CE-05001-23-31-000-1998-00529-01(18274)-2011

NORMA SANCIONATORIA APLICABLE – Es la vigente a la ocurrencia de los hechos / SANCION TRIBUTARIA – La norma que la elimina tiene efectos hacia el futuro / PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD – Es diferente la principio de inmediatez / SANCIONES – La norma aplicable es la vigente para la época de los hechos / CORRECCION DE LA DECLARACION – Surge desde que se presenta una declaración errónea / SANCION - Se regula por la norma vigente al momento de la corrección En reiterada jurisprudencia, la Corporación, acerca de la vigencia de la ley en el tiempo, ha señalado que las disposiciones aplicables son las vigentes en la época de la ocurrencia de los hechos a cobijar por la normativa, toda vez que, por regla general, “la Ley” no es retroactiva, como quiera que se expide para que rija en el futuro, desde su promulgación hasta que sea derogada. La norma que elimina una sanción tributaria es una norma sustancial, de aplicación hacia el futuro, es decir, para conductas que ocurran después de su vigencia, y no antes. Anota la Sala que no puede confundirse el principio de irretroactividad de la ley sustancial, con el principio de “inmediatez” que rige las normas de procedimiento, entendiendo como tales las que regulan trámites, términos y competencias, las cuales, dado su carácter de “orden público” (artículo 6o. del C.P.C.) son de aplicación inmediata, y prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deban empezar a regir. Por tanto, no puede pretenderse que una norma que

elimina una sanción pueda ser aplicada a un hecho anterior a su vigencia, puesto que tales normas, como ya se dijo, son de naturaleza sustantiva y, en consecuencia, se aplican a los hechos ocurridos bajo su vigencia, en contraposición a las de procedimiento que rigen de manera inmediata. La Sala reitera que, en materia sancionatoria las normas aplicables son las vigentes al momento en que se incurre en la conducta sancionable, o al de la ocurrencia de los hechos respecto de los cuales se ejerce la facultad sancionatoria, independientemente de que la actuación administrativa de verificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales y la expedición de los actos sancionatorios ocurran con posterioridad. El Consejo de Estado ha precisado también ( sentencias del 7 de julio de 2000, exp. 10053; del 5 de noviembre de 1999, exp. 9584 y del 12 de marzo de 1999, exp. 9177, entre otras), que el derecho de corrección de la declaración nace desde el mismo momento en que se ha presentado una declaración errónea, y la consecuencia de tal error, que es la solicitud de corrección, se regula por la ley vigente al momento de la presentación del respectivo denuncio. En consecuencia, la disposición aplicable al momento de presentar la solicitud de corrección (2 de abril de 1996) era el artículo 589 del Estatuto Tributario, vigente antes de la modificación efectuada por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995, por ser los hechos que originaron la corrección anteriores a dicha norma. Por tanto, el contribuyente debió liquidar la sanción del 5% del menor valor a pagar.

FUENTE FORMAL: CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTICULO 6 /

ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 589

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: : WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá D.C., primero (1º) de septiembre de dos mil once (2011) Radicación número: 05001-23-31-000-1998-00529-01(18274) Actor: FABRICA DE HILADOS Y TEJIDOS DEL HATO S.A. FABRICATO S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, el 28 de octubre de 2009, denegatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad Fábrica de Hilados y Tejidos del Hato S.A. Fabricato S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín negó la solicitud de corrección de la declaración del impuesto a las ventas del sexto bimestre de 1994.

1. ANTECEDENTES La sociedad demandante los enuncia de la siguiente forma: El 26 de enero de 1995 la sociedad actora presentó, dentro de la oportunidad legal, la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 1994 con un saldo a cargo de $2.012.357.000.

El 2 de abril de 1996 presentó solicitud de corrección (artículo 589 del Estatuto

Tributario), en la que incrementó los impuestos descontables, determinando como impuesto a cargo la suma de $1.896.827.000. Al presentar a consideración de la DIAN el proyecto de corrección, la División de Liquidación por medio de la Resolución No. 364 del 2 de octubre de 1996 negó la petición del contribuyente aduciendo que para el efecto debió cancelar el 5% de la diferencia a corregir, según se establecía en el artículo 63 de la Ley 6ª de 1992, que modificó el artículo 589 del Estatuto Tributario. Interpuesto el recurso de reconsideración en contra del anterior acto administrativo, la DIAN resolvió mediante la Resolución No. 158 del 30 de octubre de 1997 confirmar el acto recurrido.

1. LA DEMANDA La sociedad demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó: “Anúlase el acto administrativo contenido en la Resolución No. 364 de 2 de octubre de 1996 por medio de la cual se negó a FABRICA DE HILADOS Y TEJIDOS DEL HATO S.A. FABRICATO la posibilidad de corregir la declaración del impuesto a las ventas del sexto bimestre de 1994, y la Resolución No. 138 (sic) de 30 de octubre de 1997 que resolvió el recurso de reconsideración correspondiente.

2. En su lugar se acepta la corrección propuesta, (sic) cual determinó a cargo de la citada empresa la suma de

$1.896.827.000.

3. Devuélvanse las sumas pagadas en exceso con sus correspondientes intereses e indexaciones”.

Invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 161 de

la Ley 223 de 1995 y 589 del Estatuto Tributario. El concepto de violación se resume así: Cuando la Ley 223 de 1995, publicada el 22 de diciembre del mismo año, estableció en su artículo 161 que el artículo 589 del Estatuto Tributario quedaba modificado íntegramente, debe entenderse que terminaba la vigencia de la norma anterior. Precisó la demandante que, si se atiende al aspecto procesal de la sanción, se concluye que las normas inician su vigencia al día siguiente de su publicación, en el caso concreto el 23 de diciembre de 1995; razón por la cual una corrección intentada en 1996, así se refiriera a vigencias anteriores, no puede ser sancionada con el 5% del menor impuesto o del mayor saldo a favor que se pretenda. Y si se analiza el aspecto sustancial de las sanciones, se debe tener en cuenta que la observancia de las leyes se inicia una vez son publicadas, y se termina el día en que se deroguen, bien sea de manera expresa o tácita.

1. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: El régimen sancionatorio establecido en la Ley 223 de 1995 se aplica a las declaraciones presentadas a partir de su vigencia. Tal interpretación fue considerada por el Consejo de Estado ajustada a la Constitución Política en la sentencia de marzo 21 de 1997, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos, al resolver la demanda de nulidad instaurada contra la Circular No. 11 de 1996, que instruyó acerca de la aplicación en el tiempo de los artículos 161 y 173 de la

Ley 223 de 1995. La regulación contenida en los artículos 161 y 173 de la Ley 223 de 1995 respecto al indebido diligenciamiento de declaraciones tributarias que imponen su corrección, sólo puede aplicarse a aquella conducta que ocurra con posterioridad a su vigencia. El artículo 173 de la Ley 223 de 1995, en cuanto permite la corrección de las declaraciones tributarias para subsanar las inconsistencias allí previstas, con el pago de la sanción del 2% sin exceder de los 10 millones, sólo se aplica a las declaraciones presentadas con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 223 de 1995. De igual forma, la exoneración de la sanción prevista en el artículo 161 de la misma Ley para correcciones de declaraciones tributarias que disminuyen el valor a pagar, aumentan el saldo a favor o incrementan el anticipo, es aplicable a las declaraciones tributarias presentadas a partir de la fecha de publicación de la ley, y las solicitudes de corrección de las declaraciones tributarias presentadas con anterioridad a la misma se rigen por la ley vigente al momento de su presentación. Con fundamento en lo expuesto, la demandada señaló que el rechazo de la solicitud de corrección se ajustó a derecho, razón por la cual solicitó que se confirme la actuación administrativa demandada.

1. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia mediante sentencia del 28 de octubre de 2009 negó las súplicas de la demanda.

Señaló que el Consejo de Estado reiteradamente ha precisado que las normas sancionatorias son de carácter sustancial, y éstas deben ser preexistentes a los hechos sancionables pues, de lo contrario, se les otorgaría un carácter retroactivo

violatorio del derecho de defensa. En el caso concreto los hechos que originaron la solicitud de corrección por parte de la sociedad actora, del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 1994, tuvieron su origen en el momento de la presentación de la declaración inicial, y no cuando se realizó la solicitud de corrección, por lo que la normativa que tenía que acatar la administración era la vigente para tal momento, es decir, la consagrada en el artículo 589 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995. De no tenerse presente tal interpretación se le estaría otorgando un carácter retroactivo a la ley. La sociedad actora el 2 de abril de 1996 presentó solicitud de corrección de la declaración de IVA correspondiente al sexto bimestre de 1994, que había sido presentada el 26 de enero de 1995, lo que quiere decir que no se encontraba vigente para esta fecha el artículo 161 de la Ley 223 de 1995 (publicada en el Diario Oficial el 22 de diciembre de 1995), norma que modificó el artículo 589 del Estatuto Tributario. El contribuyente, al presentar la solicitud de corrección de la mencionada declaración, lo debió realizar bajo los parámetros establecidos en el artículo 589 ib, antes de la modificación contemplada en el artículo 161 de la Ley 223 de 1995, disposición que al ser sancionatoria tiene el carácter de sustancial, por lo que su aplicación opera al momento de la ocurrencia de los hechos, independientemente que la actuación de la Administración y la expedición del acto sancionatorio

ocurran con posterioridad.

1. EL RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante apeló en los siguientes términos: En el caso concreto la DIAN sancionó a la demandante por corregir la liquidación privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 1994 aumentando el saldo a favor, es decir, sin que la Administración hubiere sufrido daño, bajo el entendido de que la norma aplicable es la vigente al momento de la presentación de la respectiva declaración (antes de la Ley 223 de 1995), y no la vigente al momento de la presentación de la solicitud de corrección (2 de abril de

1996). No resulta sensato penalizar a un contribuyente porque con anterioridad a la expedición de la Ley 223 de 1995 presentó la declaración tributaria, y una vez retirada del ordenamiento la sanción del 5% por la corrección prevista en el artículo 589 del Estatuto Tributario, pretenda hacer uso de este derecho dentro de la oportunidad legal. Si bien la jurisprudencia del Consejo de Estado no da cabida al principio de favorabilidad para la aplicación retroactiva de la ley sancionatoria en materia tributaria, se debe abrir el debate frente a la tendencia mundial a considerar que el derecho punitivo es uno solo, trátese de sancionar la conducta criminal o la infracción a las obligaciones tributarias.

1. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

La demandada señaló que la ley sustantiva tributaria, y en ella las disposiciones relativas a las sanciones por infracción a los deberes fiscales, solo se aplican

hacia el futuro, y no pueden tener vigencia retroactiva, tal como lo ordena el artículo 363 de la Constitución Política. La actuación de un contribuyente, frente a un periodo fiscal determinado, se inicia con la presentación de su correspondiente declaración tributaria, por lo cual, si ésta contiene errores susceptibles de ser corregidos, independientemente de que en el momento de efectuarse la corrección existan disposiciones que consagren sanciones diferentes en su naturaleza o en su cuantía, las aplicables al caso son aquellas vigentes cuando se efectuó la presentación de la declaración inicial. Señaló que la sociedad actora, al presentar la solicitud de corrección de la declaración privada correspondiente al bimestre noviembre – diciembre de 1994 el 2 de abril de 1996, debió liquidar la sanción del 5% establecida en el artículo 589 del Estatuto Tributario, y como no lo hizo, no era posible aceptar la citada corrección. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

1. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia del 28 de octubre de 2009, proferida por el Tribunal

Administrativo de Antioquia. Se debate en el presente proceso la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos de Medellín negó la solicitud de corrección (presentada el 2 de abril de 1996) de la declaración de IVA de fecha 26 de enero de 1995, correspondiente al periodo noviembre – diciembre de 1994, por considerar que la corrección solicitada tiene como objetivo modificar los valores de la declaración inicial, disminuyendo el saldo a pagar (artículo 589 del

Estatuto Tributario) y porque: “…las solicitudes de corrección a las declaraciones tributarias presentadas con anterioridad a la publicación de la Ley 223 de 1995, se rigen por la Ley vigente al momento de la presentación de la declaración…”, señalando que el contribuyente: “… podrá presentar nueva solicitud, liquidando la sanción correspondiente y acreditando el pago o acuerdo de pago de los valores a cargo, conforme al artículo 589 del Estatuto Tributario”. Observa la Sala que el 26 de enero de 1995 la sociedad demandante presentó la declaración de IVA correspondiente al 6º bimestre de 1994, identificada con el No. 2200915050506-4 (folio 98 exp.) determinando un saldo a pagar de $2.012.357.000. Para la fecha de presentación de la declaración estaba vigente el artículo 589 del Estatuto Tributario, sustituido por el artículo 63 de la Ley 6ª del 30 de junio de 1992, que señalaba: “ARTÍCULO 589. CORRECCIONES QUE DISMINUYAN EL VALOR A PAGAR O AUMENTEN EL SALDO A FAVOR. Para corregir las declaraciones tributarias que disminuyan el valor por pagar, o que aumenten el saldo a favor, se elevará solicitud a la Administración de Impuestos correspondiente, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración, anexando un proyecto de la corrección, en la cual se liquide una sanción equivalente al 5% del menor valor a pagar o del mayor saldo a favor, acreditándose el pago o acuerdo de pago de los valores a cargo, incluida la sanción señalada, cuando a ello hubiere lugar”. (Subraya la Sala)

Posteriormente, dicha norma fue sustituida por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995, eliminando la sanción del 5% establecida, así: ARTICULO 589. CORRECCIONES QUE DISMINUYAN EL VALOR A PAGAR O AUMENTEN EL SALDO A FAVOR.<Artículo modificado por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995 El nuevo texto es el siguiente:> Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro de los dos1 años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración. Según el apelante, no resulta sensato penalizar a un contribuyente porque con anterioridad a la expedición de la Ley 223 de 1995 presentó la declaración tributaria y, una vez retirada del ordenamiento la sanción del 5% por la corrección prevista en el artículo 589 del Estatuto Tributario, pretende hacer uso de este derecho dentro de la oportunidad legal, sin liquidar la sanción anotada. La Sala observa que la disposición aplicable al sub-lite era, como lo advirtió la Administración, el artículo 589 del Estatuto Tributario vigente para la fecha de presentación de la declaración inicial (sustituido por el artículo 63 de la Ley 6ª del 30 de junio de 1992), por las siguientes razones: 1 El artículo 8 de la Ley 383 de 1997 modificó el plazo a un año. En reiterada jurisprudencia, la Corporación2, acerca de la vigencia de la ley en el tiempo, ha señalado que las disposiciones aplicables son las vigentes en la

época de la ocurrencia de los hechos a cobijar por la normativa, toda vez que, por regla general, “la Ley” no es retroactiva, como quiera que se expide para que rija en el futuro, desde su promulgación hasta que sea derogada. La norma que elimina una sanción tributaria es una norma sustancial, de aplicación hacia el futuro, es decir, para conductas que ocurran después de su vigencia, y no antes. Anota la Sala que no puede confundirse el principio de irretroactividad de la ley sustancial, con el principio de “inmediatez” que rige las normas de procedimiento, entendiendo como tales las que regulan trámites, términos y competencias, las cuales, dado su carácter de “orden público” (artículo 6o. del C.P.C.) son de aplicación inmediata, y prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deban empezar a regir. Por tanto, no puede pretenderse que una norma que elimina una sanción pueda ser aplicada a un hecho anterior a su vigencia, puesto que tales normas, como ya se dijo, son de naturaleza sustantiva y, en consecuencia, se aplican a los hechos ocurridos bajo su vigencia, en contraposición a las de procedimiento que rigen de manera inmediata. La Sala reitera3 que, en materia sancionatoria las normas aplicables son las vigentes al momento en que se incurre en la conducta sancionable, o al de la ocurrencia de los hechos respecto de los cuales se ejerce la facultad sancionatoria, independientemente de que la actuación administrativa de verificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales y la expedición de los actos sancionatorios

ocurran con posterioridad. El Consejo de Estado ha precisado también ( sentencias del 7 de julio de 2000, exp. 10053; del 5 de noviembre de 1999, exp. 9584 y del 12 de marzo de 1999, exp. 9177, entre otras), que el derecho de corrección de la declaración nace desde el mismo momento en que se ha presentado una declaración errónea, y la consecuencia de tal error, que es la solicitud de corrección, se regula por la ley vigente al momento de la presentación del respectivo denuncio. Según lo expuesto, resulta claro que el hecho sancionable se configuró el día siguiente de la fecha límite establecida para declarar, por lo que para el período en discusión debía aplicarse la normativa vigente en el momento, y preexistente a la infracción, es decir el artículo 589 del Estatuto Tributario, antes de la modificación efectuada por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995. En consecuencia, la disposición aplicable al momento de presentar la solicitud de corrección (2 de abril de 1996) era el artículo 589 del Estatuto Tributario, vigente antes de la modificación efectuada por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995, por ser los hechos que originaron la corrección anteriores a dicha norma. Por tanto, el contribuyente debió liquidar la sanción del 5% del menor valor a pagar. Toda vez que la sociedad actora no liquidó en la declaración de corrección presentada la sanción a la que legalmente estaba obligada, la Administración 2 Sentencias del 26 de noviembre de 2009, exp. 16928 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 7 de diciembre de 2004, exp. 13630 C.P. Ligia López Díaz; y del 18 de junio de 2009, exp. 15540 C.P. Hector J.

Romero Díaz, entre otras. 3 Sentencias del 26 de marzo de 2009, exp. 16496 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 29 de septiembre de 2000, exp. 10567 C.P. Julio E. Correa. procedió de legal forma a negar la petición formulada, puesto que este era el presupuesto necesario de la corrección. Por consiguiente se confirmará la sentencia del 28 de octubre de 2009 del Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrado justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley. F A L L A CONFÍRMASE la sentencia de 28 de octubre de 2009, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de FABRICA DE HILADOS Y TEJIDOS DEL HATO S.A. FABRICATO S.A. contra la DIAN. RECONÓCESE personería a la abogada Nohora Elizabeth Sánchez Garzón como apoderada de la DIAN, conforme al poder que obra a folio 165 del expediente. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

WILLIAM GIRALDO GIRALDO