispuesto en la sentencia del 26 de noviembre de 2020, por medio de la cual se unificó la jurisprudencia sobre el entendimiento y alcance del artículo 107 del ET 5, en el sentido de que la deducibilidad de la amortización del crédito mercantil no está supeditada a que la inversión produzca dividendos o utilidades gravadas durante el periodo imponible en que

alcance del artículo 107 del ET 5, en el sentido de que la deducibilidad de la amortización del crédito mercantil no está supeditada a que la inversión produzca dividendos o utilidades gravadas durante el periodo imponible en que dicho concepto aminorara la base gravable del impuesto sobre la renta. Así, en ausencia de prueba de la anterior circunstancia, en todo caso bastaba acreditar que la erogación contribuyó, directa o indirectamente, al desarrollo, conservación o aumento de la actividad productora de renta de la compañía, es decir a la obtención de ingresos o, en su defecto, a facilitar su generación, de modo que no result ara indispensable probar una correlación entre expensas incurridas y rentas generadas.

• En la respuesta al requerimiento especial la contribuyente explicó que el crédito mercantil que reconoció «no está asociado a dividendos de una compañía controlada, sino que está asociado al negocio de venta de mercancías de consumo en tiendas -retailcomo línea fundamental de negocio de la Compañía a nivel nacional. […]. La inversión de Nuevo Mercadefam fue la estrategia que la compañía llevó a cabo como uno de los mecanismos para incrementar su participación de mercado en la región de Santander y en el municipio de Bucaramanga, por esto, la información que se le entregó a las autoridades tributarias (…) fue la relación de los ingresos con los cuales está asociado el crédito mercantil, que no son otros que los ingresos por la actividad de retail, tanto a nivel nacional como a nivel de Bucaramanga, ciudad donde se realizó esta inversión para mejorar su posición en la región de Santander y, también, a nivel nacional y a nivel municipal»6

• De las pruebas obrantes en el expediente, en especial, de los estados

ciudad donde se realizó esta inversión para mejorar su posición en la región de Santander y, también, a nivel nacional y a nivel municipal»6

• De las pruebas obrantes en el expediente, en especial, de los estados financieros por los años terminados el 31 de diciembre de 2010 y 2009, se evidenció que la inversión que dio lugar al crédito mercantil ha contribuido a la generación de ingresos, y a la expansión y fortalecimiento de la compañía en el mercado, toda vez que en este soporte contable se hizo constar lo siguiente:

«[…]. 19. INGRESOS OPERACIONALES

2010 2009 Venta de productos en almacenes (1) $3.443.399.902 $3.244.371.981

(1) Durante el 2010, la Compañía efectuó la apertura de 2 tiendas y se cerró Barranquilla Cordialidad. Al 31 de diciembre de 2010 y 2009 las tiendas totales abiertas fueron 71 y 70 respectivamente».

• Así las cosas, demostrada la existencia del crédito mercantil y su contribución a la actividad productora de renta, se advi rtió que la sociedad, para efectos fiscales, lo amortizó a 5 años conforme a lo establecid o en el artículo 143 del

ET, de acuerdo con el siguiente cálculo:

Valor del crédito mercantil: 92.092.956.000 / 5 = $18.418.591.264

5 2020CE-SUJ-4-005, Exp. 21329, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 6 Fl. 354 c.a. 2Radicado: 25000-23-37-000-2014-00883-01 (23865)

Demandante: CENCOSUD COLOMBIA SA

6 Fl. 354 c.a. 2Radicado: 25000-23-37-000-2014-00883-01 (23865)

Demandante: CENCOSUD COLOMBIA SA

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5 • En virtud del análisis precedente, y dado que no se discut ió el cumplimiento de los demás requisitos previstos en los artículos perentorios para la amortización fiscal del crédito mercantil en el año gravable, se encontró probada la procedencia de dicha deducción.

En los términos señalados ponemos de presente el desacuerdo parcial con la decisión mayoritaria de la Sala, pues en nuestro criterio, era procedente la deducción por amortización del crédito mercantil, con lo cual , corres pondía modificar la sentencia apelada en el sentido de anular los actos administrativos acusados y declarar la firmeza de la declaración privada presentada por la actora respecto del impuesto sobre la renta del año 2010.

Con todo comedimiento,

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES CARCÍA