CE-05001-23-31-000-1996-0692-01(11466)-2001

PROPORCIONALIDAD DE COSTOS Y GASTOS EN EL SISTEMA ORDINARIO - No es procedente su aplicación por no existir norma expresa que así lo declare / PROPORCIONALIDAD DE COSTOS Y DEDUCCIONES - Aplicación en liquidación de renta por el sistema presuntivo / RENTA PRESUNTIVAProporcionalidad de costos y deducciones La misma Administración aceptó que no había norma que estableciera la aplicación de la proporcionalidad de los costos y deducciones para los casos en los que la renta líquida se determina por el sistema ordinario, como ocurre en el caso presente, por lo que no se ajustaron a la legalidad los actos acusados mediante los cuales la entidad oficial desestimó costos y deducciones por $10.499.000, con fundamento en una normatividad inaplicable al sublite, sin que resulte válido aceptar que so pretexto de la dificultad para establecer los gastos imputables a cada actividad se aplique la cuestionada proporcionalidad en forma ‘similar’ a la prevista ‘para otros efectos fiscales’ por los artículos 4º de los Decretos 353 de 1984 y 868 de 1989. Ahora bien, en cuanto al artículo 4º del Decreto 353 de 1984, como ya se dijo, se refiere a la aplicación de la proporcionalidad de los costos y deducciones para los casos en los que la renta líquida se determina por el sistema presuntivo, aspecto que de suyo descarta su aplicación al caso discutido, en el cual la renta líquida se determinó por el sistema ordinario. Y en relación con el parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 868 de 1989 (por el cual se reglamenta el régimen tributario especial para algunos

contribuyentes, el Comité de Entidades sin Animo de Lucro y se dictan otras disposiciones).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Bogotá, D.C., nueve (9) de febrero de dos mil uno (2001) Radicación número: 05001-23-31-000-1996-0692-01(11466)

Actor: CORPORACIÓN FINANCIERA NACIONAL Y SURAMERICANA S.A.

“CORFINSURA”.

Referencia: APELACION SENTENCIA Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la entidad demandada contra la sentencia de junio 10 de 2000, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación de Revisión Nº 0220 de noviembre 21 de 1994 y la Resolución Nº 0460 de diciembre 19 de 1995, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín, respectivamente.

ANTECEDENTES La sociedad Corporación Financiera Nacional y Suramericana S.A. presentó su declaración del impuesto de renta del año 1991 el día 6 de abril de 1992, en la cual registró ‘total ingresos netos’ la suma de $34.205.611.000, ‘total costos y deducciones’ por $31.222.917.000, ‘renta líquida’ de $2.982.694.000, ‘impuesto a cargo’ por $890.209.000 y ‘total saldo a pagar’ de $1.108.433.000.

Previo emplazamiento para corregir (fl. 17), el cual fue respondido (fl. 8) por la sociedad (señalando que corregía en lo relacionado con costos y gastos por intereses e impuesto de timbre, pero que con respecto a los gastos generales consideraba que no existía ningún fundamento legal para efectuar proporcionalidad en punto a los dividendos frente al total de los ingresos), ésta corrigió mediante la presentación de la declaración de julio 15 de 1994 (fl. 19), en la cual modificó el total de costos y deducciones ($31.189.427.000) como resultado de disminuir los valores por concepto de intereses y demás gastos financieros y otros costos y deducciones, por lo que en consecuencia se modificó la renta líquida ($3.016.184.000), el impuesto a cargo ($900.256.000), registró sanción por corrección ($2.863.000) y como total saldo a pagar ($1.125.613.000). Posteriormente, previa inspección tributaria (fl. 9), la Administración expidió el Requerimiento Especial Nº 077 de julio 21 de 1994, a través del cual propuso el desconocimiento de costos y deducciones por $10.499.000, como resultado de no aceptar en su totalidad los costos y deducciones por salarios y otros pagos laborales ($2.923.000), comisiones honorarios y servicios ($1.616.000) y otros costos y deducciones ($5.960.000). Al respecto explicó que por el sistema de renta ordinaria la sociedad declaró una renta líquida de $3.016.184.000 (como consecuencia de declarar ingresos

constitutivos de renta por $34.205.611.000 y costos y deducciones por $31.189.427.000), por lo que se estableció que de los ingresos netos obtenidos ($36.624.120.000), el 6.6% corresponden a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional ($2.418.509.000) y el 93.4% restante a ingresos gravados ($34,205.611.000). De acuerdo con lo anterior y luego de referirse a lo establecido en los artículos 26 y 107 del Estatuto Tributario, concluyó que como de la contabilidad de la contribuyente no era posible determinar qué parte de los costos y deducciones era imputable a los ingresos constitutivos de renta y qué parte a los no constitutivos, no siendo posible deducir todos los gastos fiscalmente, “se aceptarán proporcionalmente, de acuerdo con la composición de los ingresos, similar a la forma establecida para otros efectos fiscales por el art. 4º del decreto 353/84 y parágrafo 1º del artículo 4º del decreto 868/89 ...” (fl. 24). La no aceptación de los referidos costos y deducciones por $10.499.000, determinó que se propusiera la modificación del impuesto a cargo ($903.406.000), del anticipo ($505.471.000) y la imposición de sanción por inexactitud ($5.291.000), para un total saldo a pagar de $1.135.393.000. La sociedad respondió el anterior requerimiento (fl. 31) y señaló que las disposiciones citadas como fundamento del citado requerimiento especial (arts. 4º del D. 353/84 y 4º parag. 1º del D. 868/89) eran ajenas al tema, por lo que el

pretendido prorrateo no era procedente para rechazar parcialmente las deducciones solicitadas y que en consecuencia tampoco era procedente la sanción por inexactitud. Posteriormente la Administración expidió la Liquidación de Revisión Nº 0220 de noviembre 21 de 1994 (fl. 41), mediante la cual acogió todas las glosas propuestas en el requerimiento especial y su fundamento legal. Interpuesto el recurso de reconsideración (fl. 42), en el cual la sociedad insistió en lo planteado en la respuesta al requerimiento especial, la Administración confirmó el acto liquidatorio a través de la Resolución Nº 0460 de diciembre 19 de 1995 (fl. 47), quedando así agotada la vía gubernativa. En dicho acto la entidad oficial insistió en la procedencia de aplicar al caso el prorrateo previsto en el artículo 4º del Decreto 353 de 1984. LA DEMANDA La apoderada de la sociedad actora citó como violados los artículos 26, 107 y 647 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se sintetiza así: Luego de transcribir las citadas disposiciones legales y de reseñar los antecedentes de la actuación, destacó que el artículo 4º del Decreto 353 de 1984 (en virtud del cual la Administración aplicó el prorrateo) se refiere al tema de la ‘renta presuntiva’ y que en el caso de autos la renta líquida de la actora fue determinada por el ‘procedimiento ordinario’ y no por el de renta presuntiva, por lo que afirmó que no era posible efectuar prorrateos para rechazar parte de las

deducciones solicitadas, ya que no existía disposición legal que lo permitiera. A continuación adujo que los artículos 26 y 107 del Estatuto Tributario, relativos a la depuración de los ingresos para obtener la renta líquida y los requisitos para la deducibilidad de las expensas necesarias, respectivamente, no prevén mecanismo alguno de prorrateo para rechazar costos o deducciones. Señaló que ni la contabilidad más refinada permite establecer un prorrateo razonable, mediante el cual se separen los costos y gastos que corresponden a actividades gravadas y no gravadas. Finalmente indicó que por lo expuesto anteriormente se concluía la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta, ya que todos los costos y gastos eran ciertos y estaban probados en los documentos, comprobantes y registros contables, y que a lo sumo se podría hablar de diferencias de criterio entre la contribuyente y la Administración sobre la interpretación del derecho aplicable. LA OPOSICION La apoderada de la entidad demandada se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, con base en lo siguiente: Luego de referirse a los antecedentes administrativos, insistió en lo planteado en la vía gubernativa sobre la aplicabilidad al caso de los artículos 4º de los Decretos 353 de 1984 y 868 de 1989. Citó y transcribió apartes de la sentencia del Consejo de Estado de diciembre 4 de 1992, expediente 4298. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia mediante la sentencia apelada accedió a las súplicas de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Con base en lo aducido por la Administración en el requerimiento especial y en los actos acusados, indicó que la misma demandada aceptó que no había normas que establecieran la proporcionalidad de los costos y deducciones para los casos en los cuales se determina el impuesto con base en la renta ordinaria. Al respecto destacó que las normas invocadas por la Administración (arts. 4º de los Decretos 353/84 y 868/89) no podían citarse “ni como manera similar para determinar la proporcionalidad de las deducciones”, pues se está frente a un caso de renta ordinaria de una empresa cuya actividad es la financiera, que si bien obtuvo dividendos que no son renta ni ganancia ocasional, no existe reglamentación para establecer el discutido prorrateo. A continuación manifestó que la depuración de la renta con los gastos se realiza de conformidad con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, de conformidad con la cual las expensas deben originarse en la actividad económica y no en los ingresos, y que se refiere a los conjuntos de actos que son susceptibles de generar ingresos, sin distinguir cuándo no constituyen renta ni ganancia ocasional, como ocurre con los dividendos, por lo que efectuar una distinción entre tales ingresos para efectos de la deducibilidad de los gastos, implica entrar a hacer distinciones no previstas en la ley. Concluyó que la prosperidad del cargo relativo al rechazo de las deducciones por prorrateo determinaba que perdiera fundamento la sanción por inexactitud. De acuerdo con lo anterior el a quo anuló los actos acusados, declaró la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta del año 1991 y ordenó que se

acreditaran los mayores valores cargados con base en los actos acusados. EL RECURSO DE APELACION La apoderada de la Administración interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia y lo sustentó argumentando lo siguiente: Luego de referirse a lo previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario sobre los requisitos para la deducibilidad de los gastos y a los antecedentes administrativos, insistió en lo planteado en la vía gubernativa sobre la aplicabilidad al caso del artículo 4º del Decreto 353 de 1984 en los casos en que no fuera posible diferenciar qué gastos son imputables a cada una de las actividades, teniendo en cuenta que a su juicio, como la sociedad no había demostrado los gastos con los que se podían afectar los ingresos por dividendos, la proporcionalidad efectuada se ajustaba a los principios de equidad y justicia. Citó y transcribió apartes de la sentencia del Consejo de Estado de diciembre 4 de 1992, expediente 4298. ALEGATOS DE CONCLUSION La apoderada de la entidad demandada reiteró lo expuesto en la sustentación del recurso de apelación. Dentro de esta oportunidad procesal no hubo pronunciamiento de la parte actora ni del Ministerio Público. CONSIDERACIONES DE LA SALA La controversia planteada se concreta en determinar la legalidad de los actos administrativos acusados mediante los cuales no se aceptaron a la sociedad actora costos y deducciones por $10.499.000, como resultado de la aplicación del prorrateo previsto en el artículo 4º del Decreto 353 de 1984. El expediente da cuenta de los siguientes hechos:

La sociedad Corporación Financiera Nacional y Suramericana S.A. presentó su declaración del impuesto de renta del año 1991 el día 6 de abril de 1992, en la cual registró ‘total ingresos netos’ la suma de $34.205.611.000, ‘total costos y deducciones’ por $31.222.917.000, ‘renta líquida’ de $2.982.694.000, ‘impuesto a cargo’ por $890.209.000 y ‘total saldo a pagar’ de $1.108.433.000. Previo emplazamiento para corregir (fl. 17), el cual fue respondido (fl. 8) por la sociedad (señalando que corregía en lo relacionado con costos y gastos por intereses e impuesto de timbre, pero que con respecto a los gastos generales consideraba que no existía ningún fundamento legal para efectuar proporcionalidad en punto a los dividendos frente al total de los ingresos), ésta corrigió mediante la presentación de la declaración de julio 15 de 1994 (fl. 19), en la cual modificó el total de costos y deducciones ($31.189.427.000) como resultado de disminuir los valores por concepto de intereses y demás gastos financieros y otros costos y deducciones, por lo que en consecuencia se modificó la renta líquida ($3.016.184.000), el impuesto a cargo ($900.256.000), registró sanción por corrección ($2.863.000) y como total saldo a pagar ($1.125.613.000). Posteriormente, previa inspección tributaria (fl. 9), la Administración expidió el Requerimiento Especial Nº 077 de julio 21 de 1994, a través del cual propuso el

desconocimiento de costos y deducciones por $10.499.000, como resultado de no aceptar en su totalidad los costos y deducciones por salarios y otros pagos laborales ($2.923.000), comisiones honorarios y servicios ($1.616.000) y otros costos y deducciones ($5.960.000). Al respecto explicó que por el sistema de renta ordinaria la sociedad declaró una renta líquida de $3.016.184.000 (como consecuencia de declarar ingresos constitutivos de renta por $34.205.611.000 y costos y deducciones por $31.189.427.000), por lo que se estableció que de los ingresos netos obtenidos ($36.624.120.000), el 6.6% corresponden a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional ($2.418.509.000) y el 93.4% restante a ingresos gravados ($34,205.611.000). De acuerdo con lo anterior y luego de referirse a lo establecido en los artículos 26 y 107 del Estatuto Tributario, concluyó que como de la contabilidad de la contribuyente no era posible determinar qué parte de los costos y deducciones era imputable a los ingresos constitutivos de renta y qué parte a los no constitutivos, no siendo posible deducir todos los gastos fiscalmente, “se aceptarán proporcionalmente, de acuerdo con la composición de los ingresos, similar a la forma establecida para otros efectos fiscales por el art. 4º del decreto 353/84 y parágrafo 1º del artículo 4º del decreto 868/89 ...” (fl. 24). La no aceptación de los referidos costos y deducciones por $10.499.000,

determinó que se propusiera la modificación del impuesto a cargo ($903.406.000), del anticipo ($505.471.000) y la imposición de sanción por inexactitud ($5.291.000), para un total saldo a pagar de $1.135.393.000. La sociedad respondió el anterior requerimiento (fl. 31) y señaló que las disposiciones citadas como fundamento del citado requerimiento especial (arts. 4º del D. 353/84 y 4º parag. 1º del D. 868/89) eran ajenas al tema, por lo que el pretendido prorrateo no era procedente para rechazar parcialmente las deducciones solicitadas y que en consecuencia tampoco era procedente la sanción por inexactitud. Posteriormente la Administración expidió la Liquidación de Revisión Nº 0220 de noviembre 21 de 1994 (fl. 41), mediante la cual acogió todas las glosas propuestas en el requerimiento especial y su fundamento legal. Interpuesto el recurso de reconsideración (fl. 42), en el cual la sociedad insistió en lo planteado en la respuesta al requerimiento especial, la Administración confirmó el acto liquidatorio a través de la Resolución Nº 0460 de diciembre 19 de 1995 (fl. 47), quedando así agotada la vía gubernativa. En dicho acto la entidad oficial insistió en la procedencia de aplicar al caso el prorrateo previsto en el artículo 4º del Decreto 353 de 1984. La sociedad actora y el a quo coinciden en señalar que como en el caso de autos la renta líquida fue determinada por el procedimiento ordinario y no por el de

renta presuntiva, no era posible aplicar la normatividad invocada por la Administración (artículo 4º del Decreto 353 de 1984) con base en la cual estableció una proporcionalidad de costos y deducciones, que dio lugar a la no aceptación de costos y deducciones por $10.499.000. Por su parte la entidad demandada insistió desde la vía gubernativa en la aplicabilidad al sublite del artículo 4º del Decreto 353 de 1984 en los casos en que no fuera posible diferenciar qué gastos son imputables a cada una de las actividades, teniendo en cuenta que a su juicio, como la sociedad no había demostrado los gastos con los que se podrían afectar los ingresos por dividendos, debía aplicarse la proporcionalidad a que se refiere la citada norma. Al respecto se observa en primer término que el mencionado artículo 4º del Decreto 353 de 1983 reglamentó los artículos 15, 16 y 17 de la Ley 9ª de 1983 (relativos a la ‘renta presuntiva’) y dispuso que el valor de la renta (presuntiva) establecida en los citados artículos de la Ley 9ª se obtendría en la forma prevista en los tres numerales de dicha norma, de los cuales el 1º y el 3º (sólo respecto de la expresión ‘los dos numerales anteriores’) fueron anulados por el Consejo de Estado (sentencia de febrero 22 de 1991, exp. 1301). En relación con dicho numeral 3º, se advierte que el literal a) del mismo estableció un procedimiento de cálculo ‘porcentual’ para el evento de la existencia de deducciones comunes a la totalidad de los ingresos, procedimiento aplicado

por la Administración al caso de autos, porque en su criterio, la sociedad no había demostrado los gastos con los que se podrían afectar los ingresos por dividendos. En efecto, desde el requerimiento especial la demandada insistió en que los discutidos costos y deducciones “se aceptarán proporcionalmente, de acuerdo con la composición de los ingresos, similar a la forma establecida para otros efectos fiscales por el art. 4º del decreto 353/84 y parágrafo 1º del artículo 4º del decreto 868/89 ...” (fl. 24, se destaca). Al respecto se advierte que, así como lo señaló el a quo, la misma Administración aceptó que no había norma que estableciera la aplicación de la proporcionalidad de los costos y deducciones para los casos en los que la renta líquida se determina por el sistema ordinario, como ocurre en el caso presente, por lo que no se ajustaron a la legalidad los actos acusados mediante los cuales la entidad oficial desestimó costos y deducciones por $10.499.000, con fundamento en una normatividad inaplicable al sublite, sin que resulte válido aceptar que so pretexto de la dificultad para establecer los gastos imputables a cada actividad se aplique la cuestionada proporcionalidad en forma ‘similar’ a la prevista ‘para otros efectos fiscales’ por los artículos 4º de los Decretos 353 de 1984 y 868 de 1989. Ahora bien, en cuanto al artículo 4º del Decreto 353 de 1984, como ya se dijo, se refiere a la aplicación de la proporcionalidad de los costos y deducciones para los casos en los que la renta líquida se determina por el sistema presuntivo, aspecto

que de suyo descarta su aplicación al caso discutido, en el cual la renta líquida se determinó por el sistema ordinario. Y en relación con el parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 868 de 1989 (por el cual se reglamenta el régimen tributario especial para algunos contribuyentes, el Comité de Entidades sin Animo de Lucro y se dictan otras disposiciones) igualmente resulta clara su inaplicabilidad al caso, pues el mismo regula la deducibilidad de costos y gastos comunes a los ingresos obtenidos por las cajas de compensación familiar, los fondos mutuos de inversión, los fondos de empleados, los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y las asociaciones gremiales, esto es, entidades a las que no corresponde la actora, que ostenta el carácter de sociedad anónima. Con respecto a la sentencia de esta Corporación de diciembre 4 de 1992, expediente 4298, invocada por la Administración, se observa que la misma no resulta aplicable al caso, pues dicha providencia se pronunció por la aplicabilidad de la proporcionalidad prevista en el artículo 4º del Decreto 353 de 1984, teniendo en cuenta que en el caso allí debatido la renta líquida había sido determinada por el sistema presuntivo, lo que no ocurrió en el asunto que ocupa la atención de la Sala, toda vez que en esta oportunidad, se reitera, la renta líquida fue determinada por el sistema ordinario. Así las cosas, se concluye la ilegalidad de los actos acusados ante la improcedencia del rechazo de los costos y deducciones discutidos, motivo que

igualmente determina la improcedencia de la sanción por inexactitud. Adicionalmente se observa que la Administración no cuestionó el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de las expensas o gastos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, relativos a la relación de causalidad con la actividad productora de renta, la necesidad y proporcionalidad de acuerdo con la actividad , sino que se limitó a insistir en que como no había sido posible diferenciar qué gastos eran imputables a cada actividad y que la sociedad no había demostrado los gastos con los que se podrían afectar los ingresos por dividendos, debía aplicarse la proporcionalidad prevista en el artículo 4º del Decreto 353 de 1984. Por las razones expuestas la Sala procederá a confirmar la sentencia de primera instancia, sin darle prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A : Confírmase la sentencia apelada. Procédase a la devolución de la suma depositada para pago de gastos ordinarios del proceso, si a ello hubiere lugar. Se reconoce a la doctora Diana Patricia García Noriega como apoderada de la entidad demandada, en los términos y para los efectos del memorial anexo. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ GERMÁN AYALA MANTILLA

Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario