CE-08001-23-31-000-2005-03090-01(18395)-2013

SANCION POR INEXACTITUD – No procede levantarla por falta de comprobación de costos y deducciones / ERRORES DE APRECIACION O DIFERENCIAS DE CRITERIO – Son los únicos supuestos para exonerar al contribuyente de la sanción por inexactitud / DATOS INEXISTENTES EN DECLARACION TRIBUTARIA – El adjetivo inexistente se refiere a lo que carece de existencia o que si bien existe es totalmente nulo No era procedente exonerar de esa sanción por deficiencias probatorias, como lo adujo el a quo, por las siguientes razones: Si bien el Tribunal fundamentó la decisión en la sentencia del 16 de mayo de 2002 (Expediente 12406), proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la que se precisó que no procede la sanción cuando la autoridad tributaria rechaza los costos o las deducciones por falta de comprobación, porque ese hecho no está tipificado como sanción en el artículo 647 del E.T., lo cierto es que el artículo citado sólo exonera de la sanción cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. (…) El artículo citado tipifica como infracción administrativa varias conductas, entre ellas las de omitir ingresos, incluir deducciones o costos inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados en las declaraciones

tributarias, entre otros. La acepción natural del verbo “incluir” significa “Poner algo dentro de otra cosa o dentro de sus límites.” Ese algo, al que se refiere el artículo 647 del E.T. son los costos, las deducciones, los descuentos, las exenciones, los pasivos, los impuestos descontables, las retenciones o los anticipos. Y se ponen o consignan en la declaración privada o en los informes que el contribuyente suministre a las Oficinas de Impuestos. Es por eso que, el artículo 647 del Estatuto Tributario complementa la tipificación de la falta, precisando que, en general, lo que se sanciona es la utilización de las declaraciones tributarias o de los informes suministrados a la autoridad tributaria. Ahora bien, para que se perfeccione la infracción, la inclusión se ejecuta para cumplir un único propósito: reportar datos inexistentes para obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor. El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.”

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647

NOTA DE RELATORIA: Respecto al alcance e interpretación de los errores de apreciación o de diferencias de criterio se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 10 de marzo de 2011, Exp.17492, 17366, 17549,

17703 (acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas INTERPRETACION JURIDICA – Se debe distinguir la interpretación de las normas jurídicas válidas de la interpretación de los hechos / INTERPRETACION DEL DERECHO APLICABLE – Para efectos de la sanción por inexactitud se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha y no a la interpretación de los hechos / SANCION POR INEXACTITUD – No es posible exonerarse de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de hecho / INTERPRETACION ERRONEA – Consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia pero dándole un sentido y alcance que no tiene Ahora bien, el inciso final del Estatuto Tributario también previó que no se configuraría la falta “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. La interpretación del derecho constituye uno de los temas más complejos y el menos pacífico, pues “no existe una teoría o metodología que genere consenso ni entre los estudiosos ni entre los prácticos del derecho”. La interpretación jurídica ha sido definida como “El proceso o el resultado de la determinación del sentido de las normas jurídicas o de sus elementos [31]” En cuanto al objeto de la interpretación jurídica, la doctrina explica que “al interior de la categoría de interpretación operativa cabe distinguir la interpretación del derecho propiamente dicha-concretamente, la interpretación de

las normas jurídicas válidas-, de la interpretación de los hechos, que, en la mayoría de los casos, funcionan como condiciones para la aplicación de las normas en un caso concreto [40]. La importancia de la interpretación de los hechos es puesta de relieve por M. Atienza para quien la argumentación que se efectúa en la vida jurídica es, en gran parte, una argumentación sobre hechos, mientras que la teoría estándar de la argumentación jurídica y de la interpretación se ocupan, casi con exclusividad, de cuestiones de tipo normativo” Para la Sala, cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que alude la cita referida. El artículo 647 no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho. Por interpretación errónea, la Sala Plena ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica.”

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647

NOTA DE RELATORIA: Sobre el concepto de interpretación errónea se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sala Plena, de 29 de septiembre de 2009, Exp. 11001-03-15-000-2003-00442-01(S) C.P. Susana Buitrago Valencia y; de 16 de marzo de 2010, Exp. 11001-03-15-000-2005-00452-00(S), C.P. Gerardo Arenas

Monsalve ERROR DE DERECHO POR INDEBIDA INTERPRETACION – No exonera al contribuyente de probar la existencia de los hechos y cifras declaradas / COSTOS, DEDUCCIONES, EXENCIONES Y PASIVOS EN EL IMPUESTO DE RENTA – El error de interpretación al declararse no exonera al contribuyente de probar su existencia / DUDAS PROVENIENTES DE VACIOS PROBATORIOS – Se resuelven a favor del contribuyente siempre que no esté obligado a probar determinados hechos / SANCION POR INEXACTITUD – Solamente se exonera de esta sanción por errores de apreciación o diferencias de criterio siempre que los hechos y cifras declarados sean completos y verdaderos De tal manera que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del E.T. exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción. No debe perderse de vista que las dudas provenientes de vacíos probatorios sólo se resuelven a favor del contribuyente cuando no hay modo de eliminarlas, y siempre y cuando el contribuyente no se encuentre obligado a probar determinados hechos [art. 745 E.T]. (…) Aprecia la

Sala que, en el caso concreto, la controversia giró en torno al rechazo de costos en cuantía de $174.817.000 y de deducciones en cuantía de $43.687.000 porque, a juicio de la DIAN, la demandante no probó su existencia y procedencia. La controversia no giró, entonces, en torno al derecho aplicable, por tanto, no era pertinente exonerar de la sanción, pues, se reitera, el artículo 647 E.T. permite exonerar de la sanción, únicamente cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos, en el entendido ampliamente explicado en la sentencia del 10 de marzo de 2011.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 745

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá D.C., tres (3) de julio de dos mil trece (2013) Radicación número: 08001-23-31-000-2005-03090-01(18395)

Actor: DISWAFER LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la U.A.E.

DIAN contra la sentencia del 6 de mayo de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que resolvió lo siguiente: “1º.- Inhíbese el tribunal para pronunciarse sobre la legalidad del Requerimiento Especial Renta Sociedades No. 900002 del 10 de diciembre del 2003, proferida por la División de Fiscalización Tributaria. 2º.- Declárase la nulidad parcial de la Resolución No 020642004000055 del 13 de agosto del 2004, expedida por la División de Liquidación Tributaria y de la Resolución No 020662005000005 del 22 de junio del 2005, emitida por la División Jurídica de Impuestos de la DIAN, sólo en cuanto le impone a la sociedad Diswafer Ltda. sanción por inexactitud en cuantía de $122.362.000.oo. 3º.- A título de restablecimiento del derecho, ordénase que la sociedad actora no está obligada a pagar sanción por inexactitud en cuantía de ciento veinte dos millones trescientos sesenta y dos mil pesos ($122.362.000.00). En el evento de que ya lo hubiere hecho, la DIAN deberá reembolsarle la anotada cantidad. 4º.- Se deniegan las demás pretensiones de la demanda. 5º.- Sin costas. (…)” ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS – La sociedad demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2002 el día 3 de abril de 2003, con un saldo a favor de $57.496.000. – El día 10 de diciembre de 2003, el jefe de la División de Fiscalización de la

Administración Local de Impuestos de Barranquilla expidió el Requerimiento Especial 900002, mediante el que propuso modificar la declaración que presentó la demandante. – El día 13 de agosto de 2004 la División de Liquidación expidió la Liquidación Oficial de Revisión 020642004000055, mediante la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año 2002, presentada por la demandante, así: i) rechazó costos de $174.817.000, por no estar debidamente soportados; ii) rechazó deducciones de $43.687.000, por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario, y, iii) liquidó una sanción por inexactitud de $122.362.000. – La liquidación oficial de revisión fue confirmada por la Resolución 020662005000005 del 22 de junio de 2005, con ocasión del recurso de reconsideración que interpuso la parte actora. ANTECEDENTES PROCESALES LA DEMANDA La sociedad Distriwafer S.A., mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones: “(…) se declare lo siguiente:

1. La nulidad del Requerimiento Especial Renta Sociedades No 900002 de fecha 10 de diciembre de 2003, proferida por la División de Fiscalización

Tributaria.

2. La nulidad de la actuación administrativa contenida en la Resolución No.

Resolución No. (sic) 020642004000055 del 13 de Agosto de 2004, proferida por la División de Liquidación Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales Local Barranquilla.

3. La nulidad de la Resolución No 020662005000005 del 22 de Junio de 2005, proferida por la División Jurídica de Impuestos de la Administración de

Impuestos Nacionales Local Barranquilla.

4. Que como consecuencia de la declaración anterior se restablezca en su derecho a la sociedad DISWAFER LTDA declarando que pagó los tributos que le correspondía en debida forma.” Asimismo, invocó como violadas las siguientes disposiciones:  Artículos 13, 29, 83 y 65 de la Constitución Política;  Artículos 26, 58, 66 numeral 3, 104, 105, 107, 581, 617, 683, 771-2, 772, 774, 775 y 777del Estatuto Tributario y,  Artículo 13 del Decreto 2649 de 1993

CONCEPTO DE VIOLACIÓN Violación de los artículos 58, 104, 107, 647 y 771-2 del Estatuto Tributario por falta de aplicación Dijo que la DIAN no aplicó el artículo 771-2 E.T., que señala que las facturas que soportan los costos y deducciones deben reunir los requisitos de los artículos 617 y 618 del mismo estatuto. Agregó que las facturas que aportó en el curso de la discusión administrativa, que soportaban las glosas propuestas por la DIAN, reunieron los requisitos de ley. No obstante, la DIAN no les dio valor probatorio alguno. Indicó que tampoco aplicó el artículo 107 del E.T., pues los soportes que aportó por la mano de obra pagada a la Empresa SOS Empleados S.A., por valor de $114.106.074, por el servicio de maquila pagado a Wafer S.A. por $60.711.000 y,

por arriendo de bodega pagado a Wafer S.A. por $24.000.000, cumplieron todos los requisitos de ley para ser deducidos del impuesto sobre la renta. También dijo que esas erogaciones tienen relación de causalidad con la actividad productora de la sociedad (producción y comercialización de galletas). Sostuvo que los actos acusados desconocieron el artículo 104 del Estatuto Tributario, porque las deducciones rechazadas fueron efectivamente pagadas con cheques del Banco de Occidente a favor de Wafer S.A., por $24.000.000 (arriendo de bodega); a Álvaro Marrugo, por $11.556.000 (arrendamiento de apartamento); de Electricaribe S.A., por $1.832.000; a Sociedad A.A., por $855.000; a Electricaribe S.A., por $1.832.000; a E.D.T. S.A., por $1.036.000; a la empresa Gases del Caribe, por $63.000; a Teledinámica, por $429.000 y, por administración del apartamento, por $3.916.000. Agregó que estos pagos tienen relación de causalidad con la sociedad, pues el apartamento es utilizado para la atención de los socios y clientes externos. Alegó la falta de aplicación del artículo 58 del E.T., que establece que los costos legalmente aceptables se entienden realizados cuando se paguen efectivamente en dinero o especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga a un pago. Explicó que Diswafer hizo pagos efectivos a S.O.S. Empleados y a Wafer S.A. por $114.106.074 y $60.711.000, respectivamente.

Puso de presente que “la empresa Wafer S.A. no ha solicitado deducciones del año gravable 2002 por esa suma de dinero, además que es totalmente falso que valor (sic) pagado en el servicio de maquila a la empresa Wafer S.A. esté incluido (sic) la mano de obra por concepto de nomina (sic) prestaciones social (sic) y otros pagos laborales que se le efectuó a la empresa S.O.S. EMPLEADOS S.A., porque son dos empresas totalmente diferentes y conceptos diferentes.” Finalmente, dijo que no se configuraron los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario para imponer la sanción por inexactitud, pues los costos y deducciones que fueron rechazados están debidamente probados. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado de la U.A.E. DIAN contestó la demanda en los siguientes términos: Dijo que rechazó deducciones por $114.106.074, correspondientes al pago que efectuó la demandante a S.O.S. Empleados S.A. por el servicio de maquila y mano de obra, porque no “soportó los costos y gastos (…) con pruebas satisfactorias para la Administración”. Precisó que la mano de obra necesaria para realizar el proceso de producción se encuentra incluida y facturada en el valor de la maquila que realizó WAFER S.A., que es la encargada de producir los bienes en la Zona Franca y que distribuye Diswafer Ltda. Que, en consecuencia, Diswafer debe asumir el costo de la mano de obra del proceso de la producción. Añadió que en la inspección contable que hizo la entidad se pudo establecer que los costos solicitados no tenían relación de causalidad, en la medida en que la demandante

no era productor sino comercializador. Indicó que no cuestionó la existencia del pago, sino que la parte actora no hubiera aportado la prueba que de cuenta de que las facturas 256 y 260 correspondían al servicio de maquila, para que pudiera solicitar lo facturado como costo de venta. Dijo que la demandante no aportó el “Formulario de Movimiento de Mercancías en Zonas Francas”, prueba que permitiría concluir que, efectivamente, se trataba de un pago por el servicio de maquila. Precisó que la demandante no aportó soporte alguno que acreditara que el pago correspondió al servicio de maquila, que pudiera ser llevado como costo en la declaración. Aseveró que el rechazo de los pagos por arrendamiento de la bodega fueron rechazados porque a pesar de que fueron facturados por Wafer S.A., no existe un contrato, o documento idóneo, que soporte el acuerdo entre las partes, y, además, porque carece “de un registro de la causación del gasto mensual de este concepto en la contabilidad, lo que permite inferir que el gasto no se causó.” En cuanto al pago de arrendamiento del apartamento de alojamiento de funcionarios de Diswafer Ltda. y Wafer S.A., dijo que este se rechazó por falta de relación de causalidad del gasto solicitado como costo con la actividad productora de renta de la demandante. Que este hecho no fue controvertido, ya que la parte actora se limitó a manifestar que era un bien para atender a los socios y clientes externos. Manifestó que la sanción por inexactitud era procedente, pues la sociedad actora no probó los costos y deducciones rechazadas, lo que incidió en la inclusión de

costos inexistentes o equivocados y, a la vez, en un menor saldo a favor, presupuestos señalados en el artículo 647 del Estatuto Tributario para su procedencia. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, en cuanto impusieron la sanción por inexactitud. La decisión se fundamentó en las siguientes consideraciones: Sobre la pretensión de nulidad del requerimiento especial: Dijo el a quo que de acuerdo con la doctrina del Consejo de Estado, el requerimiento especial es un acto de simple trámite, que no crea una situación jurídica particular, y que, por ende, no es objeto de control jurisdiccional. En consecuencia, se inhibió de pronunciarse de fondo sobre la pretensión de nulidad del requerimiento especial 900002 de 2003. Sobre el rechazo de costos en cuantía de $174.817.000: A partir de cierta información suministrada por las empresas Wafer S.A. y S.O.S. Empleados S.A., concluyó que la demandante contrató a la empresa Wafer S.A. para la elaboración de galletas tipo wafer, y que los ajustes de maquila por valor de $60.711.000, que fueron declarados como costo de venta por la parte actora, están directamente relacionados con el desarrollo de una tarea que no comprendía el giro ordinario de sus negocios, pues la producción de galletas no está en el objeto social de la sociedad. Que los costos por actividades de bodegaje, documentaciones de zona franca, seguros, pesajes de báscula y cargues y descargues no se causaron para dejar los bienes en buen estado de comercialización, como afirmó la demandante, sino

que son sobrecostos imputables a la labor de producción, manufactura o maquila del bien denominado “galletas tipo wafer”. Que, en consecuencia, el costo por valor de $60.711.000 no es deducible por no reunir los requisitos de los artículos 77 y 107 del Estatuto Tributario. Sobre el rechazo de la deducción en cuantía de $43.687.000: Consideró que el valor de $43.687.000, correspondiente al pago de arrendamiento del apartamento 601 del edificio “Pavia Real”, para alojamiento de los socios de la sociedad demandante ($19.687.000), y el arriendo de bodega ($24.000.000) no son deducibles, porque no reúnen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario para su aceptación. Que en el caso de los $19.687.000, no existió relación de causalidad, ni necesidad, con la actividad productora de renta de la sociedad actora. Que en el caso de los $24.000.000, si bien tiene como soporte de pago la factura 261 del 30 de diciembre de 2002, expedida por Wafer S.A., no existe contrato alguno que soporte la ocurrencia real y material de la obligación de pago, y porque la causación del mismo no se hizo mensualmente. Sobre la sanción por inexactitud en cuantía de $122.362.000: Citó la sentencia del 16 de mayo de 2002 (Expediente 12406), proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la que se precisó que la sanción por inexactitud procede cuando se establezca la inexistencia, falsedad o simulación de los datos declarados en el denuncio tributario. Que no procede la sanción cuando

la autoridad tributaria rechaza los costos o las deducciones por falta de comprobación, porque ese hecho no está tipificado como sanción en el artículo 647 del E.T. Luego, en la sentencia apelada, se puso de presente que la DIAN impuso la sanción por inexactitud con fundamento en el siguiente argumento: “Es de aclarar que no se trata de la ausencia de una prueba que muestre la existencia de un pago, se trata de la falta de una prueba que permita concluir que el pago realizado corresponde realmente a una categoría que puede tenerse como costo desde el punto de vista fiscal”. Explicó que la DIAN “no rechazó el valor de $174.817.000.oo por la inexistencia o falsedad que proviniera de operaciones simuladas ni porque se hubieran utilizado en la declaración tributaria datos equivocados, incompletos o desfigurados, sino ante la ausencia de una prueba que permitiera establecer que el pago era fiscalmente deducible” Por lo tanto, el Tribunal concluyó que “la DIAN impuso la sanción por inexactitud partiendo de una hipótesis no contemplada taxativamente en el artículo 647 del Estatuto Tributario, lo cual no sólo viola el citado artículo sino también el derecho al debido proceso de la sociedad actora y el artículo 33 del Código Civil, fuente positiva del principio de la prohibición de la analogía en materia sancionatoria” EL RECURSO DE APELACIÓN El apoderado de la UAE DIAN recurrió la decisión del Tribunal en lo que respecta a la sanción por inexactitud. Pidió que se aclarara la parte resolutiva de la sentencia del Tribunal, en cuanto a

que el acto administrativo demandado no es una “resolución”, sino la “Liquidación Oficial Renta Sociedades-Revisión No. 020642004000055 del 13 de agosto de 2004. Dijo que la sanción por inexactitud que se impuso en los actos acusados con fundamento en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Que, por ello, en la liquidación oficial de revisión cuestionada se señaló: “Sanción por inexactitud. Con fundamento en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por rechazo de retenciones en la fuente solicitadas indebidamente, descuentos tributarios solicitados sin soporte legal para ello, la compensación de pérdidas líquidas indebidamente considera procedente imponer sanción de inexactitud (…)” Y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se dijo: “En cuanto a la sanción por inexactitud este despacho habrá de confirmarla en consideración a que el contribuyente recurrente con ocasión del recurso no logró probar la existencia de los costos y deducciones rechazados, es de aclarar que el rechazo de los costos y deducciones por parte de la administración tributaria no obedeció exclusivamente a la defectuosa comprobación de las cifras denunciadas sino que fiscalmente resultan inexistentes. Es entonces que no se trata de una deficiencia probatoria o deficiencia en la comprobación de los costos y deducciones, se trata pues de la inexistencia de los mismos desde el punto de vista fiscal.” Citó apartes del concepto jurídico 027512 del 9 de mayo de 2002, proferido por la Oficina Jurídica de la DIAN, en el que se interpretó que la sanción por inexactitud

se aplica por la omisión de ingresos, independientemente de la forma como se establezca. Posteriormente, adujo que la sanción era procedente puesto que la demandante incluyó “descuentos inexistentes, al igual que utilizó en la declaración de renta del año gravable 2002 datos equivocados, desfigurados, lo que derivó en un saldo a pagar cero como se puede apreciar en la Liquidación Oficial de Revisión No. 000044, donde el valor correcto a declarar como saldo a pagar (HA) es de $144.492.000 y no, cero (0) como se refleja en la declaración privada del contribuyente, la cual fue objeto de modificación” Insistió en que la demandante no aportó las pruebas conducentes que desvirtuaran la liquidación oficial de revisión. Agregó que está suficientemente demostrada la inexistencia de descuentos declarados, y la inclusión de datos equivocados y desfigurados en la declaración del impuesto de renta del año 2002 de la demandante. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora guardó silencio. La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN - reiteró los dicho en el recurso de apelación. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Le corresponde a la Sala decidir si son nulos parcialmente los actos administrativos demandados, en cuanto exoneraron a la demandante de la sanción por inexactitud que le fue impuesta por la DIAN por incluir costos y deducciones improcedentes. La Sala considera que no había lugar a declarar la nulidad parcial de los actos

administrativos demandados. Lo procedente era denegar las pretensiones de la demanda puesto que el Tribunal confirmó el rechazo de los costos y deducciones que la parte actora incluyó en su denuncio de renta y porque, en esas condiciones, la sanción por inexactitud si se configuró en los términos del artículo 647 del E.T. No era procedente exonerar de esa sanción por deficiencias probatorias, como lo adujo el a quo, por las siguientes razones: Si bien el Tribunal fundamentó la decisión en la sentencia del 16 de mayo de 2002 (Expediente 12406), proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la que se precisó que no procede la sanción cuando la autoridad tributaria rechaza los costos o las deducciones por falta de comprobación, porque ese hecho no está tipificado como sanción en el artículo 647 del E.T., lo cierto es que el artículo citado sólo exonera de la sanción cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. Por eso, la Sala, mediante sentencia del 10 de marzo de 20111 precisó qué debe entenderse por errores de apreciación o de diferencias de criterio en los siguientes términos, criterio que ahora se reitera:

1 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN

CUARTA. Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS. Bogotá, D.C.,

Diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 25000232700020060084101,250002327000200600830-01,250002327000200601231-01, 250002327000200700186-01. N° Interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (ACUMULADOS).

Demandante: HOCOL S.A. Demandado: U.A.E. DIAN El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar

el impuesto declarado por el contribuyente. Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar. La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de er