CE-05001-23-31-000-2002-02636-01(19937)-2014

SANCION POR INEXACTITUD – Normativa / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Definición / EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Alcance / DIFERENCIA DE CRITERIO COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Alcance. Reiteración de jurisprudencia / VENTA DE ALIMENTOS TANTO EN LA SEDE DEL ESTABLECIMIENTO COMO FUERA DE ÉL – Alcance. Constituye servicio de restaurante / ERROR DE HERMENÉUTICA JURÍDICIA – Alcance / NORMA ESPECIAL – Aplicación / SERVICIO DE RESTAURANTE COMO ACTIVIDAD DE HACER O DE DAR – Reiteración de jurisprudencia / DIFERENCIA DE CRITERIO COMO CAUSAL

DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia /

SERVICIO DE RESTAURANTE COMO OPERACIÓN DE VENTA O DE SERVICIO – Alcance El artículo 647 del E. T. prevé la sanción por inexactitud, en los siguientes términos: “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados,

de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. (…) No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.” (Negrillas fuera de texto). Respecto de la norma transcrita y, en concreto, sobre la diferencia de criterios que es el aspecto al cual se contrae el análisis del recurso de apelación, esta Sección ha señalado que la discrepancia entre el fisco y el contribuyente que da lugar a la exoneración de la sanción por inexactitud debe consistir en una argumentación sólida, que aunque equivocada, permita concluir que la interpretación en cuanto al derecho aplicable le permitió creer que su actuación estaba amparada legalmente y no cuando se presentan argumentos que a pesar de una apariencia jurídica carecen de fundamento objetivo y razonable. Lo anterior implica que cuando el artículo 647 del E.T. se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a «la interpretación del derecho propiamente dicha», lo que excluye la interpretación sobre los hechos discutidos. (…) Pues bien, en relación con la aducida diferencia de criterios que se pudiera derivar en que la propia Administración ha tenido criterios distintos en cuanto a la calidad de responsable del IVA de los

restaurantes, lo cual se ha hecho manifiesto en sus conceptos, la Sala observa que la demandante hizo referencia concretamente al Concepto 003848 del 21 de enero de 1997, en el que se sostuvo que «la enajenación de alimentos sin que medie la prestación de un servicio se guía por criterios aplicables a la venta de bienes corporales muebles, bienes que por hallarse expresamente excluidos del IVA, no causan impuesto alguno en su enajenación» y que «tratándose de restaurantes es posible que se realicen operaciones gravadas (…) y operaciones excluidas del impuesto (ventas directas al público en las que no se utiliza la sede del establecimiento para su consumo), (…)» . Sin embargo, se observa que el anterior criterio, fue revocado expresamente por la DIAN a través del Concepto 25074 de noviembre 12 de 1997 y este a su vez ratificado en el Concepto 41228 del 5 de junio de 1998, en los que se sostuvo que constituye servicio de restaurante la venta de comida para su consumo tanto en la sede del establecimiento como fuera de él. En esas condiciones, se advierte que el criterio de la DIAN vigente para el periodo gravable discutido, esto es, el 4º bimestre del año gravable 1998, estaba definido en los conceptos que consideraron como servicio gravado con IVA la actividad desarrollada por la demandante. Por consiguiente, de acuerdo con el lineamiento jurisprudencial expuesto sobre el artículo 647 E.T., la Sala advierte que carece de fundamento objetivo y razonable fundar la diferencia de criterios en los conceptos expedidos por la DIAN. Igual situación se presenta frente a lo sostenido por el Tribunal, en cuanto a que la

diferencia de criterios también se originó en la interpretación que hizo la demandante sobre la vigencia del artículo 9° del Decreto 422 de 1991, reglamentario de la Ley 49 de 1990 y la aplicación al servicio de restaurante de la definición contenida en el Decreto 1372 de 1992. En este punto es importante precisar que la Sala ha señalado que «identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta, identificar la metodología y las pautas legales y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias» De acuerdo con lo anterior, esta Sección advierte que los argumentos de la demandante en este aspecto se contraen a: (i) la derogatoria del artículo 9° del Decreto 422 de 1991 por la entrada en vigencia de la Ley 6ª de 1992 y su Decreto reglamentario 1372 de 1992, que definió «servicio» y (ii) a que ésta definición no es aplicable al servicio de restaurante porque allí predomina una obligación de dar y no de hacer. Pues bien, confrontados los anteriores argumentos con los pronunciamientos de la Sala sobre este tema y que fueron reiterados por el Tribunal en la sentencia apelada, se ha señalado que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 no fue derogado para efectos del impuesto sobre las ventas, como consecuencia de la entrada en vigencia de la Ley 6 de 1992, porque no contradice la noción general de servicios y porque la norma que define el servicio de restaurante es especial y prevalente, entonces, no

puede advertirse, en este caso, que los argumentos de la demandante tengan una sustentación lo suficientemente sólida y razonable, que permitieran desconocer la vigencia y aplicación al caso del Decreto 422 de 1991. De otra parte, sobre la discusión referida a si del servicio de restaurante se deriva una obligación de hacer o de dar, la Sala ha indicado que la actividad de los restaurantes «no es vender alimentos, sino prepararlos y suministrarlos a los clientes, lo cual implica una obligación de hacer y encuadra dentro de la definición de restaurante que trae el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, pues, dicho servicio se caracteriza por la preparación de comidas y su suministro en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local, llevadas por el comprador o entregadas a domicilio». En esas condiciones, el argumento expuesto por la demandante tampoco resulta razonable para sustentar la diferencia de criterios, pues lo que se evidencia es, como lo dice la demandada, el desconocimiento de la norma aplicable al caso. La anterior conclusión se hace extensiva a si la venta de preparaciones alimenticias a domicilio o en la barra o mostrador para ser llevadas por los compradores para consumo fuera del lugar, es una actividad que constituye «operaciones de venta o de servicio». De manera que queda así desvirtuada la alegada diferencia de criterios, razón por la cual prospera el recurso de apelación interpuesto. En consecuencia, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / DECRETO

1372 DE 1992 / DECRETO 422 DE 1991 – ARTÍCULO 9 / CONCEPTO 003848

DE 1997 / CONCEPTO 25074 DE 1997 / CONCEPTO 41228 DE 1998 / LEY 49

DE 1990 / LEY 6 DE 1992

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D. C., treinta (30) de abril de dos mil catorce (2014) Radicación número: 05001-23-31-000-2002-02636-01 (19937)

Actor: ALIMENTOS NACIONALES A.N.P. S.A.

Demandada: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 25 de junio de 2012 del Tribunal Administrativo de Antioquia – Sala de Descongestión1.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso: “FALLA: “1. DECLÁRASE la NULIDAD PARCIAL de la liquidación oficial de revisión No. 110642001000010, del 17 de enero de 2001 y de la Resolución número 900052 de 26 de diciembre de 2001, expedidas por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín, actos mediante los cuales se determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas a cargo de la Sociedad ALIMENTOS NACIONALES ANP S.A., solo en cuanto le impusieron a la sociedad una sanción por inexactitud, correspondiente a la declaración del Impuesto sobre las Ventas para el cuatro bimestre, de 1998.

2. Como consecuencia de lo anterior, se deja sin valor la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

3. NEGAR las demás pretensiones de la demanda. (…)”.

ANTECEDENTES El 22 de septiembre de 1998, Alimentos Nacionales A.N.P. S.A. presentó la declaración de IVA por el 4º periodo del año gravable 1998, en la que determinó un saldo a pagar de $61.845.0002. El 21 de septiembre de 2000, la DIAN expidió el requerimiento especial 110632000000164, en el que propuso modificar la declaración privada3. El contribuyente respondió oportunamente el requerimiento especial, el 18 de diciembre de 20004. El 17 de enero de 2001, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión 110642001000010, en la que modificó la declaración privada en el sentido de 1 Por auto de 6 de marzo de 2012, el Tribunal Administrativo de Antioquia ordenó la remisión de este proceso a los Despachos de Magistrados en Descongestión, según lo dispuesto en el Acuerdo de Descongestión PSAA11-8151 del Consejo Superior de la Judicatura. (fls. 241 a 242). 2 Folio 104 c.a. 3 Folios 198 a 209 c.a. 4 Folios 142 a 191 c.a. adicionar como gravados el valor de los ingresos declarados como excluidos por $1.441.935.000, determinar el impuesto generado en $298.437.000 e imponer sanción por inexactitud por $369.136.0005. Previa interposición del recurso de reconsideración6, por Resolución 900052 de 26

de diciembre de 2001, notificada el 9 de enero de 2002, la DIAN confirmó el acto recurrido7. DEMANDA Alimentos Nacionales A.N.P. S.A., en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó: “1.1. PRETENSIONES PRINCIPALES 1.1.1 Se declare la nulidad total de la Resolución No. 900052 de 26 de diciembre de 2001, emanada de la División Jurídica Tributaria de la Administración Local de Impuestos de Medellín, por medio de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión No. 110642001000010 de 17 de febrero de 2001. (Anexo 3). 1.1.2 Se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 110642001000010 de fecha 17 de enero de 2001, emanada de la División de Liquidación de la Administración Local de Impuestos de Medellín, mediante la cual se ordena modificar la Liquidación Privada No. 014102990570708 de fecha 22 de septiembre de 1998 al Contribuyente ALIMENTOS NACIONALES A.N.P. S.A. NIT. 890.932.973, por concepto de Impuesto sobre las Ventas correspondiente al cuarto (4º) bimestre del año 1998. (Anexo 4). 1.1.3 Como consecuencia de la declaración de nulidad de la Resolución 900052 de 26 de diciembre de 2001 y la Liquidación Oficial de Revisión 110642001000010 de 17 de enero de 2001, solicito se restablezca el derecho de mi representada de la siguiente manera: 1.1.3.1 Se ordene a la DIAN mantenga incólume la Liquidación Privada

014102990570708 presentada por mi representada el 22 de septiembre de 1998, recibida con pago; y 1.1.3.2 Se revoque y ordene el archivo de la Liquidación Oficial de Revisión 110642001000010 de 17 de enero de 2001. 1.1.4. Condenar en costas y agencias en derecho a la parte demandada. 1.2. PRETENSIONES SUBSIDIARIAS En subsidio de las principales: 1.2.1 Se acepte la diferencia de criterio existente entre la Oficina de Impuestos y mi representada y por tanto la aplicación del último inciso del artículo 647 del Estatuto Tributario, declarando la no cabida de sanción por inexactitud a cargo de mi representada y como consecuencia de lo anterior: - Se declare la nulidad parcial de la Resolución No. 900052 de 26 de diciembre de 2001 emanada de la División Jurídica Tributaria de la Administración Local de Impuestos de Medellín, por medio de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión No. 5 Folios 117 a 140 c.a. 6 Folios 27 a 103 c.a. 7 Folios 1 a 13 c.a. 110642001000010 de 17 de enero de 2001, en cuanto se refiere a la sanción por inexactitud. - Se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 110642001000010 de 17 de enero de 2001, emanada de la División de Liquidación de la Administración Local de Impuestos de Medellín, mediante la cual se ordena modificar la Liquidación Privada No. 014102990570708 de fecha 22 de septiembre de 1998, en cuanto se refiere a

la sanción por inexactitud. 1.2.2 Como consecuencia de lo anterior, se modifiquen los actos administrativos objeto de esta demanda en el sentido de revocar la sanción por inexactitud a cargo de mi representada. (…) 2.4. RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO SOLICITADO Se restablezca el derecho de mi representado en el siguiente sentido: 2.4.1 Se mantenga en firme la Liquidación Privada 014102990570708 de 22 de septiembre de 1998. 2.4.2 Se revoque y ordene el archivo de la Resolución Recurso de Reconsideración 900052 de 26 de diciembre de 2001 al igual que se revoque y ordene el archivo de la Liquidación Oficial de Revisión 110642001000010 de 17 de enero de 2001. 2.4.3 En subsidio de lo establecido en los partes 2.4.1 y 2.4.2 se revoque parcialmente la Resolución 900052 de 26 de diciembre de 2001 y la Liquidación Oficial de Revisión 110642001000010 de 17 de enero de 2001, aceptando la diferencia de criterio existente y por tanto la aplicación del último inciso del artículo 647 del Estatuto tributario, es decir, declarando la no procedencia de la sanción por inexactitud.”8 Invocó como disposiciones violadas las siguientes:  Artículos 95 numeral 9° y 338 de la Constitución Política.  Artículos 420, 421 literal a), 424, 647 y 683 del Estatuto Tributario.  Artículos 28 y 71 del Código Civil.  Artículo 3º de la Ley 153 de 1887.

 Artículo 25 de la Ley 6 de 1992.  Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.  Artículo 175 del Código Contencioso Administrativo.  Artículo 1º del Decreto 1372 de 1992.  Circular General DIAN 175 de octubre de 2001. El concepto de la violación se sintetiza así:

1. La actora vende productos excluidos de IVA La demandante se dedica a la venta de pollo preparado y de preparaciones a base de pollo, productos que se encuentran dentro de la partida 16.02, esto es, son excluidos, de acuerdo con el artículo 424 del E.T., tratamiento que se hace extensivo a las hamburguesas, sándwiches y arroz con pollo, en los cuales predomina la carne o el pollo.

Antes de la vigencia de la Ley 6ª de 1992, la prestación de servicios no constituía hecho generador del IVA o lo constituía solamente a título de excepción, puesto 8 Folios 162 a 163 y 164 c.p. que existía un régimen de gravamen selectivo de los servicios y no un régimen de carácter general, consagrado en el artículo 476 del E.T. Posteriormente, la Ley 49 de 1990 continuó con el sistema selectivo de gravamen pero lo amplió a algunos servicios adicionales, incluido el de restaurantes. El Decreto Reglamentario 422 del 13 de febrero de 1991, en su artículo 9º estableció la definición de restaurantes. Con la Ley 6ª de 1992 el sistema cambió de modo fundamental puesto que pasó del gravamen selectivo a la imposición general y, por eso, el legislador se

concentró en integrar la lista de servicios que debían ser excluidos por razones de justicia. Por consiguiente, operó una derogatoria de todo lo existente al regularse íntegramente la materia, e, incluso, se profirió el Decreto 1372 de 1992, reglamentario de la Ley 6ª de 1992 para definir qué se entiende por «servicios» para efectos del IVA. En el Concepto 3848 del 21 de enero de 1997, la DIAN precisó que en un restaurante se pueden realizar dos operaciones diferentes: el servicio de restaurante propiamente dicho y la venta de comida, que se presenta cuando el bien se entrega sin que medie la prestación de un servicio. El anterior criterio fue modificado mediante el Concepto 25074 de diciembre de 1997, en el que la demandada indicó que cualquier operación que se preste en el restaurante se considera «servicio» de restaurante. La DIAN fundamentó los actos demandados en el Concepto 25074 y en las sentencias del Consejo de Estado del 22 y 29 de octubre de 1999 y 18 de agosto de 2000, que son posteriores al período objeto de liquidación oficial.

2. Violación de los artículos 338 de la Constitución Política y 28 del Código Civil El artículo 9 del Decreto 422 de 1991 es ilegal porque considera la venta de bienes corporales muebles como servicio de restaurante gravado con IVA.

Ante la falta de definición del servicio de restaurante en la Ley 49 de 1990, debía acudirse a su sentido usual y común. Así, de acuerdo con la definición del diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, es «el establecimiento

público donde sirven comidas y bebidas, mediante precio, para ser consumidas en el mismo local». De esta forma, nunca se hubiera extendido el gravamen de servicio a una noción que no tiene tal connotación, como es el suministro de comida que se caracteriza por ser una obligación de dar. Al respecto, transcribió apartes de sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en las que se señaló que el «servicio de restaurante» consiste en la «preparación de la comida para su inmediato consumo», interpretación que no comparte porque «si el género de los servicios es que la actividad, labor o trabajo se concrete en una obligación de hacer, una especie específica como lo es el servicio de restaurante no puede tener como núcleo de sí misma, una obligación de dar, pues deja inmediatamente de pertenecer al género servicio»9.

3. Violación de los artículos 95 numeral 9 de la Carta Política y 683 del Estatuto Tributario Los actos administrativos demandados gravan operaciones que claramente constituyen venta y no servicio, como en este caso, la venta de comida en la barra o mostrador y la venta de comida a domicilio.

El servicio de restaurante del artículo 9º del Decreto 422 de 1991, se refiere a una obligación de dar, pues el «suministro de comidas», es sinónimo de dar o poner a disposición un objeto. Sin embargo, el Consejo de Estado concluyó que la definición del servicio de restaurante del Decreto 422 de 1991 identifica al restaurante con el suministro de comida y no se refiere a la preparación de comidas. En realidad, el servicio a que se refiere el artículo 9º del Decreto 422 de 1991 es el

de servir comidas, pues la venta de comida como tal está excluida. Ello, por cuanto el elemento esencial de la prestación de servicios es toda actividad o labor que se concreta en una obligación de hacer. Para el caso de los restaurantes, el servicio hace alusión a una obligación de hacer consistente en la atención al cliente, propia de la naturaleza de esa actividad. Cuando se trata de venta de comida en modalidades como venta por mostrador, al carro o a domicilio, aun cuando ello sea realizado desde un restaurante, se está frente a una obligación de dar y no de hacer, razón por la cual no es posible calificarlo como «servicio».

4. Violación de los artículos 71 del Código Civil, 3º de la Ley 153 de 1887 y 25 de la Ley 6 de 1992 9 Folio 182 c.p.

Los actos acusados se fundamentan en el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, que no se encontraba vigente para el segundo bimestre del año 1998, por cuanto fue derogado por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992. Lo anterior, porque la definición de restaurante prevista en el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, se refería específicamente «para efectos del numeral 14 del artículo 476 del Estatuto Tributario», artículo que a partir de la vigencia de la Ley 6ª de 1992 pasó a consagrar aquellos servicios que estaban exentos de dicho impuesto. La disposición contenida en el citado artículo y reglamentada por el Decreto 422 de 1991, desapareció del ordenamiento jurídico. Por lo tanto, no es viable considerar aplicable esta norma después de la entrada en vigencia de la Ley 6ª de 1992.

5. Violación de los artículos 420, 421 y 424 del Estatuto Tributario Las preparaciones alimenticias (platos cocinados listos para ser consumidos) pueden ser objeto de cualquiera de los dos hechos generadores del IVA: venta de bien corporal mueble, si lo que predomina es una obligación de dar, o servicio de restaurante, si la preparación se involucra dentro del servicio y lo que predomina es la obligación de hacer. En consecuencia, en la venta a domicilio de comida preparada o para llevar por el comprador, no hay servicio.

El suministro de comida que señala el artículo 420 del Estatuto Tributario es equivalente a la venta de comidas cuando éstas sean entregadas a domicilio o llevadas por el usuario para ser consumidas en lugar distinto y, comoquiera que según el artículo 424 ibídem, los productos alimenticios están excluidos del impuesto, la norma reglamentaria estaría gravando con el impuesto bienes que la ley excluye. Aunque según el Consejo de Estado, el servicio de restaurante está gravado con IVA, esa Corporación no realizó un estudio adecuado respecto al hecho generador denominado venta de bienes corporales muebles que es diferente a la prestación de servicios en el territorio nacional, pues la definición de restaurante del inciso 1º del artículo 9º del Decreto 422 de 1991 pretende convertir en servicio típicas operaciones que constituyen venta de bienes corporales muebles.

6. Violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y de la Circular Interna 175 de octubre de 2001 del Director General de la DIAN De acuerdo con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes que

actúen con base en los conceptos de la Oficina Jurídica de la DIAN, están amparados por estas directrices, mientras se encuentren vigentes. Por ende, sus actuaciones no podrán ser controvertidas por la Administración. Sin embargo, los conceptos que acogió la DIAN como fundamento de los actos demandados no obligan a los particulares, pues los contribuyentes deben seguir los lineamientos de la ley, tal como lo hizo la demandante. En consecuencia, la DIAN desconoció el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la Circular Externa 175 de 2001, ya que impuso a la demandante la aplicación de los conceptos emitidos por esta entidad.

7. Violación del artículo 647 último inciso del Estatuto Tributario No es procedente la sanción por inexactitud, pues lo que existe es una diferencia de criterios, dado que la demandante considera que la venta de comida es una venta de bienes excluidos y la DIAN estima que se trata de un servicio, por el simple hecho de que la venta se produce en un restaurante.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: El cambio que se produjo a partir de la Ley 6 de 1992 en ningún momento dejó por fuera de los servicios gravados el de restaurante, razón por la cual no puede pensarse, aun en gracia de discusión, que dicha reforma dejó inoperantes la Ley 49 de 1990 y su Decreto Reglamentario 422 de 1991, como lo expresa la demandante. Lo que queda claro es que tanto en el régimen excepcional como en el general de servicios gravados, el servicio de restaurante está gravado con IVA.

Con el cambio de la Ley 6 de 1992 no era necesario que se definiera nuevamente el servicio de restaurante, ya que había sido definido en el artículo 9º del Decreto 422 de 1991. El Decreto 1372 de 1992, reglamentario de la Ley 6 de 1992, estableció una definición genérica de lo que constituye servicio para efectos del IVA. Mediante los Conceptos 25074 de 12 de noviembre de 1997 y 41228 de 5 de junio de 1998, la DIAN consolidó su criterio frente al servicio de restaurante, que recoge la definición del artículo 9 del Decreto 422 de 1991. En consecuencia, no es posible aceptar el argumento del contribuyente, tendiente a clasificar las ventas realizadas con ocasión del servicio de restaurante como ventas excluidas del impuesto a las ventas. La sanción por inexactitud es procedente porque la demandante incluyó como excluidos, valores correspondientes a ingresos por operaciones gravadas, derivados de la prestación del servicio de restaurante. En consecuencia, violó el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, que en ningún momento ha perdido vigencia. El criterio de los actos acusados está definido por la DIAN desde el 12 de noviembre de 1997, en la interpretación que hizo mediante concepto de la oficina jurídica. Entonces, no puede el contribuyente sostener que se configura una diferencia de criterios, pues ésta se presenta en la interpretación del derecho aplicable, no en su desconocimiento, que es lo que ocurre en este caso. SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de

restablecimiento del derecho, levantó la sanción por inexactitud. Las razones de la decisión se sintetizan así10: En sentencia de 22 de octubre de 1999, expediente 9537, el Consejo de Estado estudió la legalidad del artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991 y señaló que dicha norma es especial para el servicio de restaurante y coexiste con las normas posteriores, toda vez que no contraviene las previsiones generales en materia de servicios gravados. De acuerdo con el precedente jurisprudencial citado, el cargo de inaplicabilidad de la norma en comentario no está llamado a prosperar. Con base en el marco legal y las sentencias del Consejo de Estado de 30 de abril de 200311 y 26 de octubre de 200912, procedía la adición de ingresos gravados, pues el suministro de alimentos preparados, bajo la modalidad de autoservicio, corresponde al servicio de restaurante gravado con IVA y, por tanto, no podía el contribuyente excluir los ingresos provenientes de la venta de esos productos en su declaración privada. Sin embargo, no es procedente imponer sanción por inexactitud, dado que existe diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración, ya que frente a la 10 Folios 244 a 248 c.p. 11 Expediente 200-1342, C.P. María Inés Ortiz Barbosa. 12 Expediente 16867, C.P. Héctor J. Romero Díaz. misma materia la DIAN ha cambiado su interpretación en diferentes conceptos; entonces, el menor valor declarado tuvo como fuente la divergencia entre la Administración y el contribuyente, al estimar el administrado, contrario a la entidad

fiscal, que su actividad no generaba IVA y que no es aplicable el Decreto 422 de 1991 y además, que no correspondía a la noción de servicios prevista en el Decreto 1372 de 1992. Además, no se evidencia alteración de cifras y hechos declarados. RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso el recurso de apelación y solicitó que se revoque la decisión de primera instancia y, en su lugar, se nieguen las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes argumentos13. La demandante desobedeció lo dispuesto en el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, al incluir en el renglón de ingresos excluidos los valores correspondientes a ingresos por operaciones gravadas derivadas de la prestación del servicio de restaurante. Por lo anterior, no puede la demandante sostener que se configura una diferencia de criterios, puesto que esta figura versa sobre la interpretación de la norma aplicable y no sobre su desconocimiento. En efecto, para determinar si el servicio de restaurante está gravado o excluido del impuesto sobre las ventas, la demandante aplicó las normas generales del Estatuto Tributario, a pesar de que existe una norma especial para este servicio (artículo 9 del Decreto 422 de 1991), que obliga a declarar como gravados los ingresos percibidos por su prestación. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en los argumentos expuestos en el libelo de la demanda. La DIAN reiteró los fundamentos de la contestación de la demanda y el recurso de apelación. El Ministerio Público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 13 Folios 250 a 254 c.p.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, corresponde a la Sala determinar si es procedente levantar la sanción por inexactitud impuesta por la Administración en los actos acusados, la cual fue anulada por el a quo. El artículo 647 del E. T. prevé la sanción por inexactitud, en los siguientes términos: “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. (…) No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferenc