CE-08001-23-31-000-1999-2054-01(12773)-2002

DEVOLUCION O COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR - Las causales del artículo 857 del Estatuto Tributario señala los motivos de rechazo de solicitud / AJUSTE DE LA CUENTA IVA POR PAGAR A CERO - No constituye una causal de rechazo de la solicitud de devolución o compensación Dentro de las causales establecidas en la ley para el rechazo definitivo de las solicitudes de devolución o compensación se encuentran: Que la solicitud de devolución o compensación se presente por fuera del término establecido en el artículo 854 del Estatuto Tributario; Que el saldo a favor objeto de solicitud ya haya sido devuelto, compensado o imputado al periodo subsiguiente del mismo impuesto; Tratándose de exportadores, cuando no se haya cumplido con la inscripción en el registro nacional de exportadores, con anterioridad a la realización de las operaciones que dan derecho a devolución, y cuando se corrija la declaración del contribuyente para determinar un saldo a pagar. Las anteriores causales son taxativas, por lo que la ausencia del ajuste a cero (0) de la cuenta de impuesto a las ventas por pagar es una situación que no deriva en el rechazo definitivo de la solicitud. AJUSTE DE LA CUENTA IVA POR PAGAR - Es requisito para la solicitud de devolución o compensación de saldos a favor / CUENTA IVA POR PAGAREl ajuste a cero para devolución o compensación es una causal de inadmisión no de rechazo / AJUSTE DE LA CUENTA IVA POR PAGAR A CERO - No necesariamente debe realizarse al finalizar el período / PRINCIPIO DE CONTRADICCION Y LEALTAD PROCESAL - Se vulnera al exponer en el recurso causales diferentes a las esgrimidas en el acto que rechazó

Del artículo 6° del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, el ajuste a cero (0) de la cuenta “Impuesto a las ventas por pagar” y su correspondiente certificación a cargo de contador público o revisor fiscal según el caso, constituyen un requisito formal exigido en el reglamento para el trámite de la devolución o compensación de saldos a favor originados en el impuesto sobre las ventas, con el fin de que el responsable haga el reconocimiento contable de la devolución con anterioridad a la solicitud y que la cuenta de IVA por pagar no refleje saldos a cargo del fisco que correspondan al periodo solicitado. La omisión del ajuste de la cuenta IVA por pagar concuerda dentro de la causal establecida en el numeral 2° del artículo 857 del Estatuto Tributario, para inadmitir de la solicitud de devolución, de tal forma que el contribuyente o responsable tiene la posibilidad de subsanar la deficiencia contable y presentar una nueva solicitud. La Sala aclara que la exigencia del literal a) del artículo 6° del Decreto 1000 de 1997 implica: Realizar un abono en la cuenta IVA por pagar (código 2408 del PUC para comerciantes) por el mismo valor que haya resultado como saldo débito en el último día del bimestre objeto de solicitud y como contrapartida acreditar el rubro de cuentas por cobrar. Este registro contable no necesariamente debe efectuarse al finalizar el periodo, sino que podrá hacerse en cualquier momento, pero en todo caso habrá de acreditarse al fisco con ocasión de la solicitud de devolución. Lo anterior implica, que por efecto de las transacciones correspondientes a los periodos siguientes al que es

objeto de solicitud de devolución, al hacer el asiento en fecha posterior a la finalización del bimestre, la cuenta podría no quedar en “ceros”, pero sí reflejará la cancelación del saldo débito que se solicita en devolución. Ello explica el porqué el funcionario no encontró en “ceros” la cuenta 2408, pues el ajuste se realizó en una fecha posterior a la finalización del periodo, pero anterior a la solicitud de devolución (noviembre de 1996).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., trece (13) de junio de dos mil dos (2002) Radicación número: 08001-23-31-000-1999-2054-01(12773)

Actor: FRIGORÍFICO GANADERO S. A.

Demandado: LA NACION - DIAN BARRANQUILLA Referencia: APELACIÓN SENTENCIA Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la entidad demandada, contra la Sentencia de fecha 27 de abril de 2001, mediante la cual la Sala de Descongestión para Decisión Sede en Barranquilla, declaró la nulidad de la Resolución N° 900021 de fecha 30 de marzo de 1999 proferida por la División Jurídica Tributaria de la Administración Local de Barranquilla y de la Resolución 00025 de fecha 28 de julio de 1998 expedida por la División de Devoluciones de la misma Administración.

ANTECEDENTES La sociedad FRIGORÍFICO GANADERO S.A., solicitó el 16 de junio de 1998, la

devolución del saldo a favor reflejado en su declaración del impuesto sobre las ventas del 4° bimestre de 1996. El día 28 de julio de 1998 la División de Devoluciones de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Barranquilla profirió la Resolución N° 00025, mediante la cual rechazó en forma definitiva la solicitud de devolución y/o compensación, por valor de Treinta y dos millones trescientos veinte mil pesos ($32.320.000), presentada por la sociedad actora, argumentando que en desarrollo de la visita realizada a la sociedad, verificó que en el Libro Mayor y Balance no se cumplió con el requisito de ajustar a cero (-0-) la cuenta “Impuesto a las Ventas por Pagar”. Contra el anterior acto la sociedad actora interpuso recurso de reconsideración, el cual fue fallado de manera desfavorable mediante Resolución N° 900021 de fecha 30 de marzo de 1999, quedando agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA La sociedad actora, en ejercicio de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó declarar la nulidad de las Resoluciones N° 00025 de fecha 28 de julio de 1998 y 900021 de fecha 30 de marzo de 1999 proferidas por la Administración Local de Barranquilla. Como consecuencia de lo anterior solicitó ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales dar aplicación al procedimiento establecido en el artículo 857-1 del Estatuto Tributario. El apoderado de la sociedad invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política, y 854, 855, 856, 857, 857-1, 858 y 863 del Estatuto

Tributario. Manifestó que la actuación de la Administración es violatoria al principio del debido proceso, ya que, la causal invocada para el rechazo de solicitud no se encuentra contemplada dentro de las causales estipuladas en el artículo 857 del Estatuto Tributario. Resaltó que la División Jurídica de la Administración de Barranquilla reconoció expresamente al decidir el recurso de reconsideración que la ausencia del ajuste a cero de la cuenta “Impuesto a las Ventas por Pagar”, no está contemplada como causal de rechazo de la solicitud de devolución, pero pese a lo anterior, confirmó la actuación porque a la fecha del registro de los ajustes, los libros de contabilidad no se encontraban inscritos ante la Cámara de Comercio. Por lo anterior, consideró que su representada no pudo manifestarse en vía gubernativa contra el nuevo argumento expuesto por la entidad. Agregó que de acuerdo con la Sentencia del Consejo de Estado de fecha 19 de marzo de 1999, exp. 9141, no es obligatorio llevar libro diario, por lo que infirió que por tanto tampoco se requiere su inscripción. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales solicitó confirmar los actos acusados. Manifestó que la solicitud de devolución y/o compensación por el impuesto a las ventas presentada por la sociedad actora no cumplió con lo dispuesto en el artículo 5° del Decreto 2314 de 1989; situación que generó la no procedencia o reconocimiento del saldo a favor, por tratarse de un requisito esencial. Agregó que si bien, dentro de las causales de rechazo definitivo de la solicitud de

devolución no se contempla la de no llevar la cuenta de “Impuesto a las ventas por Pagar”, al estar esta obligación establecida en el artículo 509 del Estatuto Tributario, se constituye en un requisito de fondo para la procedencia del saldo a favor. Expresó que los comprobantes donde consta el ajuste a cero de la cuenta “Impuesto a las Ventas por Pagar” fueron registrados en la contabilidad un año después de haber sido elaborados, por lo que de conformidad con el numeral 4° del artículo 29 del Código de Comercio, no tienen valor probatorio y además se tipifica la conducta descrita en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario. Concluyó que no hubo violación al debido proceso porque el contribuyente pudo ejercer el derecho de defensa a través del recurso de reconsideración. Así mismo tampoco se vulneró el principio de justicia y equidad porque la Administración no podía reconocer la devolución existiendo omisiones a requisitos formales. FALLO DEL TRIBUNAL La Sala de Descongestión para Decisión con Sede en Barranquilla, mediante providencia de fecha abril 27 de 2001, declaró la nulidad de los actos acusados y como restablecimiento del derecho ordenó a la Administración dar cumplimiento a lo que dispone el artículo 857-1 del Estatuto Tributario. Manifestó que del contexto de la redacción de la resolución N° 900021 de marzo 30 de 1999 (folios 21 a 33 del expediente), se aprecia que la misma Administración tributaria ratificó de forma expresa, el argumento de la sociedad actora; aceptando así que existió un error de apreciación jurídica al proceder a rechazar la solicitud por una causal diferente a las consagradas en la ley.

Consideró que la conducta de la Administración vulneró el derecho de defensa y de contradicción de la sociedad actora, ya que la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración carece de recursos en la vía gubernativa, por lo que la contribuyente no tuvo oportunidad alguna para controvertir los nuevos planteamientos, ni de formular sus argumentos contra los nuevos elementos de juicio. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la entidad demandada, interpuso recurso de apelación, insistiendo en que la actuación de la Administración no violó el debido proceso, porque se ajustó a lo dispuesto en los artículos 5° del Decreto 2314 de 1989, 509 y 654 del Estatuto Tributario; 6° del Decreto 1000 de 1997, y 29 y 52 del Código de Comercio, así como la Orden Administrativa N° 001 de fecha 7 de abril de 1992. Agregó que no existió violación del principio de justicia y equidad, ya que, no era posible proceder a reconocer el saldo a favor con las omisiones a requisitos formales presentadas en la solicitud de devolución y/o compensación por el impuesto a las ventas. ALEGATOS DE CONCLUSION Tanto la parte demandante como la entidad demandada reiteraron los argumentos expuestos durante la actuación procesal. El Ministerio Público en esta oportunidad no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Corresponde a la Sala, de acuerdo con la apelación presentada por la entidad demandada, decidir sobre la legalidad de los actos que rechazaron definitivamente la devolución del saldo a favor del impuesto sobre las ventas del 4° bimestre de

1996. En el caso de los saldos a favor reflejados en las declaraciones del Impuesto sobre las Ventas, sólo es posible solicitar la devolución o compensación cuando se trate de responsables de la venta o prestación de servicios exentos, o por excesos de retenciones en la fuente (artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario). En el Título X del Estatuto Tributario está establecido el procedimiento para obtener el reconocimiento de las devoluciones, el cual pretende verificar el derecho de quienes hacen la solicitud, que para el caso del Impuesto sobre las ventas implica acreditar que se trata de un productor de bienes exentos o de un exportador de bienes o servicios. La razón para rechazar la solicitud de devolución de la sociedad Frigorífico Ganadero S.A. fue, según señala la Resolución N° 00025 del 28 de julio de 1998, que la actora no realizó el ajuste a cero (0) de la cuenta impuesto a las ventas por pagar. De conformidad con el artículo 857 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 141 de la Ley 223 de 1995 las causales de rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución son: “Rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación. Las solicitudes de devolución o compensación se rechazarán en forma definitiva:

1. Cuando fueren presentadas extemporáneamente.

2. Cuando el saldo materia de la solicitud ya haya sido objeto de devolución, compensación o imputación anterior.

3. En el caso de los exportadores, cuando el saldo a favor objeto de solicitud corresponda a operaciones realizadas antes de cumplirse con el requisito de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores

previsto en el artículo 507.

4. Cuando dentro del término de la investigación previa de la solicitud de devolución o compensación, como resultado de la corrección de la declaración efectuada por el contribuyente o responsable, se genera un saldo a pagar.

Las solicitudes de devolución o compensación deberán inadmitirse cuando dentro del proceso para resolverlas se dé alguna de las siguientes causales:

1. Cuando la declaración objeto de la devolución o compensación se tenga como no presentada por las causales de que tratan los artículos 580 y 650-1.

2. Cuando la solicitud se presente sin el lleno de los requisitos formales que exigen las normas pertinentes.

3. Cuando la declaración objeto de la devolución o compensación presente error aritmético.

4. Cuando se impute en la declaración objeto de solicitud de devolución o compensación, un saldo a favor del período anterior diferente al declarado.

Parágrafo 1o. Cuando se inadmita la solicitud, deberá presentarse dentro del mes siguiente una nueva solicitud en que se subsanen las causales que dieron lugar a su inadmisión. Vencido el término para solicitar la devolución o compensación la nueva solicitud se entenderá presentada oportunamente, siempre y cuando su presentación se efectúe dentro del plazo señalado en el inciso anterior. En todo caso, si para subsanar la solicitud debe corregirse la declaración tributaria, su corrección no podrá efectuarse fuera del término previsto en el artículo 588. (...)” De conformidad con la norma transcrita, existen unas causales para rechazar en forma definitiva la solicitud de devolución y otras que permiten a la Administración inadmitirla para que el contribuyente subsane las inconsistencias y presente una nueva solicitud. Dentro de las causales establecidas en la ley para el rechazo definitivo de las

solicitudes de devolución o compensación se encuentran:  Que la solicitud de devolución o compensación se presente por fuera del término establecido en el artículo 854 del Estatuto Tributario;  Que el saldo a favor objeto de solicitud ya haya sido devuelto, compensado o imputado al periodo subsiguiente del mismo impuesto;  Tratándose de exportadores, cuando no se haya cumplido con la inscripción en el registro nacional de exportadores, con anterioridad a la realización de las operaciones que dan derecho a devolución, y  Cuando se corrija la declaración del contribuyente para determinar un saldo a pagar. Las anteriores causales son taxativas, por lo que la ausencia del ajuste a cero (0) de la cuenta de impuesto a las ventas por pagar es una situación que no deriva en el rechazo definitivo de la solicitud. Ahora bien, la Administración Tributaria tiene la posibilidad de inadmitir la solicitud de devolución, entre otras razones, cuando ésta no se presente con el lleno de los requisitos formales exigidos en las normas pertinentes, para que se subsanen las inconsistencias detectadas y se allegue una nueva petición. Para la fecha de la solicitud de devolución (16 de junio de 1998) ya se encontraba vigente el artículo 6° del Decreto Reglamentario 1000 de 1997 que estableció los requisitos especiales para la devolución de los saldos a favor del impuesto sobre las ventas. Esta norma incluyó dentro de las exigencias para acceder a la devolución el siguiente: “Requisitos especiales en el impuesto sobre las ventas. Si la solicitud se origina en un saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse además:

a) Certificación del revisor fiscal o del contador público, según el caso, en la cual conste que se ha efectuado el ajuste de la cuenta “Impuesto sobre las ventas por pagar” a cero (0). Para tal efecto, en la contabilidad se deberá hacer previamente un abono en la mencionada cuenta, por un valor igual al saldo débito que la misma arroje en el último día del bimestre o periodo objeto de la solicitud, y cargar por igual valor el rubro de cuentas por cobrar. Lo anterior, sin perjuicio del ajuste previo establecido en el parágrafo 2° del presente artículo, cuando a ello haya lugar; (...)” De las normas trascritas, el ajuste a cero (0) de la cuenta “Impuesto a las ventas por pagar” y su correspondiente certificación a cargo de contador público o revisor fiscal según el caso, constituyen un requisito formal exigido en el reglamento para el trámite de la devolución o compensación de saldos a favor originados en el impuesto sobre las ventas, con el fin de que el responsable haga el reconocimiento contable de la devolución con anterioridad a la solicitud y que la cuenta de IVA por pagar no refleje saldos a cargo del fisco que correspondan al periodo solicitado. La certificación del contador o revisor fiscal en tal sentido constituye prueba contable, de conformidad con el artículo 777 del Estatuto Tributario, pero la Administración conserva la facultad de realizar las comprobaciones que considere pertinentes. En este caso, la sociedad actora aportó a la solicitud de devolución la certificación del contador en la que constaba que se había realizado el ajuste a cero (0) de la cuenta IVA por pagar. La entidad al realizar la verificación señaló que:

“(...) se procedió a constatar en el libro de Mayor y Balances el ajuste a cero (0) de la cuenta “Impuesto sobre las ventas por pagar”, constatándose que en el mencionado libro a folio N° 00140, no se cumplió con éste requisito pues, el saldo de ésta asciende a $24.079.480,90. En consecuencia, el contribuyente FRIGORÍFICO GANADERO S.A. no cumplió con lo dispuesto en el artículo 5° del Decreto 2314 de 1989 (sic)” (Fls. 120, 121 y 124) La omisión del ajuste de la cuenta IVA por pagar concuerda dentro de la causal establecida en el numeral 2° del artículo 857 del Estatuto Tributario, para inadmitir de la solicitud de devolución, de tal forma que el contribuyente o responsable tiene la posibilidad de subsanar la deficiencia contable y presentar una nueva solicitud. Por lo anterior, la Administración, al rechazar en forma definitiva la solicitud invocando la ausencia del ajuste de la cuenta IVA por pagar, privó a la sociedad actora de la posibilidad de aclarar o subsanar la deficiencia y así obtener la devolución del saldo a favor al que tiene derecho. La entidad demandada reconoció expresamente en la Resolución N° 900021 del 10 de marzo de 1999 que desató el recurso de reconsideración interpuesto por la actora, que “la falencia del requisito exigido no es causal de rechazo por no estar contemplada dentro de los lineamientos exigidos por el artículo 857 del E.T.” Adicionalmente, al interponer el recurso de reconsideración contra la resolución que rechazó la solicitud de devolución, la sociedad aclaró que sí realizó el ajuste a

cero (0) de la cuenta IVA por pagar, lo cual ocurrió en el mes de noviembre de 1996, sin que en el acta de visita de verificación se dejara constancia. Este punto fue aceptado por la entidad en el acto que resolvió el recurso de reconsideración: “(...) si bien es cierto el recurrente ajustó la cuenta a cero (0), no se puede perder de vista que la confirmación del acto recurrido obedece a que para la fecha de los registros del respectivo ajuste los libros contables no se encontraban registrados ante la Cámara de Comercio.” La Sala aclara que la exigencia del literal a) del artículo 6° del Decreto 1000 de 1997 implica: Realizar un abono en la cuenta IVA por pagar (código 2408 del PUC para comerciantes) por el mismo valor que haya resultado como saldo débito en el último día del bimestre objeto de solicitud y como contrapartida acreditar el rubro de cuentas por cobrar. Este registro contable no necesariamente debe efectuarse al finalizar el periodo, sino que podrá hacerse en cualquier momento, pero en todo caso habrá de acreditarse al fisco con ocasión de la solicitud de devolución. Lo anterior implica, que por efecto de las transacciones correspondientes a los periodos siguientes al que es objeto de solicitud de devolución, al hacer el asiento en fecha posterior a la finalización del bimestre, la cuenta podría no quedar en “ceros”, pero sí reflejará la cancelación del saldo débito que se solicita en devolución. Ello explica el porqué el funcionario no encontró en “ceros” la cuenta 2408, pues el ajuste se realizó en una fecha posterior a la finalización del periodo, pero anterior a la solicitud de devolución (noviembre de 1996).

No es coherente ni explicable la actuación administrativa, pues a pesar de reconocer que no era procedente rechazar la solicitud, confirma la actuación, pero invocando otra razón diferente, como es la ausencia del registro de los libros de contabilidad. Para la Sala esta actuación vulneró el principio de contradicción y de lealtad procesal que debe gobernar todas las actuaciones oficiales, dado que la DIAN al resolver el recurso de reconsideración se basó en argumentos que el contribuyente no pudo controvertir en vía gubernativa. Adicionalmente, contrario a lo afirmado por la entidad, los libros de contabilidad sí se encontraban registrados en la Cámara de Comercio de Barranquilla el día 9 de julio de 1997, según consta en el Acta de verificación, que sustentó la resolución de rechazo de la devolución. (Fl. 119), pero aún en el caso que así no hubiera ocurrido, esta situación tampoco es causal de rechazo de la solicitud de devolución La Administración tributaria desconoció abiertamente el artículo 857 ibídem, rechazando en forma definitiva la devolución a la que la sociedad tenía derecho, argumentando causales no previstas en la ley. La Sección estima que es procedente declarar la nulidad de los actos acusados porque quebrantaron las normas en que debieron fundarse, por lo que confirmará en ese punto la providencia impugnada. En el numeral 2 de la Sentencia del Tribunal se ordenó a la Administración como restablecimiento del derecho que antes de volver a decidir sobre este asunto, debería dar aplicación al procedimiento establecido en el artículo 857-1 del

Estatuto Tributario. Este punto deberá ser revocado porque a pesar que así lo solicitó el apoderado de la sociedad demandante, no cumple la finalidad de restablecer su derecho. En efecto, el procedimiento establecido en el artículo 857-1 del Estatuto Tributario permite la suspensión del término para devolver hasta por noventa (90) días, para que la división de fiscalización adelante la investigación correspondiente. Pero esta actuación ya no es procedente, porque no es posible suspender un término que concluyó con el rechazo de la solicitud. Por lo anterior, para restablecer el derecho del contribuyente y teniendo en cuenta que se cumplieron los requisitos legales por parte de la sociedad actora, resulta procedente modificar el fallo, para ordenar la devolución del saldo a favor solicitado, correspondiente al Impuesto sobre las Ventas del 4° bimestre de 1996. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A: CONFÍRMASE el numeral primero de la Sentencia de 27 de abril de 2001, proferida por la Sala de Descongestión para Decisión Sede en Barranquilla, que declaró la nulidad de las Resoluciones N° 900021 de fecha 30 de marzo de 1999 y 00025 de fecha 28 de julio de 1998 emitidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla - DIAN REVÓCASE el numeral segundo de la sentencia apelada y en su lugar: Como restablecimiento del derecho, ORDÉNASE a la Administración de Impuestos de Barranquilla devolver y/o compensar el saldo a favor solicitado por la

actora, reflejado en la declaración del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al 4° bimestre de 1996. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

GERMÁN AYALA MANTILLA LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

MARÍA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO