CE-05001-23-31-000-2005-05124-01(19002)-2013

EXPENSAS NECESARIAS – Para su deducibilidad deben cumplir con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad / RELACION DE CAUSALIDAD DEL GASTO – Concepto / NECESIDAD DEL GASTO – Concepto / PROPORCIONALIDAD DEL GASTO – Concepto Tratándose de deducciones en renta, el artículo 107 del Estatuto Tributario establece una regla general, según la cual: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”. Precisa, además, que “La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”. La norma establece como presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles que, entre éstos y la actividad productora de renta exista relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Sobre tales requisitos, la Sala reitera el alcance fijado de cada expresión, en oportunidades anteriores, así: “La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquélla no

es posible obtener ésta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa – efecto. “El gasto es ‘necesario’ cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sea normal así sea esporádico, requerido para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta. “Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107

NOTA DE RELATORIA: Sobre los presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 5 de mayo de 2011, Exp. 08001-23-31-000-2008-00465-01(17888), C.P. Martha

Teresa Briceño de Valencia NOTA DE RELATORIA: Sobre el alcance de los requisitos de necesidad y proporcionalidad se cita la sentencia de la Corporación de 13 de diciembre de 1995, Exp. 7158, C.P. Delio Gómez Leyva DEDUCCION POR APORTES A FONDO DE EMPLEADOS – Procede su aceptación por ser un gasto laboral que tiene nexo causal con la actividad productora de renta / GASTO ACOSTUMBRADO EN LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA – Son los aportes de la empresa a los fondos de empleados / RETENCION EN LA FUENTE POR PAGOS LABORALES INDIRECTOS – No es exigible respecto a los pagos efectuados en el año gravable 2002 Los aportes al fondo de empleados, objeto de cuestionamiento, tienen origen en la autorización dada por la Junta Directiva de PREBEL en la reunión del 14 de febrero de 2001. Según el Acta 104 de esa sesión, los miembros asistentes aprobaron, por unanimidad, el aporte mensual a los empleados vinculados a la empresa a término indefinido y asociados a FONPREBEL, el fondo de empleados de la sociedad, en los siguientes términos: (…) De lo anterior se advierte que el aporte fue autorizado como un incentivo para los trabajadores que tengan carácter permanente en la empresa y sean afiliados al fondo de empleados, constituyéndose en un pago indirecto mensual a favor de aquellos que cumplan tales condiciones. Según el certificado de existencia y representación legal de la actora, la actividad económica que desarrolla es: “la elaboración de preparaciones cosméticas, productos de belleza, lociones, perfumes, cremas, polvos, jabones,

desodorantes y demás artículos relacionados con el arte cosmético para usos femenino y masculino; (…)”.En la industria cosmética, la mano de obra es indispensable en las distintas etapas del ciclo productivo, la distribución y venta de los productos elaborados, por ende, en la producción de los ingresos. Dado que los aportes en cuestión fueron autorizados como estrategia corporativa, según lo afirmó la demandante, y constituyen un incentivo a los trabajadores, las erogaciones por este concepto son deducibles, dado que cumplen los requisitos legales, puesto que tienen origen en la relación laboral y con ellas, la empresa busca mejorar el rendimiento de los trabajadores para incrementar la producción y así mismo sus ingresos. Así, existe relación de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta, es necesario para la obtención de los ingresos y es una práctica normal en la actividad que desarrolla la contribuyente. La Sala reitera que los aportes efectuados por la empresa a los trabajadores, por intermedio del fondo de empleados, son un gasto deducible, de carácter laboral, que tiene nexo causal con la actividad productora de renta, puesto que, la fuerza laboral es elemento indispensable para obtener los ingresos, por lo que se trata de un gasto necesario y acostumbrado en la actividad productora de la renta. (…) En la liquidación acusada fue desconocida esta deducción porque “el contribuyente no comprobó (…) (que) haya efectuado la respectiva retención en la fuente por concepto de ingresos laborales en cabeza del beneficiarios (sic) de los pagos por bonificaciones con destino a FONPREBEL (…) requisito exigido por el artículo 871 del Estatuto Tributario el cual fue adicionado por la Ley 788 de 2002…”. La Sala

advierte que, tratándose del impuesto de renta del 2002, tal requisito no era exigible, pues, como la misma Administración lo aceptó al contestar la demanda, tal exigencia no era procedente, pues “no era afortunado señalarle como aplicable a su caso una disposición contenida en la Ley 788 de 2002, dado que la misma sólo era aplicable a partir del año gravable 2003”.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 87-1

NOTA DE RELATORIA: Sobre las procedencia como gasto deducible en renta de los aportes efectuados a fondo de empleados se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 12 de mayo de 2005, Exp. 76001-23-25-000-200000171-01(13614), C.P. Héctor J. Romero Díaz DEDUCCION POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR – Procede respecto de deudas cuyo cobro no es posible por insolvencia de los deudores, falta de garantías u otra causal que permita considerarlas como perdidas / CARTERA CASTIGADA – No procede su deducibilidad cuando de las pruebas no se certeza que las deudas son perdidas El Estatuto Tributario contempla la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, en el artículo 146, (…) Al tenor de la disposición, los contribuyentes que lleven la contabilidad por el sistema de causación podrán deducir de la renta las “deudas manifiestamente perdidas o sin valor” que hayan

descargado en el periodo gravable, siempre y cuando: i) prueben la realidad de la deuda, ii) justifiquen el descargo y, iii) prueben que la misma tuvo origen en operaciones productoras de la renta. (…) Según el reglamento “las deudas manifiestamente perdidas o sin valor” son aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial. Y, establece como requisitos para la procedencia de esta deducción que el contribuyente acredite: i) que la obligación fue contraída con justa causa y a título oneroso, ii) que la tuvo en cuenta al determinar la renta en periodos anteriores, iii) que la descargó en el periodo y cuáles fueron las cuentas afectadas, iv) que existía al momento de descargarla y v) las razones que justifican que se trata de deuda manifiestamente perdida o sin valor. (…) Es un hecho acreditado que la actora cuenta con un procedimiento para el cobro de la cartera morosa, el cual consta de tres etapas. La primera, la desarrollan directamente los vendedores de la misma empresa. La segunda, si el incumplimiento persiste, es adelantada por el personal del departamento de cartera de la entidad. Y, la tercera, si la actividad anterior llegara a ser infructuosa, serán el Departamento Jurídico de la empresa y/o abogados externos y/o empresas de cobranzas los encargados de efectuar el cobro extrajudicial y/o judicial de las obligaciones en mora. (…) De estos dos

elementos de prueba, la Sala advierte que si bien incluyen las obligaciones aquí cuestionadas, las razones que se exponen como sustento para sugerir que sean castigadas, son generales, para todos los casos incluidos en las dos listas, sin que sea posible establecer cuál o cuáles de las circunstancias que se señalan es la que corresponde a cada uno de los clientes atrás mencionados. En consecuencia, estos documentos que desde la respuesta al requerimiento especial la actora aportó como prueba de que la cartera castigada correspondía a deudas manifiestamente perdidas o sin valor, la Sala advierte que no son prueba suficiente, pues, no ofrecen certeza de la causa por la cual cada una de las obligaciones que integran la partida glosada es manifiestamente perdida o sin valor, es decir, no muestran en cada caso cuál es la causa por la que el cobro es imposible, si es la insolvencia de los deudores o fiadores, la falta de las garantías reales o cualquiera otra, pero, se repite, frente a cada obligación que integra la partida glosada.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 146 / DECRETO 187

DE 1975 – ARTICULO 79

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., veintidós (22) de marzo de dos mil trece (2013) Radicación número: 05001-23-31-000-2005-05124-01(19002)

Actor: PREBEL S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 20 de mayo del 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante la cual accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. La parte resolutiva del fallo apelado dispuso: “PRIMERO: ANÚLASE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión N°110642004000183 del 15 de diciembre de 2004, proferida por el Jefe de la División de Liquidación de la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín. SEGUNDO. A título del (sic) Restablecimiento del derecho, se ordena a la entidad dejar en firme la declaración privada del contribuyente identificada con el N°90000011742115, excepto lo correspondiente a la deducción por intereses de mora por valor de $2.413.000 de conformidad con la parte motiva de la presente providencia”. ANTECEDENTES El 11 de abril de 2003, la demandante presentó la declaración de renta y complementarios del 2002 en la que liquidó un saldo a favor de $978.499.0001. El 9 de octubre siguiente, radicó la solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor2. El 19 de mayo de 2004, la División de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial N°110632004000192 en el que propuso modificar la liquidación privada en el sentido de no aceptar deducciones por valor de $840.958.000, discriminadas así: aportes al fondo de empleados [$120.334.000], castigo de cartera [$154.690.000], retiro de activos [$563.521.000] e intereses por mora

[$2.413.000]3. 1 Fl. 21 c.a. 2 Fl. 2 c.a. 3 Fl. 157 c.a. Previa respuesta de la empresa4, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión N°110642004000183 del 15 de diciembre de 2004, en la que aceptó parcialmente los argumentos de la contribuyente y accedió a la deducción por retiro de inventarios, modificó la declaración privada al considerar improcedentes las demás deducciones glosadas en el requerimiento especial, por valor de $277.437.0005. DEMANDA La actora, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial Renta Sociedades - Revisión N°110642004000183 del 15 de diciembre de 2004 y, a título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare en firme la declaración privada. Indicó como normas violadas las siguientes:  Artículo 338 de la Constitución Política.  Artículos 87-1, 634 y 711 del Estatuto Tributario  Artículo 79 del Decreto 187 de 1975. Desarrolló el concepto de violación, así: La Administración pretende aplicar de manera retroactiva el artículo 15 de la Ley 788 de 2002, al exigir el pago de la retención en la fuente como requisito para acceder a la deducción de los aportes al fondo de empleados. Desconoce, además, el principio de correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, al proponer inicialmente el

desconocimiento de los aportes porque no cumplían el requisito de necesidad exigido en el artículo 107 del E.T. y, luego, en el acto liquidatorio, porque no se acreditó el pago de “los aportes parafiscales”, proceder que infringe el derecho a la defensa. Agregó, que el artículo 87-1 del E.T. exceptúa del pago de aportes parafiscales algunas erogaciones de carácter laboral, entre éstas, las 4 Fl. 171, c.a. 5 Fl. 220 c.a. contribuciones del empleador a los fondos mutuos de inversión, de que trata el artículo 55 ib. Los gastos por concepto de castigo de cartera son deducibles. Con fundamento en el artículo 79 del Decreto 187 de 1975, que define qué son “deudas manifiestamente perdidas o sin valor”, sostuvo que, de acuerdo con una sana práctica comercial y agotado el procedimiento interno para el cobro de la cartera morosa, dio por manifiestamente perdidas, o sin valor, las deudas solicitadas por valor de $154.690.000. Los intereses moratorios pagados a la DIAN son deducibles dado que la Administración dio una interpretación equivocada al artículo 634 del E.T. y obligó a la actora a pagar “por un día de mora” el valor correspondiente a “todo el mes”. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada contestó la demanda y se opuso a la prosperidad de las pretensiones con fundamento en lo siguiente: Aceptó que, en el caso, no es aplicable el artículo 15 de la Ley 788 de 2002, pero insistió en que los aportes pagados al fondo de empleados no son deducibles,

pues no reúnen los requisitos esenciales para considerarlos expensas necesarias, a la luz de la interpretación jurídica de la deducción de bonificaciones ocasionales o de participación en las utilidades del empleador de que trata el Concepto 054621 del 12 de septiembre de 2003 de la DIAN, según el cual la característica de esos pagos es ser ocasionales y depender de la liberalidad del empleador, lo cual desvirtúa la condición de necesidad exigida para tener repercusión fiscal como deducción. Aclaró que en el acto liquidatorio no hizo referencia al pago de aportes parafiscales sino al pago de la retención en la fuente. El artículo 711 del E.T. no se desconoce, pues, tanto el requerimiento especial como la liquidación de revisión hacen referencia al mismo hecho fiscal, esto es, a los aportes que la sociedad efectuó al fondo de empleados, que la Administración encontró improcedentes por distintas razones. En cuanto al “castigo de cartera”, advirtió que deben tenerse en cuenta los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975 que señalan las condiciones para la procedencia de la deducción prevista en el artículo 146 del E.T. Luego transcribió la sentencia del 24 de julio de 2003, expediente 13443, de esta Sección, en la que frente a esta deducción concluyó que para que sea admisible fiscalmente el castigo de cartera deben reunirse los requisitos legales e indicó que “como se expresó en la liquidación oficial, la sociedad no aportó los correspondientes soportes que demuestren que las deudas eran manifiestamente perdidas o sin valor y, en tal sentido, tal como lo expone la jurisprudencia del Consejo de Estado le correspondía a la contribuyente la carga probatoria en tal

aspecto”. Agregó que la empresa tiene el deber de conservar los documentos por el término que señala el artículo 632 del E.T. Los intereses por mora no son gastos deducibles, pues no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario, ni se trata de la deducción prevista en el artículo 117 ib. SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. Aceptó como deducciones los gastos por concepto de aportes al fondo de empleados y por “castigo de cartera” y mantuvo el desconocimiento de la deducción por intereses moratorios. Los aportes que hace la sociedad al fondo de empleados cumplen los requisitos esenciales para su deducibilidad, pues, son una retribución e incentivo adicional para los trabajadores por su esfuerzo y por la prestación del servicio. Además, la jurisprudencia ha sostenido que, tales aportes son un gasto indirecto a favor de los trabajadores y generador de renta, por ende, tienen nexo causal con la actividad productora de renta de la empresa. El castigo de cartera es deducible, “en tanto cumple con los presupuestos previstos en los artículos 107 y 146 del Estatuto Tributario”. El Tribunal consideró que “la sociedad paga los servicios jurídicos de un profesional encargado del recaudo de la cartera, el cual constituye un gasto necesario porque interviene de manera directa en la obtención efectiva de los ingresos por los servicios profesionales y de administración a cargo de la parte actora”. En cuanto a la deducción de los intereses moratorios pagados a la DIAN, indicó

que los únicos intereses que son objeto de deducción, son aquellos que se causen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria. RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló porque las deducciones solicitadas por la actora no reúnen los requisitos exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario para considerarlas procedentes. Solicitó que se revoque la decisión y, en su lugar, que se denieguen las súplicas de la demanda. Los aportes al fondo de empleados no son deducibles toda vez que la contribuyente no probó la respectiva retención en la fuente, sin que exista la alegada incongruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues, entre éste y aquél las glosas no fueron modificadas. Además, en la liquidación de revisión, se limitó a explicar, de acuerdo con la doctrina que la misma actora citó al responder el requerimiento especial, que sólo serían deducibles tales aportes si existía prueba de las retenciones efectuadas, hecho que no fue acreditado. En cuanto al castigo de cartera, advirtió que sólo son deducibles las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, si se cumplen los requisitos señalados en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante explicó que, como una de las estrategias corporativas, la Junta Directiva de la empresa autorizó el pago de aportes mensuales a favor de los empleados vinculados de manera indefinida y asociados al fondo de empleados de esa entidad. Advirtió que la Administración desconoció la deducción de estos aportes al

considerar que no es un gasto necesario para la producción de la renta, con fundamento en el Concepto 057621 del 12 de septiembre de 2003, pero que este acto fue revocado por la misma DIAN mediante el concepto 011104 del 25 de febrero de 2004 y luego, anulado por esta Sección mediante sentencia del 13 de octubre de 2005, Exp. 14372. Insistió en la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues, en éste, la Administración desconoció la deducción por un “nuevo hecho”, por no acreditar que sobre dichos pagos se practicó la retención en la fuente. Proceder que, en su criterio, viola el artículo 711 del E.T., por falta de aplicación, y los derechos a la defensa y contradicción y al debido proceso. Reiteró que la retención en la fuente es un requisito que no estaba vigente en el 2002 para reconocer las deducciones, pues fue introducido con la Ley 788 de ese año y, al exigirlo, la Administración desconoció el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Además, afirmó que actuó conforme a la normativa vigente y amparada en el Concepto 117655 de 2000. Agregó, que de ser procedente la aplicación del artículo 87-1 ib., se tendría que tener en cuenta que los aportes a los fondos mutuos de inversión no son gravados. Respecto de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, señaló que ni el artículo 146 del E.T. ni el reglamentario exigen comprobación especial de la justificación para descargarlas. El texto del artículo 79 del Decreto 187 de 1975 permite establecer algunos criterios comerciales para considerar la

deuda como perdida o sin valor, por lo que basta exponer las razones por las que se considera que cumplen tales condiciones. Señaló que la actora siguió los lineamientos prestablecidos para el cobro de su cartera morosa, los cuales explicó y, previo informe del abogado interno sobre la imposibilidad del cobro de las deudas, adoptó la decisión de descargarlas. Insistió en que es procedente la deducción de los intereses por mora liquidados a favor de la DIAN que, por un día de mora exigió el pago de intereses de todo un mes. Concluyó que las deducciones de los aportes al fondo de empleados y por deudas manifiestamente perdidas o sin valor fueron desconocidas al exigirle requisitos inexistentes, con lo cual se desbordó la voluntad del legislador e impidió que se lograra el objetivo de las actuaciones administrativas, relacionado con la efectividad de los derechos e intereses del contribuyente. Agregó que, de no acceder al reconocimiento de las deducciones se le estarían imponiendo cargas sin soporte legal, por lo que pidió que se revoque la sentencia apelada y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda. La demandada reiteró que los gastos solicitados por la actora no reúnen los requisitos del artículo 107 del E.T. para aceptarlos como deducibles, pues no son indispensables, con criterio comercial, para producir el producto final, y no hacen parte de los normalmente acostumbrados en el desarrollo de la actividad productora de renta, esto es, de la elaboración de preparaciones cosméticas, productos de belleza, lociones, perfumes, cremas, etc.

Señaló que las bonificaciones a los empleados, aportadas al fondo de empleados, son incentivos voluntarios y espontáneos, lo que se opone a la condición de necesidad exigida por la norma. Frente al “castigo de cartera”, echó de menos la verificación de los requisitos previstos en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. Agregó que, el artículo 80 del Decreto Reglamentario 2670 de 1988 señala los requisitos para la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas. Que el contribuyente se acogió al artículo 146 del E.T. con soporte en la certificación suscrita por el representante legal y el revisor fiscal de la empresa, pero que este documento carece de la información precisa para verificar si reunía los requisitos legales para acceder a la deducción pretendida. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA En el caso, se discute la legalidad de la Liquidación Oficial Renta SociedadesRevisión N°110642004000183 del 15 de diciembre de 2004, por la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del 2002 presentada por la sociedad actora. En primer lugar, se precisa que el Tribunal declaró la nulidad parcial del acto demandado al aceptar como deducibles los aportes al fondo de empleados y el castigo de cartera y estimó ajustado a derecho el desconocimiento de la deducción de los intereses moratorios pagados a la DIAN. Aunque la decisión fue parcialmente favorable a las pretensiones de la demandante, ésta no apeló, ni se adhirió al recurso formulado por la demandada,

por lo que la Sala entiende que la aceptó sin objeciones, por esta razón, la Sala revisará la providencia sólo en los puntos que fueron objeto de cuestionamiento por la recurrente. En los términos del recurso de apelación, la Sala determinará si los pagos por concepto de aportes al fondo de empleados y las obligaciones “castigadas”, reúnen las condiciones previstas en la ley y los reglamentos para aceptarlas como deducciones. Tratándose de deducciones en renta, el artículo 107 del Estatuto Tributario establece una regla general, según la cual: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”. Precisa, además, que “La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”. La norma establece como presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles que, entre éstos y la actividad productora de renta exista relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Sobre tales requisitos, la Sala reitera6 el alcance fijado de cada expresión, en oportunidades anteriores, así: “La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o

secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquélla no es posible obtener ésta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa – efecto. 6 Sentencia de 5 de mayo de 2011, Exp. 17888. “El gasto es ‘necesario’ cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sea normal así sea esporádico, requerido para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta. “Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial7 para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir. “Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la Sala, ha expresado:

“‘...Es claro y determinante el texto del artículo 107 del Estatuto Tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea ‘necesario’ o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una ‘relación de causalidad’ la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...”.8 Bajo el anterior marco normativo y jurisprudencial se revisará si los aportes que la empresa realizó al fondo de empleados, reúnen los requisitos exigidos para aceptarlos como deducibles. Los aportes al fondo de empleados, objeto de cuestionamiento, tienen origen en la autorización dada por la Junta Directiva de PREBEL en la reunión del 14 de febrero de 2001. Según el Acta 104 de esa sesión, los miembros asistentes aprobaron, por unanimidad, el aporte mensual a los empleados vinculados a la empresa a término indefinido y asociados a FONPREBEL, el fondo de empleados de la sociedad, en los siguientes términos: “Dicho aporte por instrucciones del empleado se consignará en FONPREBEL mensualmente, en cabeza de cada trabajador, y será el equivalente i) al 50% del valor ahorrado por concepto de APORTE SOCIAL 7 Sobre la costumbre mercantil el artículo 3° del Código de Comercio expresa: ARTICULO 3°. La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la

contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de l