CE-05001-23-24-000-1996-0254-01(12763)-2003

SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Debe ser autoliquidada por el contribuyente cuando se dan los supuestos del artículo 641 del Estatuto Tributario / CORRECCION DE SANCIONES - Es una sanción independiente a la sanción por extemporaneidad y se causa por no liquidar correctamente las sanciones / SANCION MEDIANTE RESOLUCION INDEPENDIENTE - Debe efectuarse tratándose de corrección de sanciones del artículo 701 del Estatuto Tributario Debe diferenciarse en primer lugar las sanciones contempladas en los artículos 641 y 701 del Estatuto Tributario. La sanción por extemporaneidad debe ser autoliquidada por el contribuyente en sus declaraciones tributarias, cuando se dan los supuestos del artículo 641 ib., es decir, cuando se presenten con posterioridad al vencimiento del plazo establecido. Si no lo hace o liquida la sanción en forma incorrecta la Administración las establecerá, pero incrementadas en un treinta por ciento (30%). Este incremento, constituye una sanción independiente de la sanción por extemporaneidad que se corrige y se causa precisamente por no cumplir la obligación de liquidar correctamente las sanciones que debe determinar el contribuyente en sus declaraciones. Cuando la norma dispone que “la sanción” se imponga mediante resolución independiente, se refiere al incremento de las sanciones no liquidadas o liquidadas incorrectamente. La sanción por no liquidar las sanciones a que estuviera obligado el declarante o por liquidarlas incorrectamente, es autónoma de la sanción que se corrige y es a la Administración a quien le corresponde aplicarla, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de

conformidad con el artículo 637 del Estatuto Tributario. SANCION POR CORRECCION DE SANCIONES DEL ARTICULO 701 DEL E.T. - No la autodetermina el contribuyente sino que corrige su declaración aplicando la sanción del artículo 644 del Estatuto Tributario / CORRECCION DE SANCIONES - Debe imponerse mediante pliego de cargos / PLIEGO DE CARGOS - Es necesario tratándose de corrección de sanciones del artículo 701 del E.T. / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - Se vulnera al no proferir pliego de cargos para la corrección de sanciones del artículo 701 del E.T. / RECTIFICACION JURISPRUDENCIAL Esta sanción no la autodetermina el contribuyente en sus declaraciones, pues si éste se percata de errores en la liquidación de las sanciones podrá corregirlas mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, sin necesidad de liquidar el incremento del 30% que dispone el artículo 701 del Estatuto Tributario, porque en esos casos se aplicará la sanción por corrección de que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar. En conclusión, la sanción de extemporaneidad no requiere de ninguna actuación administrativa previa a su imposición, porque de acuerdo con el artículo 641 del Estatuto Tributario, esta sanción está a cargo del contribuyente, como se deduce del texto de la norma. Si se omite esta obligación, entonces se causará la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario, para lo cual la Administración deberá seguir el procedimiento establecido en la

Ley, para imponerla. Como ya se indicó, esta última sanción puede imponerse a través de liquidación oficial, o bien mediante resolución independiente, si la Administración escoge esta última opción deberá formular un pliego de cargos, de conformidad con el artículo 638 del Estatuto Tributario. El legislador no distinguió las sanciones que requieren de pliego de cargos sino que señaló la forma en que podían imponerse y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, cuando la Administración sanciona mediante resolución independiente, luego si la sanción a aplicar es por no liquidar sanciones o por liquidarlas incorrectamente, debe aplicarse la norma transcrita. Considerar que no se requiere la formulación previa del pliego de cargo, implica la vulneración del derecho de defensa del contribuyente, porque permitiría la imposición de sanciones de plano, sin que el interesado pueda invocar las razones para su omisión o bien para explicar la forma de cálculo de la sanción. NOTA DE RELATORIA: Se rectifica el criterio expuesto en Sentencia del 22 de abril de 1994, C.P. Guillermo Chaín Lizcano, exp. 5190; reiterado en sentencia del 16 de mayo de 1999, C.P. Germán Ayala Mantilla, en la que se consideraba que no se requería notificación del pliego de cargos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., quince (15) de mayo de dos mil tres (2003)

Radicación número: 05001-23-24-000-1996-0254-01(12763)

Actor: IMPORTADORA NACIONAL S.A.

Demandado: LA NACIÓN – DIAN

Referencia: IMPUESTO VENTAS FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia de junio 29 de 2001 proferida por la Sala de Descongestión del Departamento de Antioquia, Sala Novena de Decisión, mediante la cual se declaró la nulidad de los actos acusados y se ordenó la devolución de las sumas pagadas en exceso.

ANTECEDENTES La IMPORTADORA NACIONAL S.A., presentó las siguientes declaraciones correspondientes al impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre (noviembrediciembre) de 1992: Fecha declaración Sanciones Saldo a Saldo a favor liquidadas pagar 29 de enero de 1993 $5.459.000 26 de noviembre de $752.000 $2.811.000 1993 14 de febrero de $388.000 $4.387.000 1994 16 de febrero de $1.140.000 $5.139.000 1994 Mediante emplazamiento de fecha 9 de febrero de 1994, la Administración consideró que la declaración presentada el 23 de enero de 1993 se tenía como no presentada porque no había sido firmada por el revisor fiscal, estando la sociedad obligada a ello. Este acto dio lugar a las correcciones posteriores, en las que además se modificaron las bases gravables. El 11 de marzo de 1994 la contribuyente solicitó la aprobación del proyecto de declaración correspondiente al impuesto sobre las ventas por el período gravable

del bimestre 6° de 1992 con fundamento en el artículo 589-1 del Estatuto Tributario, que permite corregir errores de las declaraciones que se tienen como no presentadas, el cual fue negado por la Administración el 26 de noviembre de 1993 a través de la Resolución 18-017-01-7995. En la Resolución 001426 del 5 de septiembre de 1994, la DIAN reliquidó la sanción por presentar extemporáneamente la declaración de IVA por el 6° bimestre de 1992, imponiendo una sanción adicional del 30% del mayor valor de la sanción. Este acto fue confirmado a través de la Resolución 0353 de septiembre 29 de 1995, al resolver el recurso de reconsideración. LA DEMANDA La sociedad IMPORTADORA NACIONAL S.A., en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, demandó ante el Tribunal Administrativo de Antioquia las Resoluciones 1426 de septiembre 5 de 1994 y 353 de septiembre 29 de 1995, y a título de restablecimiento del derecho solicitó la devolución o compensación de los dineros cancelados en exceso. Invocó como normas violadas los artículos 29, 83, 84, 95 numeral 9°, 228 y 363 de la Constitución Política; 580, 589-1, 638 y 683 del Estatuto Tributario; 3° del Código Contencioso Administrativo; y 29 del Código de Comercio. Precisó que la administración la indujo a error al hacer que presentara corrección de la declaración y posteriormente se le impidiera disminuir la sanción por

extemporaneidad. Indicó que para establecer sanciones en resoluciones independientes, debe formularse el pliego de cargos correspondiente dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración, situación que no se verifica en el sub lite, por lo cual la sanción es nula. Finalmente señaló que no es lo mismo omitir la firma del revisor fiscal que omitir el registro mercantil antes de presentar la correspondiente declaración. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contestó la demanda manifestando que el artículo 589-1 del Estatuto tributario prevé un procedimiento para corregir algunos errores que implican tener por no presentada la declaración, trámite que no tuvo en cuenta la actora quien presentó una nueva declaración, la cual se convirtió en inicial. Indicó que si bien la Administración erró al momento de emplazar a la contribuyente para que declarara, ésta debió indicar que ya lo había hecho, allegando el denuncio rentístico que en ese momento desconocía la entidad. Finalmente citó el concepto 021352 de 1993 de la DIAN, según el cual la declaración tributaria presentada antes de efectuarse la inscripción del revisor fiscal se entenderá como no presentada de conformidad con lo señalado por el artículo 580 literal d) del Estatuto Tributario. LA SENTENCIA APELADA La Sala de Descongestión del Departamento de Antioquia, Sala Novena de Decisión, a través de Sentencia de junio 29 de 2001, declaró la nulidad de los actos acusados y ordenó la devolución de las sumas pagadas en exceso por la contribuyente. Indicó que el procedimiento establecido en el artículo 589-1 del Estatuto

Tributario, no puede ser acogido por quien presente en bancos otras declaraciones con la firma del contador público e incremente los saldos a favor señalados en las declaraciones defectuosas presentadas, pues se trata en realidad de nuevas declaraciones y no de la corrección de errores que hacen que la declaración se tenga por no presentada. Sin embargo, en el sub lite no se puede desconocer, que la Administración no expidió el pliego de cargos que le permitía al contribuyente ejercer su derecho de defensa, por lo cual el Tribunal consideró procedente acceder a las pretensiones de la parte actora. EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada fundamentó el recurso, en que la segunda declaración no es un proyecto presentado equivocadamente en bancos sino por el contrario, debe ser tenida como una declaración inicial presentada extemporáneamente. Señaló que el artículo 638 del Estatuto Tributario no impone la obligación de expedir pliego de cargos cuando se trata de sanción por extemporaneidad, ya que ésta se configura con el mero incumplimiento en la presentación del denuncio tributario dentro del plazo establecido por la ley. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora guardó silencio en esta etapa procesal. La parte demandada reiteró los argumentos y la solicitud que hizo con la sustentación del recurso. El Ministerio Público no rindió concepto en este proceso. CONSIDERACIONES DE LA SALA Después de haber sido negado el proyecto presentado por el Consejero sustanciador, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos demandados. La sociedad actora presentó una declaración por el impuesto sobre las ventas del

6° bimestre de 1992 el 29 de enero de 1993, sin la firma del revisor fiscal. Posteriormente presentó tres declaraciones de IVA por el mismo periodo, la última de ellas el 16 de febrero de 1994, las cuales son correcciones, de conformidad con el inciso segundo del artículo 588 del Estatuto Tributario que dispone: “Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso” La Administración consideró que la declaración de fecha 29 de enero de 1994 se tenía como no presentada, por lo cual la sociedad solicitó su corrección el 11 de marzo de 1994, acogiéndose al artículo 589-1 del Estatuto Tributario. Esta solicitud fue rechazada por la DIAN, mediante actuación administrativa que fue objeto de controversia ante la jurisdicción contencioso administrativa. El Consejo de Estado mediante sentencia del 2 de julio de 1999, exp. 9243, no accedió a las pretensiones de la demanda de nulidad de los actos que negaron la corrección de errores de declaraciones que se tienen por no presentada, acogiendo el criterio de la Administración expuesto en aquellos actos y considerando que “la declaración presentada el 26 de noviembre de 1993, sustituyó y reemplazó íntegramente a la presentada en enero de 1993”, para lo cual se apoyó en el artículo 588 del Estatuto Tributario. No era viable solicitar la corrección de la declaración presentada el 29 de enero

de 1994, porque ya había sido modificada y la liquidación del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6° bimestre de 1992, estaba contenida en la última corrección presentada el 16 de febrero de 1994. Reitera la Sala en esta oportunidad su criterio en el sentido que el tener una declaración como no presentada no opera “ipso iure” o de pleno derecho, sino que se requiere de Acto Administrativo que sí lo declare.1 En este caso, no aparece en el expediente prueba alguna de que ello hubiera ocurrido. De otra parte, la Administración notificó la Resolución N° 1426 del 5 de septiembre de 1994 en la cual impuso sanción de extemporaneidad por el impuesto sobre las ventas correspondiente al 6° bimestre de 1992 por la suma de $9’262.000, incrementada en un 30% de conformidad con el artículo 701 del Estatuto Tributario. Esta es la actuación que se demanda en esta oportunidad, junto con la confirmatoria, al desatar el recurso de reconsideración. El Tribunal declaró la nulidad de esta actuación, por considerar que la Administración, previamente la imposición de la sanción, debió notificar un pliego de cargos. Por el contrario, la entidad demandada estima que éste no se requiere para la sanción de extemporaneidad. Al respecto, la Corporación ha señalado en casos similares que no se requiere la notificación de Pliego de Cargos, antes de la imposición de la sanción: 1 Entre otras ver Sentencias del 3 de julio de 1998, exp. 8738, M.P. Daniel Manrique Guzmán; del 23 de abril de 1999, exp. 9199, M.P. Germán Ayala

Mantilla, o del 29 de septiembre de 2002, exp. 12790, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. “(...)si bien el artículo 701 ibídem faculta a la Administración para corregir las sanciones que el contribuyente no hubiere liquidado en su declaración o las hubiere determinado incorrectamente por medio de otra liquidación, que en este caso se denomina “correccioón de sanciones”, tratándose de la SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD, no se requiere traslado de cargos, para explicar la no presentación oportuna de tal declaración puesto que existe en este caso, una evidencia objetiva que se constituye en este caso por el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de la presentación de la declaración tributaria.”2 La Sala aclara el anterior criterio, porque considera que en los casos de reliquidación de sanciones se exige la previa notificación de un pliego de cargos, con base en las siguientes razones: Debe diferenciarse en primer lugar las sanciones contempladas en los artículos 641 y 701 del Estatuto Tributario. La sanción por extemporaneidad debe ser autoliquidada por el contribuyente en sus declaraciones tributarias, cuando se dan los supuestos del artículo 641 ib., es decir, cuando se presenten con posterioridad al vencimiento del plazo establecido. Si no lo hace o liquida la sanción en forma incorrecta la Administración las establecerá, pero incrementadas en un treinta por ciento (30%). Este incremento, constituye una sanción independiente de la sanción por extemporaneidad que se corrige y se causa precisamente por no cumplir la obligación de liquidar correctamente las sanciones que debe determinar el

contribuyente en sus declaraciones. Lo anterior se desprende del texto del artículo 701 del Estatuto Tributario: “Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente, la administración las liquidará incrementadas en un 2 Sentencia del 22 de abril de 1994, C.P. Guillermo Chaín Lizcano, exp. 5190; reiterado en sentencia del 16 de mayo de 1999, C.P. Germán Ayala Mantilla. treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.” (Subraya la Sala) Cuando la norma dispone que “la sanción” se imponga mediante resolución independiente, se refiere al incremento de las sanciones no liquidadas o liquidadas incorrectamente. La sanción por no liquidar las sanciones a que estuviera obligado el declarante o por liquidarlas incorrectamente, es autónoma de la sanción que se corrige y es a la Administración a quien le corresponde aplicarla, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con el artículo 637 del Estatuto Tributario. Esta sanción no la autodetermina el contribuyente en sus declaraciones, pues si éste se percata de errores en la liquidación de las sanciones podrá corregirlas mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, sin necesidad de liquidar el incremento del 30% que dispone el artículo 701 del Estatuto Tributario, porque en esos casos se aplicará la sanción por corrección de

que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar. En conclusión, la sanción de extemporaneidad no requiere de ninguna actuación administrativa previa a su imposición, porque de acuerdo con el artículo 641 del Estatuto Tributario, esta sanción está a cargo del contribuyente, como se deduce del texto de la norma: “Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo (...).” Son las personas obligadas a declarar quienes deben liquidar la sanción en sus denuncios tributarios. Si se omite esta obligación, entonces se causará la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario, para lo cual la Administración deberá seguir el procedimiento establecido en la Ley, para imponerla. Como ya se indicó, esta última sanción puede imponerse a través de liquidación oficial, o bien mediante resolución independiente, si la Administración escoge esta última opción deberá formular un pliego de cargos, de conformidad con el artículo 638 del Estatuto Tributario el cual dispone: “Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad

sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 6591 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años. Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar.” (Subraya la Sala) El legislador no distinguió las sanciones que requieren de pliego de cargos sino que señaló la forma en que podían imponerse y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, cuando la Administración sanciona mediante resolución independiente, luego si la sanción a aplicar es por no liquidar sanciones o por liquidarlas incorrectamente, debe aplicarse la norma transcrita. Considerar que no se requiere la formulación previa del pliego de cargo, implica la vulneración del derecho de defensa del contribuyente, porque permitiría la imposición de sanciones de plano, sin que el interesado pueda invocar las razones para su omisión o bien para explicar la forma de cálculo de la sanción. En este caso, si la Administración hubiese expedido pliego de cargos antes de la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 ib., el contribuyente también habría tenido la oportunidad de exponer las razones para considerar si la declaración inicial se tenía como presentada, o en general, para explicar la forma como liquidó las sanciones.

Toda vez que la Administración no expidió el pliego de cargos previo a la imposición de la referida sanción, tal y como lo dispone el artículo 638 del Estatuto Tributario, los actos demandados deben ser anulados y en consecuencia se confirmará la sentencia impugnada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

1. CONFÍRMASE, la Sentencia de junio 29 de 2001, proferida por la sala de

Descongestión del Departamento de Antioquia, Sala Novena de

Decisión

2. RECONÓCESE, personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada NOHORA MATIZ SANTOS, conforme al poder que le fue debidamente otorgado y que obra al folio 82 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudio y aprobó en la Sección de la fecha.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA -Presidente de la SecciónMARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario