CE-05001-23-25-000-1996-2430-01(12303)-2002

EMPRESAS DE SERVICIOS TEMPORALES - Su objeto social es enganchar y remitir personal que requieren otras personas naturales o jurídicas / USUARIO DE EMPRESAS DE SERVICIOS TEMPORALES - Son las personas naturales o jurídicas que contratan con las empresas de servicios temporales Las empresas de servicios temporales, de conformidad con el artículo 77 Ibíd., son personas jurídicas conformadas como sociedades comerciales cuya objeto social es “enganchar y remitir personal que requieran otras personas naturales o jurídicas. Se denominan Usuarios las personas naturales o jurídicas que contratan con las empresas de servicios temporales, a través de un contrato mercantil escrito, cuyas estipulaciones cuando menos han de referirse a los temas establecidos en el artículo 81 de la Ley 50 de 1990. En virtud de este contrato, las empresas de servicios temporales, a cambio de una remuneración determinada, se comprometen a remitir el personal requerido por el usuario, para lo cual han de enganchar los pertinentes trabajadores mediante la modalidad contractual laboral que se acomode a la necesidad del servicio y duración de la misión. La relación laboral entre el trabajador y la empresa de servicios temporales subsiste mientras el Usuario necesite de los servicios del trabajador o se haya finalizado la obra para la cual fue contratado. Conforme a lo anterior y como lo afirma el a-quo, son dos las relaciones que se derivan de la sociedad temporal: i) la proveniente entre la empresa temporal y el usuario producto de un contrato de prestación de servicios y , ii) la relación laboral entre la empresa temporal y sus trabajadores respecto de los cuales según definición del artículo 71 de la Ley 50 de 1990 la empresa tiene el carácter de empleador. INGRESOS PARA TERCEROS - No se presentan respecto de los ingresos

que percibe una Empresa de Servicios Temporales / EMPRESA DE SERVICIOS TEMPORALES - Son ingresos propios la totalidad de los ingresos percibidos de los usuarios Para la Sala es claro que los ingresos percibidos por la demandante en desarrollo de su objeto social, contrario a lo afirmado por ésta, constituyen ingresos ordinarios, susceptibles de generar incremento patrimonial, depurables en términos del artículo 26 del Estatuto Tributario; propios y no de sus trabajadores, implicando, por su parte, el que deba asumir el pago de los salarios y demás prestaciones sociales que se derivan del contrato de trabajo. Así las cosas, no le asiste razón a la empresa temporal cuando registra en su denuncio privado únicamente el valor que a su juicio corresponde al valor de la comisión por su actividad de intermediación, detrayendo de sus ingresos la suma de $2.229.978.000 considerándolos ingresos de terceros. Contrario sensu, goza de legalidad la actuación de la Administración al adicionar en esta cifra los ingresos de la sociedad, dado que a la luz del artículo 26 del Estatuto Tributario, constituye renta la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados durante el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción y que no han sido expresamente exceptuados. Se tiene entonces que la demandante, tenía la obligación de contabilizarlos y declararlos como ingresos propios y no como ingresos de terceros, en este caso de los trabajadores. DEDUCCION DE SALARIOS - Para su procedencia es necesario acreditar el pago de aportes parafiscales / APORTES PARAFISCALES - Se debe

acreditar el pago para ser procedente la deducción por salarios De conformidad con el artículo 108 del Estatuto Tributario, los aportes parafiscales, son requisitos para la deducción por salarios, de suerte que los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a efectuar aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje "SENA" al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar "ICBF" y al Instituto de Seguros Sociales "ISS" deben encontrarse a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituyen la prueba de tales aportes. Por su parte, el artículo 664 ibidem, consagra la sanción respectiva, esto es, el desconocimiento de la deducción por salarios "si con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, no se acredita el pago correspondiente y los intereses a que haya lugar" agregando que "el pago podrá haberse efectuado en cualquier fecha anterior a la respuesta al requerimiento". No puede pretender el apelante el reconocimiento de la deducción por salarios, cuando es evidente, que no se ha cumplido con el presupuesto señalado en el artículo 108 del Estatuto Tributario dado que como se dijo anteriormente, para que proceda la deducción por sueldos, no basta que los pagos por ese concepto tengan relación de causalidad con la renta declarada, que sean necesarios y proporcionados de acuerdo con la actividad que desarrolla la empresa y relacione con identificación a los beneficiarios.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá, D.C. primero de febrero del dos mil dos (2002).

Radicación número: 05001-23-25-000-1996-2430-01(12303)

Actor: LABORALES DE MEDELLÍN S.A.

Demandado: LA NACIÓN

Referencia: APELACIÓN SENTENCIA DEL 25 DE OCTUBRE DE 2000.

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA. SALA SEXTA DE

DESCONGESTIÓN. IMPUESTO DE RENTA 1991.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, contra la sentencia del 25 de octubre de 2000, proferida por Sala Sexta de Descongestión del Tribunal Administrativo de Antioquia, Caldas y Chocó, desestimatoria de las pretensiones de la demanda instaurada por la sociedad LABORALES DE MEDELLÍN S.A., contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 0083 del 10 de julio de 1995 y la Resolución 0169 del 5 de agosto de 1996 proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, mediante la cual se le determinó el impuesto de renta y complementarios, del año gravable de 1991. ANTECEDENTES La sociedad presentó el 16 de junio de 1992 su declaración de impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1991, determinándose un saldo a favor de $36.258.000. La Administración mediante Resolución 1184 de junio 25 de 1992, ordenó la compensación del saldo a favor liquidado por la actora en su denuncio rentístico. La Administración expide el requerimiento especial No. UAEDIAN 1-63-7-128

proponiendo la modificación de la declaración, adicionándole ingresos netos por la suma de $2.229.928.000, desconocerle costos y deducciones, por valor de $50.334.000 y estableciéndole un mayor valor de impuesto a pagar más sanciones y anticipos en $2.047.993.000. Mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 0083 del 10 de julio de 1995 confirmó las modificaciones planteadas en el requerimiento especial. Interpuesto el recurso de reconsideración contra la anterior liquidación, la Administración profirió la Resolución 0169 del 5 de agosto de 1996, determinando un impuesto a pagar de $95.429.357 e imponiendo sanción por inexactitud por valor de $136.846.600. DEMANDA La sociedad actora acudió ante el Tribunal Administrativo de Antioquia en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en la cual luego de detallar la actuación administrativa, adujo como violadas las siguientes disposiciones: 13, 95 y 363 de la Constitución Política; 1, 2, 26, 27, 58, 104, 107, 108, 109, 647, 664, 683, 702, y 770 del Estatuto Tributario; 17 de la Ley 21 de 1982, conforme a los conceptos que se sintetizan así: Referente a la adición de ingresos practicada por la Administración a la sociedad accionante, precisa que conforme al artículo 26 del Estatuto Tributario, éstos ingresos no se incluyeron para la depuración de la renta puesto que constituyen ingresos para terceros, aclarando que dado su objeto social, los ingresos que

percibe están representados en las comisiones recibidas por la labor de intermediación. Explica que se entienden ingresos recibidos para terceros aquellos que han sido materialmente recibidos por una persona natural o jurídica, susceptibles de producir un incremento neto en el patrimonio del tercero por lo cual no incide directa ni indirectamente en el patrimonio de quien realiza la labor de intermediación para quien no constituye un ingreso susceptible de producir un incremento neto del patrimonio. Como consecuencia de lo anterior, la retención en la fuente se practica sobre estos pagos en el momento de su realización y no en el momento de la entrega efectiva o material a su beneficiario por parte del intermediario. Cuestionó también el rechazo de la Administración de los costos y deducciones correspondientes a los pagos a los trabajadores que no constituyen salario por lo cual no son base para la liquidación de los aportes parafiscales. Que según certificado del revisor fiscal que nuevamente anexa, en 1991 la sociedad realizó los siguientes pagos que no son base para aportes parafiscales: prima legal $136.897.338; vacaciones consolidadas $31.663.336; cesantías $155.542.480 e intereses a las cesantías $13.236.409, para un total de $337.339.563. Aduce que conforme a los artículos 9 y 17 de la Ley 21 de 1982 en armonía con el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, las prestaciones sociales referidas no constituyen salario, por lo cual no generan para el empleador la obligación de efectuar los aportes parafiscales. Precisa que la Administración incurrió en un

error al no reconocerle estos pagos, simplemente porque sobre ellos no existe prueba del pago de los aportes . Que el certificado del revisor fiscal de la compañía sobre el pago laborales efectuados durante el año de 1991, da cuenta de la base sobre la cual se calcularon los aportes, $1.702.278.979 y que la suma de $337.339.563 no se incluye por las razones anteriormente expuestas. Estimó, en consecuencia, vulnerados los artículos 683 y 749 del Estatuto Tributario en armonía con los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario y demás normas reglamentarias y concordantes. Con relación al rechazo de deducciones por la suma de $50.333.666 solicitada por concepto de uniformes $26.603.730; papelería de oficina $19.248.686 y, papelería de computador $4.481.250 adquiridos en el periodo gravable de 1991 a la sociedad Martínez y Cia S. en C. , consideró que la Administración no desvirtuó la contabilidad de la demandante y que las suposiciones que hacen los funcionarios de la DIAN no aparecen respaldadas probatoriamente, ni con acciones. Adicionalmente, la Administración no dio cumplimiento a los artículos 671 y servicios del Estatuto Tributario, puesto que no declaró a Martínez y Cía.

S. en C proveedor ficticio o insolvente. Hace referencia a la sentencia del Consejo de Estado de 31 de julio de 1992. Dra. Consuelo Sarriá sobre la necesidad de la declaración y publicación del proveedor ficticio para el rechazo de costos y deducciones.

Finalmente cuestiona la sanción por inexactitud impuesta, la cual considera

improcedente dada la diferencia de criterios entre las oficinas de impuestos y el declarante relativos a la interpretación del artículo 26 del Estatuto Tributario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La apoderada judicial de la Nación, se opone a las pretensiones del actor. Defendió la legalidad de la actuación administrativa, afirmando que dado el objeto social de la demandante, ésta presta un servicio a los beneficiarios o usuarios que contratan con ella y que consiste en suministrar mano de obra que estos requieran para desarrollar sus propias actividades y recibiendo como contraprestación un precio y quedando a salvo la relación laboral existente con los trabajadores que efectúan la labor, y laborales S. A. es un verdadero empleador o patrono y no un simple intermediario como afirma en su demandada. Afirma que los ingresos fueron adicionados en la suma de $2.229.928.000, pues a la luz el artículo 26 del Estatuto Tributario son susceptibles de incrementar el patrimonio de la demandante pues fueron percibidos por la sociedad directamente por la sociedad en su condición de contratista y no como pasivos a favor de los trabajadores temporales. Precisa que la demandante no podía fraccionar el valor total facturado por servicios tomando como ingresos propios únicamente el valor que corresponde a la Administración de nómina y parte a pasivos a favor de los trabajadores temporales. Que los valores que se pagan a los trabajadores por salarios y prestaciones no son otra cosa que costos. Aduce que conforme al artículo 4 del Decreto 3715 de 1986 la tarifa de retención es del 2% y no la del 4% que rige para los pagos por servicios en general.

Afirma que la Administración reconoció como deducción la suma de $1.702.278.979 pues respecto de ellas se cumplen las exigencias de que tratan los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario además de $306.404.166 correspondiente a los aportes parafiscales propiamente dichos. Señala que los pagos que según el actor corresponden a prima legal, vacaciones consolidadas, cesantías intereses a las cesantías por un total de $337.339.563 fueron rechazados por falta de prueba. Con relación al desconocimiento de $50.334.000 como costos, por concepto de compras de papelería y uniformes, encuentra la Administración serios indicios que desvirtúan su realización toda vez que los cheques fueron consignados en cuentas de terceros cuyos titulares están directa o indirectamente con la sociedad investigada y no a la Sociedad Martínez y Cia. Ltda. supuestamente la vendedora. Adicionalmente, a pesar de la naturaleza civil de la Sociedad Martínez y Cia Ltda. la enajenación de los bienes, papelería y uniformes en las cantidades y periocidad (1992, 1991 y 1990) implican necesariamente la calidad de comerciante, conforme al artículo 121 del código de comercio y 2085 código Civil al estipular que lo que distingue a una sociedad de carácter civil es la calidad de los actos que realizan y no su voluntad al momento de constituirse. Señala que la actuación administrativa fue legal y que dado que la Administración con base en el acerbo probatorio demostró la omisión de los ingresos y que de ninguna manera obedece a diferencias de criterios es procedente la sanción por

inexactitud aplicada en los actos censurados a la sociedad actora. Solicita se denieguen las súplicas de la demanda. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia Sala de descongestión mediante providencia del 25 de octubre del año 2000, negó las pretensiones de la demanda, por las siguientes consideraciones: Analizó en primer lugar el objeto social de la contribuyente, del cual dedujo dos tipos de relaciones: la primera, el contrato de prestación de servicios entre ésta y los usuarios; la segunda, la relación laboral que surge entre la sociedad y sus propios trabajadores, la cual implica el pago de salarios y demás prestaciones sociales. Infiere que los ingresos que percibe la empresa son ingresos propios, producto del servicio prestado y que se convierte en una expensa necesaria en la actividad generadora de renta. Estima que estuvo correcto el procedimiento utilizado por la Administración al adicionarle ingresos pues, no corresponden a terceros sino a ingresos propios. Con relación al rechazo de costos correspondientes a los pagos efectuados a la sociedad Martínez y Cía. S. C. encontró que existen serios indicios que le dan la certeza a la Administración de la inexistencia de las operaciones, los que justifican el rechazo de los costos en la suma de $50.334.000. Concluye que las anteriores razones hacen procedente la sanción por inexactitud aplicada. RECURSO DE APELACIÓN La apoderada de la entidad demandante adujo su desacuerdo con la sentencia apelada. Insiste en la procedencia de las deducciones denegadas por el Tribunal a-quo y por la Administración y reitera los argumentos esbozados en su libelo

demandatario especialmente en lo relativo a la improcedencia de la adición de ingresos, toda vez que dada su labor de intermediación, se tratan de ingresos para de terceros y no ingresos propios susceptibles de generar un incremento patrimonial Aduce que la Administración rechazó estos pagos con fundamento en que sobre ellos no se cancelaron los aportes parafiscales, desconociendo que, los pagos por prima legal, vacaciones consolidadas, cesantías e intereses a las cesantías por un total de $337.339.563 no constituyen salario por lo cual no son base para los aportes parafiscales. Que dichos pagos se encuentran debidamente acreditados en el proceso con certificación del revisor fiscal de la sociedad y en el peritaje practicado. Por otra parte, cuestiona que la Administración aceptando que existe plena prueba referente a los costos y deducciones en $50.333.666, los desconozca por falta de credibilidad. Insiste en la improcedencia de la sanción por inexactitud, pues en el sublite no se da el presupuesto de determinar un menor impuesto a cargo ni un mayor saldo a favor, requisito inexcusable para su imposición. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora reiteró los argumentos expuestos en la demanda especialmente los referentes a pagos a terceros, pagos que no constituyen salario y no son base de los aportes parafiscales, la improcedencia del rechazo de los costos y deducciones y de la imposición de la sanción por inexactitud. La parte demandada, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda encaminados a defender la legalidad de la actuación administrativa.

MINISTERIO PÚBLICO Representado por la señora Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, quien se pronunció en favor de la confirmación del numeral fallo apelado, afirmando que le asiste razón a la demandada en cuanto a la adición de los ingresos como quiera que la sociedad contribuyente los obtuvo en desarrollo de su actividad, prestar servicios temporales, siendo ingresos constitutivos de renta. Aduce además que los indicios en contra de la contribuyente no han sido desvirtuados por aquella por lo que considera correcta la decisión de la Administración al rechazar la deducción de $50.334.000 por concepto de compras de uniformes y papelería efectuadas a la sociedad Martínez y Cía. Ltda. S. en C. como quiera que el pago de las citadas compras no fue siempre la sociedad proveedora y tampoco fue posible verificar la ocurrencia de esas operaciones en cabeza de otros proveedores. Frente a los demás cargos de la demanda encontró ajustada a derecho la actuación administrativa. CONSIDERACIONES Se discute en esta instancia la legalidad de la Liquidación de Revisión 000083 del 10 de julio de 1995 y de la Resolución 0169 del 5 de agosto de 1996, mediante las cuales la Administración de impuestos de Medellín le determinó a la sociedad Laborales Medellín S.A. el impuesto de renta y complementarios correspondiente a la vigencia fiscal de 1991, modificándole la declaración privada en el sentido de adicionarle ingresos por $2.229.978.000, desconocerle algunas deducciones y costos por $50.334.000 declarados por la contribuyente y aplicar además sanción por inexactitud.

Para resolver se considera: La Sala comparte la providencia del Tribunal a-quo por las siguientes consideraciones: La Ley 50 de 1.990 en su artículo 71 define la empresa de servicios temporales: “Es empresa de servicios temporales aquella que contrata la prestación de servicios con terceros beneficiarios para colaborar temporalmente en el desarrollo de sus actividades, mediante la labor desarrollada por personas naturales, contratadas directamente por la empresa de servicios temporales, la cual tiene con respecto de éstas el carácter de empleador.”.

Las empresas de servicios temporales, de conformidad con el artículo 77 Ibíd., son personas jurídicas conformadas como sociedades comerciales cuya objeto social es “enganchar y remitir personal que requieran otras personas naturales o jurídicas para los siguientes efectos: a) Desempeñar labores ocasionales, accidentales o transitorias, esto es aquellas cuya duración no exceda de un mes y se requieran para cubrir necesidades ajenas a la actividad normal del solicitante de los servicios; b) Reemplazar personal en vacaciones, en incapacidad, en licencia ordinaria y en licencia de maternidad; c) Atender el incremento de la producción, las ventas o transporte; d) Recolectar cosechas; y e) Prestar servicios en general”. Se denominan Usuarios las personas naturales o jurídicas que contratan con las empresas de servicios temporales, a través de un contrato mercantil escrito, cuyas estipulaciones cuando menos han de referirse a los temas establecidos en el artículo 81 de la Ley 50 de 1990. En virtud de este contrato, las empresas de servicios temporales, a cambio de una remuneración determinada, se comprometen a remitir el personal requerido por el usuario, para lo cual han de

enganchar los pertinentes trabajadores mediante la modalidad contractual laboral que se acomode a la necesidad del servicio y duración de la misión. El artículo 74 de la Ley 50, define los trabajadores en misión como “aquellos que la empresa de servicios temporales envía a las dependencias de sus usuarios a cumplir la tarea o servicio contratado por éstos”. La relación laboral entre el trabajador y la empresa de servicios temporales subsiste mientras el Usuario necesite de los servicios del trabajador o se haya finalizado la obra para la cual fue contratado. Conforme a lo anterior y como lo afirma el a-quo, son dos las relaciones que se derivan de la sociedad temporal: i) la proveniente entre la empresa temporal y el usuario producto de un contrato de prestación de servicios y , ii) la relación laboral entre la empresa temporal y sus trabajadores respecto de los cuales según definición del artículo 71 de la Ley 50 de 1990 la empresa tiene el carácter de empleador. En el sublite, la sociedad Laborales de MEDELLÍN S.A., tiene como objeto social “la prestación de servicios a terceros beneficiarios mediante contrato suscrito con ellos para colaborar temporalmente en el desarrollo de sus actividades, mediante la labor desarrollada por personas naturales, con las cuales tiene el carácter de empleador” (cert c.cio fl 2). Es claro que se trata de una empresa temporal, asunto que no se discute en este proceso, y que en términos del artículo 71 de la Ley 50 /90 y de su objeto social, tiene el carácter de empleador respecto de las personas naturales contratadas para el desarrollo de sus actividades. Desde esta perspectiva; para la Sala es claro que los ingresos percibidos por la demandante en desarrollo de su objeto social, contrario a lo afirmado por ésta,

constituyen ingresos ordinarios, susceptibles de generar incremento patrimonial, depurables en términos del artículo 26 del Estatuto Tributario; propios y no de sus trabajadores, implicando, por su parte, el que deba asumir el pago de los salarios y demás prestaciones sociales que se derivan del contrato de trabajo. Así las cosas, no le asiste razón a la empresa temporal cuando registra en su denuncio privado únicamente el valor que a su juicio corresponde al valor de la comisión por su actividad de intermediación, detrayendo de sus ingresos la suma de $2.229.978.000 considerándolos ingresos de terceros. Contrario sensu, goza de legalidad la actuación de la Administración al adicionar en esta cifra los ingresos de la sociedad, dado que a la luz del artículo 26 del Estatuto Tributario, constituye renta la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados durante el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción y que no han sido expresamente exceptuados. Se tiene entonces que la demandante, tenía la obligación de contabilizarlos y declararlos como ingresos propios y no como ingresos de terceros, en este caso de los trabajadores. Así las cosas, los ingresos de $2.229.978.000 percibidos por la actora en la vigencia de 1991 y en desarrollo de su objeto social, constituyen ingresos propios de la sociedad actora, susceptibles de generar renta, por lo cual la sociedad demandante debió registrarlos en su denuncio rentístico, razón suficiente para declarar la procedencia de la adición formulada por la Administración, por consiguiente, no tiene vocación de prosperidad el cargo formulado.

En segundo término cuestiona la demandante el desconocimiento de pagos laborales por $337.339.563 cifra que corresponde a los pagos a los trabajadores temporales por concepto de prima legal, vacaciones consolidadas, cesantías e intereses a las cesantías, que por tratarse de prestaciones sociales no son base para la liquidación de los aportes parafiscales, razón por la cual fue rechazada por la Administración. Aduce que la Administración obró ilegalmente al inaplicar los artículos 683 y 749 del Estatuto Tributario en armonía con los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario y demás normas reglamentarias y concordantes. Señalan los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario: ARTÍCULO 107LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES.- son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y la proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. ARTÍCULO 108.- LOS APORTES PARAFISCALES SON REQUISITO PARA LA DEDUCCIÓN DE SALARIOS.- Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar familiar (ICBF), deben estar a

paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o periodo gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de Compensación Familiar...” De conformidad con el artículo 108 del Estatuto Tributario, los aportes parafiscales, son requisitos para la deducción por salarios, de suerte que los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a efectuar aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje "SENA" al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar "ICBF" y al Instituto de Seguros Sociales "ISS" deben encontrarse a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituyen la prueba de tales aportes. Por su parte, el artículo 664 ibidem, consagra la sanción respectiva, esto es, el desconocimiento de la deducción por salarios "si con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, no se acredita el pago correspondiente y los intereses a que haya lugar" agregando que "el pago podrá haberse efectuado en cualquier fecha anterior a la respuesta al requerimiento". En el caso de autos, obra en el expediente certificación del revisor fiscal de los pagos laborales efectuados durante el año de 1991 y del pago de los aportes parafiscales(fl 25y 26 cdno.anexos); dictamen pericial en el cual se discriminan los pagos mensuales realizados a CONFAMA $157.447.827 y al ISS, $ 156.025.176 (cdno No. 3); también paz y salvos del ISS Nos 0033493,0017471 y

0043942 sin embargo, los mismos no pueden aceptarse como válidos en razón a que no es posible determinar de éstos, a excepción del I.S.S. que la actora se encontraba a paz y salvo por tal concepto a Diciembre 31 de 1991, pero debió demostrar conforme a la norma transcrita su cumplimiento frente a las demás entidades tal como lo dispone el artículo 108 trascrito. Además, no puede pretender el apelante el reconocimiento de la deducción por salarios, cuando es evidente, que no se ha cumplido con el presupuesto señalado en el artículo 108 del Estatuto Tributario dado que como se dijo anteriormente, para que proceda la deducción por sueldos, no basta que los pagos por ese concepto tengan relación de causalidad con la renta declarada, que sean necesarios y proporcionados de acuerdo con la actividad que desarrolla la empresa y relacione con identificación a los beneficiarios; es indispensable además, como se dijo anteriormente, que los contribuyentes obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje SENA y al Instituto de Seguros Sociales adjunten los certificados de paz y salvo que por este concepto expidan las respectivas entidades. En conclusión la demandante no cumplió cabalmente con el requisito de acreditar plenamente el pago de los aportes parafiscales, razón por la cual no se acepta como deducción los pagos laborales realizados por la contribuyente. Finalmente cuestiona el rechazo los costos y deducciones en la suma de $50.334.000 por concepto de compras de papelería y uniformes a la Sociedad Martínez y Cia Ltda, al encontrar la Administración serios indicios que desvirtúan

su realización toda vez que los cheques fueron consignados en cuentas de terceros cuyos titulares están directa o indirectamente con la sociedad investigada y no con la supuestamente vendedora. Adicionalmente, a pesar de la naturaleza civil de la Sociedad Martínez y Cia Ltda. la enajenación de los bienes, papelería y uniformes en las cantidades y periocidad (1992, 1991 y 1990) implican necesariamente la calidad de comerciante, conforme al artículo 121 del código de comercio y 2085 código Civil al estipular que lo que distingue a una sociedad de carácter civil es la calidad de los actos que realizan y no su voluntad al momento de constituirse. La Sala comparte la actuación de la Administración pues en efecto la demandante no desvirtuó los serios indicios encontrados en la etapa de investigación y verificación por parte de la Administración. No mejoró,