CE-08001-23-31-000-1992-7158-01(12574)-2002

IVA EN LA VENTA DE CERVEZAS - Está incluido dentro del impuesto al consumo conforme al artículo 475 del E.T. / IMPUESTO AL CONSUMOCompre el iva al liquidarse conjuntamente El Impuesto al Consumo de Cerveza, tiene una vinculación cercana con el Impuesto sobre las Ventas,como lo decía el Decreto Ley 1665 de 1966, en su artículo 1°. Posteriormente el artículo 5° del Decreto 190 de 1969 estableció la tarifa del impuesto al consumo de cerveza en el 48%, y en el artículo 23 ibídem mantuvo en el 8% la parte del gravamen que recaudaba la Nación a título de Impuesto sobre las ventas.Así mismo, el artículo 160 del Decreto Ley 1222 del 1986 (Código de Régimen Departamental) ratificó la distribución del impuesto sobre las ventas Estas normas fueron recogidas posteriormente por el Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario) en su artículo 475. Por lo anterior, el impuesto sobre las ventas generado por la venta de cerveza, está incluido dentro del impuesto al consumo, de tal forma que los responsables, el hecho generador y la base gravables son los mismos, en la medida que los dos tributos se liquidan conjuntamente. PRODUCTOR DE CERVEZA - Es el responsable del pago del impuesto al consumo e IVA por la venta de cerveza / ENVASES Y CANASTAS DE CERVEZAS - Lo que es objeto de venta es el líquido por cuanto aquellas retornan al productor / ACTIVO MOVIBLE - Lo constituyen los envases y canastas de cerveza al venderse junto con el líquido / IVA EN ENVASES Y CANASTAS DE CERVEZA - Procede por ser activos movibles y no fijos

Los productores de cervezas son los responsables del pago de los dos impuestos, se causan al momento de la entrega para su distribución o venta en el país y la base gravable, de conformidad con el artículo 154 del Decreto 1222 de 1986, era el de facturación al detallista determinado por la autoridad competente. Sin embargo, este tratamiento sólo es predicable respecto de la venta cerveza, pues otros bienes enajenados por el productor, así como servicios adicionales que pueda prestar, no están gravados con el impuesto al consumo, debiendo determinarse en cada caso, si se aplica el IVA. De acuerdo con lo expuesto por la sociedad actora y que no discute la DIAN, la operación que se realiza en los negocios de venta de cerveza, es la compraventa del líquido y no de los envases y canastas, los cuales simplemente se intercambian, porque la propiedad de los mismos es del productor, del distribuidor o del consumidor. En el presente caso, la enajenación de los envases y canastas en estas circunstancias, fue lo que dio origen a la modificación del impuesto declarado. La venta de estos bienes no tiene que ver con el impuesto al consumo de cerveza, porque este tributo tiene en cuenta es el producto en sí mismo, el líquido, y no las eventuales o frecuentes operaciones que adicionalmente realicen los productores. La Sala ha estimado que la diferencia radica en si los bienes se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, si es así serán activos movibles, si no, serán activos fijos. Adicionalmente, para la venta inicial de cerveza al distribuidor, es

lógico que se requiera de la enajenación de los envases y cajas, por lo cual, la finalidad de estos bienes no es permanecer dentro del patrimonio de la sociedad, sino al contrario transferirlos, junto con el líquido que contienen.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá D. C. veintidós (22) de febrero de dos mil dos (2.002) Radicación número: 08001-23-31-000-1992-7158-01(12574)

Actor: CERVECERIA AGUILA S. A.

Demandado: DIAN F A L L O Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia de fecha 18 de septiembre de 2000, proferida por la Sala de Decisión de lo Contencioso Administrativo de Descongestión para fallo con sede en Barranquilla, estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad CERVECERIA AGUILA S. A. en ejercicio de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra el pliego de cargos N° 09-90321000129 de fecha 07 de agosto de 1990, la Resolución No. 00000031-90328000113 de fecha 25 de junio de 1991 y la Resolución Recurso de Reconsideración N° 000152 de fecha junio 30 de 1992, actos administrativos por medio de los cuales se modificó el impuesto sobre las ventas declarado por la actora, correspondiente al quinto bimestre de

1987.

ANTECEDENTES El día 17 de agosto de 1990 el jefe de la División de Fiscalización de la SubAdministación de Impuestos Nacionales de Barranquilla, formuló Pliego de cargos N° 09 - 90321000129 a la sociedad actora correspondiente al impuesto sobre las ventas del 5° bimestre de 1987, por considerar que en la revisión de la declaración tributaria y/o dentro de los programas de fiscalización realizados, se estableció improcedencia en las devoluciones y/o compensaciones, (art. 670 E.T.) por valor de TRES MILLONES CINCUENTA Y CINCO MIL DOCIENTOS DIECIOCHO PESOS $ 3.055.218. La Administración emitió la Resolución Sanción N° 00000031 - 903280001-13 de fecha 25 de junio de 1991, mediante la cual se impuso sanción a la sociedad contribuyente por valor de DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA MIL SETECIENTOS OCHENTA Y SIETE PESOS $ 2.970.787, por considerar que “con base en los resultados de la investigación ordenada mediante Auto Comisorio N° 130 de fecha febrero 13 de 1990, y consignadas en el Acta de Inspección de marzo 16 de 1990, a los Ingresos Gravables inicialmente declaradas (sic) se les adicionaron las ventas de botellas y canastas en cuantía de $ 35.409.507, tratadas como venta excluidas en su declaración de ventas”. Contra el anterior acto se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue fallado de manera desfavorable mediante Resolución Recurso de Reconsideración N° 000152 de fecha junio 30 de 1992, con la cual se agotó la vía gubernativa.

LA DEMANDA La sociedad actora, en ejercicio de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó que se declare la nulidad de el pliego de cargos N° 0990321000129 de fecha 07 de agosto de 1990, la Resolución No. 0000003190328000113 de fecha 25 de junio de 1991 y la Resolución Recurso de Reconsideración N° 000152 de fecha junio 30 de 1992. Invocó como normas violadas los artículos 2, 6, 34, 58 y 83 de la Constitución Política; 60 y 647 del Estatuto Tributario; 20 del Decreto 2053 de 1974; 46, 475 y 512 del Decreto 2160 de 1986; el Decreto 190 de 1969 y la Ley 6 de 1992. Manifestó que la sanción se basó en el concepto N° 10 de fecha marzo 2 de 1979 emitido por la Dirección de Impuestos Nacionales, reformado por el N° 06244 de fecha 21 de marzo de 1984, el cual calificó como activo movible a las botellas y canastas. Agregó que se equivoca el concepto mencionado anteriormente cuando dice que “en la entrega de debidas gaseosas hay una enajenación tanto en el liquido como en la botella en la cual va envasado”, puesto que el liquido es materia de un contrato de compraventa y los envases y canastas son materia de un contrato de permuta, definidos ambos como figuras jurídicas diferentes por el Código Civil. Argumentó que los envases y canastas deben ser considerados activos fijos como lo consagra el artículo 60 del Estatuto Tributario “... no se enajenan dentro del

giro ordinario de los negocios de los contribuyentes”, lo que trae como consecuencia que no se les aplica las normas sobre el impuesto a las ventas. Por último consideró que no se tipifica ninguna de las causales para que se configure la inexactitud sancionable, lo que se presenta es una diferencia de criterio en cuanto a la forma de contabilizar los envases y canastas. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado de la Administración, se opuso a las pretensiones de la demanda y solicitó denegar las peticiones y en su lugar confirmar los actos acusados. En primer término estimó que la industria cervecera no tiene un régimen especial en materia del impuesto sobre las ventas y por lo tanto es responsable del IVA. Manifestó que la Administración actuó basada en la rotación permanente de inventarios por ventas de activos moviles y en la visita realizada el día 16 de marzo de 1990, donde se dejó constancia que la sociedad actora no solo vende liquido, sino tambien otros productos como envases y canastas de forma habitual o permanente, de manera que, estos constituyen activos moviles o corrientes y como tales deben gravarse a la tarifa general del 10%. Agregó que los comprobantes de contabilidad refejan transaciones de ventas de botellas y canastas realizadas entre el demandante y sus clientes, como lo indica la factura N° 434005 de octubre 17 de 1987. Consideró que la sanción de inexactitud se predica de la liquidación de revisión y no de los actos acusados en la demanda. FALLO DEL TRIBUNAL La sala de Decisión de lo Contencioso Administrativo de Descongestión para Fallo

con sede en Barranquilla, mediante providencia de fecha septiembre 18 de 2001, declaró la nulidad de los actos acusados y se inhibió de pronunciarse de fondo en relación al pliego de cargos N° 09-90321000129 de fecha 07 de agosto de 1990, por ser un acto de trámite. Consideró que los actos acusados son ilegales, porque no se tomó en cuenta el Decreto 190 de 1969, por lo tanto, la Administración desconoció la forma establecida en la ley para determinar la base gravable del impuesto de venta a la cerveza y procedió a establecerla de acuerdo con su propia interpretación. Agregó que demostrada la ilegalidad de los acto acusados, desaparece el fundamento de la sanción. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la entidad demandada, interpuso recurso de apelación. Manifestó que el fallo proferido confundió el asunto materia de la litis, que no es otro que la clasificación caprichosa de los envases y canastas utilizados para embotellar el liquido que venden, como activos fijos por parte del contribuyente. Agregó que el Decreto 190 de 1969 regula el impuesto al consumo, circunstancia totalmente diferente al tratamiento contable de la enajenación de las botella y canastas. Consideró que el carácter de activo fijo o movible a un bien no es la manera como en la contabilidad se hubiese registrado, si no la que corresponde por la naturaleza y destino del bien. En el caso en comento es un contra sentido que se afirme que las botellas y canastas sean activos fijos cuando a diario se venden, tal

y como lo demuestra la realidad de las operaciones. ALEGATOS DE CONCLUSION La entidad demandada, solicitó que se revoque el fallo de primera instancia y se reconozca la legalidad de los actos administrativos. Solicitó se tenga en cuenta, que la investigación de la División de Fiscalización, en la realización de la inspección tributaria, trajo como consecuencia la adición de ingresos por la venta de botellas y canastas de cerveza, por constituir una actividad habitual de la sociedad actora. Por su parte, la parte actora no presentó alegatos de conclusión. MINISTERIO PÚBLICO En esta oportunidad no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN De conformidad con los términos del recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, debe la Sala determinar si la enajenación de botellas y canastas dentro del giro ordinario de los negocios como es la venta de cerveza es una actividad gravada con el impuesto a las ventas como lo sostiene la Administración o excluídas como lo sostiene la demandante. La Administración impugnó el fallo de primera instancia, por considerar que el Tribunal fundamentó su decisión en normas que regulan la base gravable del impuesto al consumo de cerveza (Decreto 190 de 1969), cuando el proceso se refiere al impuesto sobre las ventas. La Sala analizará en primer lugar este punto. El Impuesto al Consumo de Cerveza, tiene una vinculación cercana con el Impuesto sobre las Ventas. Como quiera que el Decreto Ley 1665 de 1966, en su artículo 1° establecía: “Artículo 1°. A partir del 1° de julio de 1966, el impuesto al consumo de cervezas de producción nacional, cualquiera que sea

su clase, envase, contenido y presentación, se liquidará ad valorem, a razón del 60% del precio de facturación, que las fábricas productoras fijen para los distribuidores o agentes.” “Parágrafo. El 60% de que trata este artículo se distribuye en la siguiente forma: 52% para las entidades seccionales y el 8% para la nación, correspondiente al impuesto sobre las ventas, de conformidad con las normas que lo rigen y en cuanto no sean contrarias a este decreto.” Posteriormente el artículo 5° del Decreto 190 de 1969 estableció la tarifa del impuesto al consumo de cerveza en el 48%, y en el artículo 23 ibídem mantuvo en el 8% la parte del gravamen que recaudaba la Nación a título de Impuesto sobre las ventas. Así mismo, el artículo 160 del Decreto Ley 1222 del 1986 (Código de Régimen Departamental) ratificó la distribución del impuesto sobre las ventas al señalar: “Artículo 160. La cesión del impuesto nacional del ocho por ciento (8%) sobre las ventas, que gravaba el consumo de cervezas de producción nacional según el Decreto Legislativo 1665 de 1966, y que está comprendido en el impuesto sobre el consumo de cervezas del cuarenta y ocho por ciento (48%) de que trata el Decreto-ley 190 de 1969, la hace la Nación con destinación exclusiva al funcionamiento de hospitales de acuerdo con los planes seccionales de salud y previa aprobación del Ministerio de Salud Pública.” Estas normas fueron recogidas posteriormente por el Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario) en su artículo 475.

Por lo anterior, el impuesto sobre las ventas generado por la venta de cerveza, está incluido dentro del impuesto al consumo, de tal forma que los responsables, el hecho generador y la base gravables son los mismos, en la medida que los dos tributos se liquidan conjuntamente. De esta forma, los productores de cervezas son los responsables del pago de los dos impuestos, se causan al momento de la entrega para su distribución o venta en el país y la base gravable, de conformidad con el artículo 154 del Decreto 1222 de 1986, era el de facturación al detallista determinado por la autoridad competente. Sin embargo, este tratamiento sólo es predicable respecto de la venta cerveza, pues otros bienes enajenados por el productor, así como servicios adicionales que pueda prestar, no están gravados con el impuesto al consumo, debiendo determinarse en cada caso, si se aplica el IVA. De acuerdo con lo expuesto por la sociedad actora y que no discute la DIAN, la operación que se realiza en los negocios de venta de cerveza, es la compraventa del líquido y no de los envases y canastas, los cuales simplemente se intercambian, porque la propiedad de los mismos es del productor, del distribuidor o del consumidor. Sin embargo, según se afirma también en la demanda y se comprobó mediante el dictamen pericial que obra a folios 107 a 113 del expediente, la sociedad CERVECERÍA AGUILA S.A. vendió envases y canastas por inicio de labores con los distribuidores o por ampliación de las mismas. En el presente caso, la enajenación de los envases y canastas en estas circunstancias, fue lo que dio origen a la modificación del impuesto declarado.

La venta de estos bienes no tiene que ver con el impuesto al consumo de cerveza, porque este tributo tiene en cuenta es el producto en sí mismo, el líquido, y no las eventuales o frecuentes operaciones que adicionalmente realicen los productores. La Sala concluye que, contrario a lo señalado por el a-quo, el Decreto 190 de 1969 no es aplicable a este caso concreto, porque esta norma regula el impuesto al consumo de cerveza, que no comprende la venta de otros bienes diferentes. Por lo anterior el planteamiento expresado por la sociedad demandante, aduciendo que la industria cervecera está gravada únicamente por el impuesto al consumo regulado por el Decreto 190 de 1969, cargo que acogió el Tribunal para declarar la nulidad de los actos demandados, no está llamado a prosperar, dado que como se indicó, esta disposición no es aplicable al caso sub-examine, por lo que la Sala analizará los demás argumentos que no fueron estudiados por el aquo. El argumento central de la demanda es que los envases y canastas son activos fijos, por lo que de conformidad con el parágrafo del artículo 1° del Decreto Ley 3541 de 1983 (actualmente corresponde al artículo 420 del Estatuto Tributario), no se causa el impuesto sobre las ventas. Apoya su pretensión en el artículo 20 del Decreto 2053 de 1974, recogido actualmente por el 60 del Estatuto Tributario que dispone: “Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles

y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o periodo gravable. Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.” Sobre este punto, la Sala ha estimado1 que la diferencia radica en si los bienes se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, si es así serán activos movibles, si no, serán activos fijos. De acuerdo con lo dicho por la actora y comprobado con el dictamen pericial, los envases y cajas se venden al distribuidor periódicamente y siempre que se inician operaciones o se amplían. La sociedad en esos casos expide una factura diferente por el valor vendido. Los peritos también informan que mensualmente se practica el inventario físico de las existencias de botellas y se hace un informe que describe el saldo anterior, las entradas y las salidas. (Fl. 110 del cuaderno principal). Adicionalmente, para la venta inicial de cerveza al distribuidor, es lógico que se requiera de la enajenación de los envases y cajas, por lo cual, la finalidad de estos bienes no es permanecer dentro del patrimonio de la sociedad, sino al contrario transferirlos, junto con el líquido que contienen. 1 Consejo de Estado, sentencia del 3 de diciembre de 2001, Exp. 12373, Actor: Cervecería Aguila S.A. Por lo expuesto la Sala reitera la Sentencia de esta Corporación del 3 de octubre

de 1997, M.P: Dra. Consuelo Sarriá Olcos, en la que se dijo, sobre la clasificación de los envases de cerveza, para los productores: “(...) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido.”2 De otra parte, la clasificación de los activos puede ser objetada por la Administración Tributaria, en la medida que ésta debe ajustarse a las previsiones legales, pues puede dar lugar a la revisión de las declaraciones, para determinar un mayor impuesto. La sociedad invocó el artículo 46 del Decreto 2160 de 1986, que hace referencia a los bienes que se clasifican en la contabilidad como “propiedad, planta y equipo”, concepto que no corresponde al de “activo fijo” mencionado en el parágrafo del artículo 420 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 60 ibídem. Estas normas de contabilidad, citadas por la actora para defender su argumento de que los bienes enajenados son activos fijos, si bien pueden dar luces para la adecuada clasificación de los bienes, son relegadas ante las normas tributarias,

por ser éstas especiales para el caso que se juzga. 2 En el mismo sentido también se pronunció la Sala mediante Sentencia del 25 de octubre de 1991, Exp. 3617, M.P. Dr. Guillermo Chahín Lizcano y sentencia del 3 de diciembre de 2001, Exp. 12373, Actor: Cervecería Aguila S.A. C.P. Dra. Ligia López Díaz. Por todo lo expuesto, se concluye que fue acertada la actuación de la Administración al tener como operaciones que generan el impuesto sobre las ventas, las enajenaciones de envases y canastas realizadas por la sociedad actora, al considerarlos activos movibles, pero advierte la Sala que en todo caso el tributo únicamente se genera en la primera venta; por lo que los demás cargos de la demanda, tampoco prosperan. Conforme a lo anterior, para la Sala el envase no constituye un activo fijo, toda vez que, en la entrega de las bebidas discutidas se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias convierta a los envases en activos fijos, porque los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido. Se genera el pago del impuesto a las ventas por tratarse de la venta de un bien corporal mueble no excluido expresamente, conforme al literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario. sEn mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A : 1º REVÓCASE la sentencia apelada. 2º EN CONSECUENCIA, DENIÉGANSE LAS SÚPLICAS DE LA DEMANDA. 3º RECONOCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora AMPARO MERIZALDE DE MARTINEZ, de conformidad con el poder que obra al folio 210 del expediente.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

GERMAN AYALA MANTILLA LIGIA LOPEZ DIAZ

Presidente

MARIA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario