CE-08001-23-31-000-2009-00505-01(19189)-2014

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA – Las normas que regulen impuestos de periodo solo son aplicables para el periodo que comienza después de su entrada en vigencia / LEY SUSTANTIVA – Tienen ese carácter las disposiciones que establecen los elementos esenciales del tributo / ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO – Deben preexistir al nacimiento de la obligación tributaria y su aplicación no puede ser retroactiva Entonces, para establecer a partir de qué periodo gravable podía aplicarse la normativa transcrita debe acudirse al inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Nacional, invocado como violado, que dispone: «Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo». (Negrillas fuera de texto) La norma transcrita, en concordancia con el artículo 363 de la Constitución, consagra la irretroactividad de la ley tributaria y, específicamente, para los impuestos de período dispuso que las normas que los regulen no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley. Sobre el alcance del artículo y en particular de las normas que regulen contribuciones a que en él se hace referencia, esta Sala ha señalado que tales normas son aquellas que modifiquen alguno de los elementos estructurales del tributo, por lo que si se trata de un impuesto de periodo, sólo podrán aplicarse para el que comience después de su entrada en vigencia. (…) De otra parte, se ha precisado que las disposiciones

que establecen los elementos esenciales de los tributos, es decir, sujetos activo y pasivo, hechos generadores, bases gravables, tarifa, tienen el carácter de “ley sustantiva”, por tanto, deben ser preexistentes al nacimiento de la obligación tributaria y su aplicación en manera alguna puede ser retroactiva, en virtud de los principios de legalidad e irretroactividad que forman parte del ordenamiento positivo.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 338 / CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 338 / DECRETO 4400 DE 2004

NOTA DE RELATORIA: Sobre la irretroactividad de la ley tributaria se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 10 de julio de 1998, Exp.

CE-SEC4-EXP1998-N8730

BENEFICIO NETO O EXCEDENTE PARA LAS COOPERATIVAS – Con la Ley 863 de 20036 se eliminó la remisión a la legislación cooperativa para su cálculo / EGRESOS PROCEDENTES Y DETERMINACION DEL BENEFICIO NETO – Los requisitos que se aplican son los señalados en el Estatuto Tributario a partir de la Ley 863 de 2000 Sin embargo, contrario a lo señalado por la demandante, la Sala advierte que no quedó un «vacío» en la forma de realizar el cálculo del beneficio neto o excedente para las cooperativas para el año gravable 2004, como tampoco puede afirmarse que pudieran acudir a la legislación cooperativa, porque para ese año, como se expuso, la Ley 863 de 2003 había eliminado esa remisión. En efecto, la Sala en sentencia del 3 de abril de 2008, Exp., 15246, se pronunció así: «A partir de la

modificación del artículo 8 de la Ley 863 de 2003 al artículo 19 [4] del Estatuto Tributario, la exención del beneficio neto se aplica si el remanente en mención se destina de manera autónoma por las cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. Además, se eliminó la remisión que se hacía a la legislación cooperativa para definir la forma de calcular el beneficio neto. En consecuencia, para determinar el excedente o beneficio neto, se aplican las normas del Estatuto Tributario (Libro I, Título VI, artículos 356 y ss)». (Negrillas fuera de texto). (…) En tales condiciones, los requisitos para los egresos procedentes y la determinación del beneficio neto o excedente de las cooperativas vigentes para el año gravable 2004, eran los señalados en los artículos 19, 357 y 358 del Estatuto Tributario y 4º del Decreto 124 de 1997, tal como lo sustentó la DIAN en la liquidación oficial de revisión, esta última disposición que, como se precisó, establece como condición para la procedencia de un egreso, «a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales, deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad. En cualquier caso se deberán tener en cuenta las limitaciones establecidas en el Capítulo V del Libro I del Estatuto Tributario», reglas que se siguieron aplicando con el Decreto 4400 de 2004.

FUENTE FORMAL: LEY 863 DE 2003 – ARTICULO 8 / DECRETO 124 DE 1997

– ARTICULO 4 / DECRETO 1514 DE 1998 – ARTICULO 4 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 19 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 357 /

ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 358

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., veintiséis (26) de febrero de dos mil catorce (2014) Radicación número: 08001-23-31-000-2009-00505-01(19189)

Actor: COOPERATIVA DEL MAGISTERIO DEL ATLANTICO - COOPEMA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada, contra la sentencia del 4 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente: “PRIMERO: DECLÁRASE no probada la excepción de caducidad de la acción invocada por la parte demandada –Ministerio de Hacienda y Crédito Público-, por lo expuesto ut supra.

SEGUNDO: DECLÁRASE probada la excepción de Falta de Legitimación en la Causa por Pasiva invocada por la parte demandada -Ministerio de Hacienda y Crédito Públicopor las razones expuestas en la parte considerativa de este proveído.

TERCERO: ANÚLASE la liquidación oficial de revisión N°

020642007000101 del 29 de noviembre de dos mil siete (2007), expedida por la Administración de Impuestos Nacionales Local Barranquilla – División de Liquidación Tributaria y la Resolución N° 900002 del treinta (30) de diciembre de dos mil ocho (2008), expedida por la División Jurídica – Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos Dirección de Gestión Jurídica, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración que la modificó, por medio de las cuales se determinó el impuesto sobre la renta de la Cooperativa del Magisterio del Atlántico, por el año gravable 2004. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la liquidación privada del impuesto de renta presentada por la Cooperativa del Magisterio del Atlántico, por el año gravable de 2004”. ANTECEDENTES El 26 de mayo de 2005, la Cooperativa del Magisterio del Atlántico presentó la declaración de renta por el año gravable 2004, sin liquidar impuesto a pagar al solicitar como renta exenta el mismo valor de la renta líquida después de compensaciones1. El 28 de marzo de 2007, la DIAN expidió el requerimiento especial 020632007000041 en el que propuso desconocer algunas deducciones declaradas por valor de $823.428.000, rechazar rentas exentas de los fondos de educación, solidaridad y recreación por $64.794.681 e impuso una sanción por 1 Fl. 147 cdno. 7 inexactitud de $284.230.0002. La contribuyente dio respuesta oportuna al

requerimiento3. El 29 de noviembre de 2007, la Administración expidió la Liquidación de Revisión 020642007000101 en la que confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento especial pero levantó la sanción por inexactitud, porque consideró configurada una diferencia de criterios. Como consecuencia de lo anterior, determinó un impuesto a pagar de $177.644.0004. La demandante interpuso recurso de reconsideración5 contra la anterior actuación, el cual fue decidido mediante Resolución 900002 del 30 de diciembre de 2008, en el sentido de disminuir a la suma de $164.685.000 el impuesto liquidado oficialmente, como consecuencia de aceptar rentas exentas que habían sido inicialmente desconocidas6. DEMANDA La COOPERATIVA DEL MAGISTERIO DEL ATLANTICO – COOPEMA, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento, que se declare la firmeza de la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2004. Citó como normas violadas las siguientes: - Artículos 29, 338 y 363 de la Constitución Política - Artículo 8° de la Ley 863 de 2003 - Artículo 54 de la Ley 79 de 1988 - Artículo 683 del Estatuto Tributario - Artículo 3° del Decreto 124 de 1997 - Artículos 4 y 5 del Decreto 1514 de 1998 - Circular Básica Contable y Financiera 013 de 2003 2 Fls. 23 a 34 c.p.

3 Fls. 679 a 687 cdno. 5 4 Fls. 695 a 711 cdno. 5 5 Fls. 713 a 723 cdno. 5 6 Fls. 136 a 146 c.p. El concepto de la violación se sintetiza así: Afirmó que no comparte el criterio de la DIAN, según el cual, para la determinación del beneficio neto del año gravable 2004 deba aplicarse el Decreto 4400 del 30 de diciembre de 2004, el cual fue modificado por el Decreto 640 de 2005. Expuso que la Ley 863 de 2003, que empezó a regir en el año gravable 2004, estableció que para que el beneficio neto estuviera exento del impuesto sobre la renta, se debía invertir el 20% del excedente en educación formal. Agregó que la Ley 863 de 2003 derogó en forma expresa lo establecido por la Ley 633 de 2000, referente a que para la determinación del beneficio neto se aplicaba la normativa cooperativa vigente, es decir, que quedó un vacío en la forma de realizar el cálculo de dicho beneficio, por consiguiente, debían aplicarse los Decretos 124 de 1997 y 1514 de 1998 que aún establecían la remisión a la legislación cooperativa. Precisó que el 30 de diciembre de 2004 se expidió el Decreto 4400 que fue modificado por el Decreto 640 de 2005, el cual estableció la diferencia entre el beneficio contable y el fiscal. El artículo 22 del citado decreto derogó los artículos 4, 5, 6, 7 y 8 del Decreto 1514 de 1998 y el Decreto 124 de 1997.

Sostuvo que la normativa aplicable para la determinación del beneficio neto fiscal del año gravable 2004, era el Decreto 124 de 1997 y el Decreto 1514 de 1998, vigentes hasta la entrada en vigencia del Decreto 4400 de 2004 y la norma aplicable para la exención del beneficio neto fiscal o excedente era la Ley 863 de 2003, que señalaba la inversión del 20% del excedente en educación formal. Señaló que en los Decretos 124 de 1997 y 1514 de 1998, la determinación del beneficio neto resulta de la diferencia entre el total de ingresos y los egresos ordenados por la legislación cooperativa y, concretamente, por el artículo 54 de la Ley 79 de 1988. Indicó que los egresos de que trata la legislación cooperativa para la determinación del excedente o beneficio neto son los contables, entonces, las entidades cooperativas en la determinación de su beneficio neto o excedente debían tomar los egresos especificados en el PUC consagrado en la Circular 13 de 2003 expedida por la Superintendencia de Economía Solidaria. Sostuvo que en vigencia del Decreto 4400 de 2004, la determinación del beneficio neto resulta de la diferencia entre el total de ingresos y egresos ordenados por la normativa tributaria. Indicó que los egresos contables y fiscales, a partir de este Decreto, son diferentes, mientras que, en la normativa derogada, los egresos contables y fiscales son los mismos. Explicó que en cuanto a la determinación del beneficio neto según el Decreto 1514 de 1998, la parte del beneficio neto que no fuera exento, pagaba el impuesto

de renta a la tarifa del 20%, mientras que, para el Decreto 4400 de 2004, la ejecución total o parcial del excedente contable, hacía que se gravara la totalidad del excedente fiscal. Expuso que el artículo 338 de la Constitución Política consagra un principio, según el cual, las leyes referentes a impuestos de período no pueden aplicarse sino a partir del período fiscal siguiente, por esta razón, para determinar el beneficio neto fiscal de 2004, no es posible aplicar el Decreto 4400 del 30 de diciembre de 2004. Sobre el principio de irretroactividad de la ley tributaria citó y transcribió apartes de sentencias de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado. Insistió en que la Administración, en este caso, no puede fundamentarse en el Decreto 4400 de 2004, pues éste tenía aplicación para el año gravable 2005, pues si se aplica para el año 2004, no solo habría violación del artículo 338 de la Constitución Política sino también del artículo 363 ibídem, que establecen el principio de irretroactividad de las normas tributarias. Agregó que la actuación de la DIAN también vulneró el artículo 29 de la Constitución Política, porque el debido proceso administrativo consiste en que los actos y actuaciones de las autoridades administrativas deben ajustarse no solo al ordenamiento jurídico legal vigente sino a los preceptos constitucionales. Explicó que la actuación demandada también violó el artículo 683 del Estatuto Tributario, porque no aplicó la normativa vigente para la declaración de renta del año gravable 2004. Sostuvo que existió falsa motivación en la actuación administrativa, pues tanto en

el requerimiento especial como en la liquidación de revisión, la Administración indicó que los excedentes de la demandante no se ejecutaron conforme lo indicaba la normativa cooperativa y que, adicionalmente, se incumplía lo relativo a la inversión en educación formal, a pesar de que tanto en el requerimiento especial como en el recurso de reconsideración se demostró el cumplimiento de la aplicación de los excedentes, de conformidad con el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y que efectuó la inversión en educación formal en cumplimiento de la norma tributaria. Explicó que si en gracia de discusión se aceptara que la norma aplicable era el Decreto 4400 de 2004, igualmente la actora está exenta del impuesto sobre la renta, puesto que cumplió con los parámetros establecidos en el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, que básicamente eran dos: a) que el beneficio neto o excedente contable se destinara exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988 y b) que de conformidad con el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del beneficio neto o excedente contable de las cooperativas, se destinara a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, con recursos apropiados de los fondos de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988. Señaló que el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004 no establece el carácter de ingreso gravado a la parte del beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos. Lo anterior solo es aplicable a otras entidades del

régimen tributario especial diferentes a las cooperativas, según lo indica el parágrafo del artículo 8° del Decreto 4400 de 2004. LA OPOSICIÓN El Ministerio de Hacienda y Crédito Público intervino como parte demandada en este proceso7 para oponerse a las pretensiones de la demandante. En cuanto a los hechos de la demanda explicó que la expedición de los actos demandados correspondió a la DIAN, entidad que si bien está adscrita al 7 Vinculado en el auto de admisión de la demanda (fl. 149) Ministerio, tiene personería jurídica y autonomía administrativa y presupuestal conforme con el Decreto 1018 de 2007. Propuso como excepciones, las siguientes: - Caducidad de la acción. Indicó que la copia de la demanda no registra la fecha de radicación correspondiente y solicita que si revisado el expediente apareciere que la fecha de interposición de la acción corresponde al 14 de mayo de 2009, inclusive, o fecha posterior, se declare probada la caducidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho conforme al artículo 136 del C.C.A. - Falta de agotamiento de la vía gubernativa. Con fundamento en los hechos de la demanda y en las pruebas aportadas, afirmó que no existe prueba respecto del agotamiento de la vía gubernativa en relación con la persona jurídica NaciónMinisterio de Hacienda. - Autonomía Administrativa, Presupuestal y Patrimonial de la DIAN. Precisó que el régimen jurídico de la DIAN se asimila al de un establecimiento público descentralizado, con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio

propio, por consiguiente, la Nación-Ministerio de Hacienda no tiene injerencia en las funciones que despliega dicha entidad como autoridad aduanera. - Falta de legitimación en la causa por pasiva. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN son entidades de derecho público, ésta última adscrita a esa cartera, la cual se sujeta a un régimen legal propio, representada legalmente por el Director de ese organismo; razón por la cual el Ministro de Hacienda y Crédito Público no tiene las atribuciones legales para emitir actos o llevar a cabo actuaciones como las señaladas en el acápite de hechos de la demanda porque son competencia de la DIAN. La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos. Señaló que los argumentos de la demandante carecen de fundamento legal, pues no es cierto que para el año 2004 las normas aplicadas por la administración tributaria, es decir la Ley 863 de 2003 y el Decreto 4400 de 2004, fueran inoperantes en cuanto a la definición del beneficio neto o excedente fiscal, así como tampoco es cierto que dicho decreto fuera inaplicable para el período 2004 por haber sido promulgado el 30 de diciembre de 2004. Expuso que la Ley 633 de 2000 adicionó el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario con la frase «El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la normatividad cooperativa», tratamiento que fue reiterado por la Ley 788 de 2002 y que dejó atada la determinación de dicho

excedente al concepto contable de manera exclusiva, pero el artículo 8° de la Ley 863 de 2003 modificó todo el artículo 19 del Estatuto Tributario y derogó lo dispuesto por la Ley 788, que había derogado a su vez la Ley 633 en este aspecto. Sostuvo que la Ley 863 de 2003 introdujo un cambio fundamental en la determinación del beneficio neto o excedente fiscal para las cooperativas, asociaciones, instituciones auxiliares, confederaciones, entre otras, en cuanto a la determinación del beneficio neto o excedente fiscal, tema que fue reglamentado por el Gobierno Nacional mediante el Decreto 4400 de 2004; por ello, el Decreto 124 de 1997 -reglamentario del artículo 19 del Estatuto Tributarioen lo que fuera contrario a la Ley 863 de 2003 perdió vigencia, por cuanto ésta Ley modificó sustancialmente el cálculo del beneficio neto. Manifestó que no es cierta la afirmación del demandante en cuanto a que para el período gravable de renta 2004, el excedente o beneficio neto de las cooperativas estuviera supeditado a la legislación cooperativa, pues esta sujeción dejó de tener vigencia para la determinación del beneficio neto o excedente en materia fiscal a partir del 1° de enero de 2004. Concluyó que es totalmente ajustado a derecho el procedimiento y normativa del Estatuto Tributario aplicado por la Administración, tal como lo expone la liquidación oficial de revisión y, en consecuencia, es procedente el rechazo de todas y cada una de las deducciones allí señaladas, esto es, los egresos correspondientes al veinte por ciento (20%) del impuesto de industria y comercio

(artículo 115 E.T.), la provisión de inversiones (arts, 112, 145 y 146 E.T.), el gravamen a los movimientos financieros (art 872 E.T.) y por salarios (art 108 E.T.), pues el contribuyente debió atender las prescripciones del parágrafo 1° del artículo 4° del Decreto 4400 de 2004 en cuanto a las limitaciones de las deducciones. En relación con el caso hipotético expuesto por la demandante, solicitó no estudiarlo porque este argumento no fue ventilado ante la Administración en vía gubernativa, etapa en la cual se analizaron las pruebas aportadas al proceso, de acuerdo con la situación fáctica y jurídica aplicable al caso. Afirmó que no es cierto que la DIAN violó lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política, porque los actos administrativos fueron expedidos conforme a la normativa vigente y aplicable a esa actuación, por lo que es pertinente precisar que los decretos que reglamentan una Ley quedan incorporados a ella, es decir, el Decreto 4400 de 2004, publicado el 30 de diciembre de ese año, debe entenderse incorporado a la Ley 863 de 2003, sin que se pueda predicar irretroactividad de la ley. Resaltó que si bien el artículo 22 del Decreto 4400 de 2004 derogó expresamente los artículos 4, 5, 6, 7 y 8 del Decreto 1514 de 1998 y el Decreto 124 de 1997, estas normas habían dejado de operar, en cuanto contrariaron lo dispuesto en el artículo 19 del Estatuto Tributario, en virtud de los cambios introducidos por el

artículo 8 de la Ley 863 de 2003. Agregó que no son de recibo las inconformidades de la demandante respecto de la presunta violación del derecho del debido proceso, pues las glosas hechas por la Administración se encuentran fáctica y jurídicamente ajustadas a derecho. Explicó que el reconocimiento de los gastos, como deducciones, en el régimen tributario especial está estrictamente sujeto a las previsiones legales, por lo que para el reconocimiento fiscal de las deducciones se deben cumplir los requisitos de fondo y de forma, los presupuestos esenciales, esto es, la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto con el ingreso, consagrados legalmente en el articulo 107 del Estatuto Tributario. En cuanto al argumento de la falsa motivación, solicitó no estudiar de fondo este cargo porque no fue expuesto en sede administrativa, por tanto, la DIAN no tuvo la oportunidad de defenderse ni oponerse a los nuevos argumentos expuestos en la presente demanda. Indicó que la demandante no presenta fundamentos fácticos ni jurídicos que permitan probar que tanto la liquidación oficial de revisión como la resolución que resolvió el recurso, están viciados de falta o falsa motivación, porque las glosas planteadas fueron fundamentadas no solo en cuanto a los conceptos y valores de las deducciones que fueron desconocidas sino que, además, se presentó el marco legal y jurídico, con su respectivo análisis, con el cual se argumentó la decisión. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico anuló los actos demandados y dejó en firme la declaración privada del impuesto de renta del año 2004.

En relación con las excepciones propuestas por el Ministerio de Hacienda, el a quo dijo lo siguiente: Sobre la caducidad de la acción no hay lugar a declararla, puesto que el acto acusado a través del cual se resolvió el recurso de reconsideración, fue notificado el 13 de enero de 2009 y la demanda se presentó el 7 de mayo de 2009, esto es, dentro del término legal de que trata el artículo 136 del C.C.A. Sobre la falta de legitimación en la causa por pasiva, manifestó que le asiste razón al Ministerio de Hacienda en razón a que la organización del Estado y la figura de la descentralización por servicios en materia tributaria, la DIAN es un ente autónomo con funciones propias en las que no tiene injerencia el Ministerio de Hacienda, razón por la cual se relevó de analizar las demás excepciones planteadas. En cuanto al fondo del asunto, el Tribunal indicó que, según lo dispuesto en el artículo 4° del Decreto 124 de 1997, el beneficio neto de un contribuyente especial (cooperativas) se determina tomando la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y restándole los egresos que sean procedentes y que son aquellos de cualquier naturaleza que se realicen dentro del período gravable. Explicó que el artículo 19 del Estatuto Tributario ha sido modificado por los artículos 5° de la Ley 633 de 2000, 10 de la Ley 788 de 2002 y 8° de la Ley 863 de 2003 y conforme con la última norma, el beneficio neto o excedente se debe aplicar a lo dispuesto en la normativa cooperativa, es decir, que no da lugar a la

aplicación de las normas tributarias generales a un contribuyente especial como lo es la actora. Señaló que con posterioridad, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 4400 de 2004, que modificó sustancialmente la determinación del beneficio neto o excedente y que a su vez fue modificado por el artículo 3° del Decreto 640 de 2005. Indicó que según la jurisprudencia del Consejo de Estado, las cooperativas tienen un régimen completo y excluyente en materia de egresos, lo que no da lugar a la aplicación de las normas tributarias generales a un contribuyente especial y, en materia tributaria, no opera la irretroactividad de la ley y mucho menos en un impuesto de período como el de renta y complementarios. Estimó el a quo que, en el presente asunto, la DIAN no debió conminar al contribuyente a atender las prescripciones dispuestas en el Decreto 4400 de 2004 en cuanto a la limitación de la deducciones. Las normas tributarias aplicadas a la actora por la demandada no eran las procedentes, por tratarse de un contribuyente especial que se regía para la época de los hechos, por la normativa cooperativa vigente y porque se está en presencia de un tributo de período al que le es aplicable lo prescrito por el artículo 338 de la Constitución Política. Por lo anterior, concluyó que, después de analizado el material probatorio, las deducciones efectuadas por la actora fueron gastos ocasionados en el desarrollo de su objeto social y realizadas conforme con la normativa de las cooperativas; en consecuencia, son egresos procedentes para determinar el beneficio neto o excedente para la vigencia discutida.

RECURSO DE APELACION

La demandada, en el escrito de apelación, manifestó lo siguiente: No comparte el criterio del a quo, al afirmar que la DIAN aplicó a la demandante la legislación ordinaria tributaria porque, contrario sensu, se observa que la normativa aplicada por la Administración fue la Ley 863 de 2003 y su Decreto Reglamentario 4400 de 2004, que hacen referencia de manera taxativa a los contribuyentes que se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del Libro Primero. Sostuvo que no es cierto que para el año 2004 las normas aplicadas por la administración tributaria fueran inoperantes en materia de definición del beneficio neto o excedente fiscal, así como tampoco es cierto que careciera de vigencia para el período fiscal aquí discutido, por haber sido promulgado el decreto reglamentario el 30 de diciembre de 2004. Negó que para el período gravable 2004, el excedente o beneficio neto de las cooperativas estuviera supeditado a la legislación cooperativa, pues esta sujeción dejó de tener vigencia para la determinación de tal beneficio, en materia fiscal, a partir del 1° de enero de 2004. Indicó que la DIAN no violó el artículo 338 de la Constitución, porque los actos administrativos fueron expedidos conforme con la normativa vigente y aplicable a esta actuación, por lo que no se vislumbra violación alguna al principio de legalidad. Indicó que es pertinente precisar que los decretos que reglamentan una ley quedan incorporados a ella, por lo que el Decreto 4400 de 2004, publicado el

30 de diciembre de 2004, se entiende incorporado a la Ley 863 de 2003, sin que se pueda predicar irretroactividad de la ley. Explicó que si bien, a diferencia de lo que ocurre con los decretos legislativos, la potestad reglamentaria es permanente, ello no es óbice para que la ley que va a ser reglamentada establezca un término dentro del cual deba expedirse el respectivo reglamento. Agregó que la función de los decretos reglamentarios es la de desarrollar y permitir la ejecución de las leyes, o de la regulación, por lo que sus enunciados tienen fuerza vinculante inferior a la de la ley. Precisó que lo anterior no quiere decir que el principio de no retroactividad de la ley tributaria, no opere respecto a los decretos reglamentarios, sino que el decreto no modificó los elementos de la obligación tributaria, pues ésta estaba prevista de antemano en la ley que se reglamentaba. Por consiguiente, hay ausencia de violación del artículo 338 inciso 3° de la Constitución, pues el Decreto 4400 de 2004 no hace más que desarrollar lo señalado en las normas reglamentadas, en ejercicio de la facultad otorgada al Presidente de la República por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política. Visto lo anterior, es preciso recalcar que si bien el artículo 22 del Decreto 4400 de 2004 derogó expresamente los artículos 4, 5, 6, 7 y 8 del Decreto 1514 de 1998 y el Decreto 124 de 1997, los artículos derogados habían dejado de regir, en cuanto contrariaran lo dispuesto por el artículo 19 del Estatuto Tributario, en virtud de los

cambios introducidos por el artículo 8° de la Ley 863 de 2003, por lo que yerra el Tribunal al declarar la nulidad de los actos administrativos proferidos por la DIAN, pues las glosas hechas por la administración están fáctica y jurídicamente ajustadas a derecho. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada afirmó que la Administración aplicó el artículo 19 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 8° de la Ley 863 de 2003 (vigente a partir del 1° de enero de 2004), que contempla las entidades que gozan de un régimen especial, en cuyo numeral 4° cobija a las cooperativas, norma ésta que fue objeto de reglamentación mediante el Decreto 4400 del 30 de diciembre de 2004 que entró a modificar el decreto reglamentario anterior, 124 de 1997, que siguió aplicándose en lo que no fuera contrario a la Ley 863 de 2003. En relación con el principio de irretroactividad, reiteró que no se vulnera al dar aplicación, en la actuación demandada, al