CE-11001-03-06-000-2006-00057-00(1751)-2006

IMPUESTOS - Impuesto a las ventas / EXCEPCIONES TRIBUTARIASReserva Legal Como consecuencia de la generalidad del impuesto de IVA, toda excepción al mismo, bien sea que se establezca como un régimen especial, como una exención al impuesto, o como una exclusión de su aplicación, debe estar consagrada en una norma de rango legal. Lo anterior significa que el propio legislador se encarga de precisar los casos, los hechos o materias sobre las que no recae el impuesto, de manera que la competencia legislativa de imposición fiscal se ejerce en este caso para sacar de la órbita general del tributo a unos determinados servicios o darles un tratamiento especial, constituyéndose así en una manifestación de la libertad de configuración legislativa sujeta a los principios de igualdad, equidad, progresividad y eficiencia en que se funda el sistema tributario. A esta técnica tributaria, responde la regulación de los servicios excluidos expresamente por el artículo 476 del Estatuto Tributario. COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Régimen especial de impuesto a las ventas es taxativo El numeral 2° del artículo 52 de la Ley 863 de 2003 contiene un régimen especial del Impuesto a las Venta de IVA con las siguientes características: En cuanto a los hechos generadores o actividades gravadas: son solamente los servicios de aseo y los de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, y los servicios temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social; En cuanto a la tarifa: prevé una especial del 10 %, menor a la general del 16 %; En cuanto a la base gravable del impuesto:

circunscrita a los conceptos de administración, utilidad e imprevistos (AIU) que componen la remuneración, y en consecuencia se excluyen los rubros diferentes a estos; En cuanto al sujeto: comprende a quienes presten los servicios mencionados, y lo extiende a las cooperativas de trabajo asociado, siempre que éstas los presten dentro de los parámetros referidos, esto es, con las debidas aprobaciones de las autoridades competentes. En consecuencia, tratándose de un régimen especial, su aplicación está restringida a los expresos términos de la norma que lo consagra y no es jurídicamente posible extenderlo a los demás servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, los que tributan bajo las reglas generales del IVA.

NOTA DE RELATORIA: Autorizada la publicación con oficio 18388 de 7 de julio de

2006.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

Consejero ponente: ENRIQUE JOSE ARBOLEDA PERDOMO

Bogotá, D. C., ocho (8) de junio de dos mil seis (2006) Radicación número: 11001-03-06-000-2006-00057-00(1751) Actor: MINISTRO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO Referencia: Cooperativas de Trabajo Asociado. Base gravable y tarifa en el impuesto sobre las ventas. Alcance del numeral 2° del artículo 468-3 del Estatuto tributario. El señor Ministro de Hacienda y Crédito Público Dr. Alberto Carrasquilla Barrera, consulta a la Sala sobre el ámbito de aplicación del numeral segundo del artículo

468-3 del Estatuto Tributario a las cooperativas de trabajo asociado, pues se afirma que el régimen especial del impuesto al valor agregado que trae ésta norma, cobija a todos los contratos de éstas entidades y no sólo a “los servicios de aseo, vigilancia privada y temporales de empleo”. Indica que Colombia en materia de impuesto sobre las ventas adoptó el régimen de gravamen general, en virtud del cual todas las ventas de bienes corporales muebles, la prestación de servicios y las importaciones de bienes se encuentran gravados con el impuesto a la tarifa general, salvo las excepciones o tarifas especiales taxativamente contempladas en las disposiciones legales. Señala que la doctrina y la jurisprudencia son concurrentes al afirmar que las excepciones son beneficios fiscales de origen legal, consistentes en la exoneración del pago de una obligación sustancial, y en tal sentido, su interpretación y aplicación, como toda norma exceptiva, son de carácter restrictivo y por tanto sólo abarca los bienes y servicios expresamente beneficiados por la ley que establece la exención o exclusión. Hace referencia a la tesis sostenida por las cooperativas de trabajo asociado, según la cual el espíritu de la norma interpretada es que “el IVA para todos los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se liquide sobre la base especial denominada AIU (Administración, utilidad e imprevistos) y con la misma tarifa aplicable para los servicios prestados por las empresas de servicios temporales, las de vigilancia y aseo, es decir, para el año 2006 el 10 %, y que además esta disposición se interprete en concordancia con lo dispuesto en el

artículo 102-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003.” Señalan que la norma citada permite a las Cooperativas aplicar respecto de todos los servicios que presten, el régimen especial previsto para el impuesto sobre las ventas en el numeral 2° del artículo 468-3 del E. T. En vista de los antecedentes anteriores, formula la siguiente pregunta: “¿Es posible, teniendo en cuenta lo consagrado en el inciso segundo del numeral 2 del artículo 468-3 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003, que todos los servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado queden gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa especial del 10 % (Año 2006) sobre la base gravable especial del AIU (Administración, utilidad e imprevistos) y en consecuencia no apliquen respecto de los servicios prestados la tarifa general del 16 % sobre el valor total de la remuneración que cobran, o dicha disposición solamente tiene aplicación respecto de los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo?” Para responder la Sala CONSIDERA: El tema planteado a estudio de la Sala se contrae a precisar el régimen legal que establece los elementos del impuesto sobre las ventas y en particular, el alcance de los preceptos que regulan de modo especial la tarifa y la base gravable en algunos servicios y su aplicación a las cooperativas de trabajo asociado.

1. Elementos generales del impuesto sobre las ventas Conforme a los principios de legalidad y predeterminación de los tributos consagrados en la Carta Política que informan su creación en el derecho nacional, corresponde al legislador establecer las contribuciones necesarias para la

financiación de los gastos e inversiones públicas1, que el Estado puede exigir a las personas y los ciudadanos en ejercicio del poder de imposición fiscal2; así como determinar, en las leyes que crean los tributos, los elementos esenciales de la obligación, esto es, los sujetos activos y pasivos, los hechos y bases gravables y las tarifas de los impuestos3. Dentro del anterior marco constitucional, el Estatuto Tributario establece los elementos específicos de la obligación tributaria en materia del impuesto sobre las ventas, previendo los hechos generadores sobre los que recae el gravamen, constituidos por la venta e importación de bienes muebles que no hayan sido excluidos expresamente, y la prestación de servicios en el territorio nacional4. Como consecuencia de la generalidad del impuesto de IVA, toda excepción al mismo, bien sea que se establezca como un régimen especial, como una exención al impuesto, o como una exclusión de su aplicación, debe estar consagrada en una norma de rango legal. Lo anterior significa que el propio legislador se encarga de precisar los casos, los hechos o materias sobre las que no recae el impuesto, de manera que la competencia legislativa de imposición fiscal se ejerce en este caso para sacar de la órbita general del tributo a unos determinados servicios o darles un tratamiento especial, constituyéndose así en una manifestación de la libertad de configuración legislativa sujeta a los principios de igualdad, equidad, progresividad y eficiencia en que se funda el sistema tributario. A esta técnica tributaria, responde la regulación de los servicios excluidos expresamente por el artículo 476 del Estatuto Tributario.

Se recuerda que a partir de la ley 6ª de 1992 el impuesto sobre las ventas se estableció con un alcance general sobre los servicios, pues con anterioridad, estos eran gravados en forma selectiva y expresa por la ley.5 El Estatuto Tributario estableció los sujetos pasivos del impuesto sobre las ventas, esto es, los comerciantes e importadores y quienes realicen actos similares a los de ellos, y también señaló como responsables de este tributo a quienes presten servicios.6 La base gravable en la venta y la prestación de servicios está constituida por el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.7 En la ley se ha previsto una tarifa general del 16 %, esto es, aplicable a la totalidad de las ventas y servicios. Sin embargo, cuando el legislador, por razones de política tributaria, prevé para una determinada operación económica una tarifa 1 Artículo 95.9 Constitución Política. 2 Artículo 150.12 ibídem. 3 Artículo 338 ibídem. 4 Artículo 420 b. Estatuto Tributario. 5 El literal b) originario del artículo 420 del Estatuto Tributario disponía que el impuesto se aplicaba sobre “La prestación de los servicios especificados en el artículo 476 realizados en el territorio del país”. La norma

a la que remite, actualmente enumera los servicios excluidos. 6 Artículo 437 Estatuto Tributario. 7 Artículo 447 Estatuto Tributario. especial o diferencial, o una exención es obvio que no se aplica la tarifa general, como en los eventos contemplados en forma expresa en el artículo 476 del Estatuto Tributario. Esbozados los elementos generales de la obligación tributaria del impuesto a las ventas, procede la Sala a precisar el régimen aplicable a los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, particularmente las reglas especiales en materia de tarifa y base gravable y su aplicación a las cooperativas de trabajo asociado por las cuales se inquiere en la consulta.

2. Disposiciones especiales para los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo y para las cooperativas de trabajo asociado Como ya se advirtió, el régimen del impuesto a las ventas se estructuró a partir de la ley 6ª de 1992 como un tributo general, de manera que la obligación se causa sobre la prestación de cualquier servicio, salvo decisión expresa del propio legislador, como ocurrió con la redacción del numeral 7° del artículo 476 del Estatuto Tributario dada en la ley 488 de 1998,8 en la que los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo estaban exceptuados del impuesto.

Este numeral del artículo 476 referido, fue derogado expresamente por la ley 788 de 2002 en su artículo 118,9 de manera que se sustituyó el régimen de exclusión anterior por un tratamiento especial, tanto en la tarifa del impuesto como en la base gravable del mismo, según se explica enseguida. La constatación de la

existencia de un régimen especial del impuesto de IVA para estos tres servicios confirma que hoy en día son materia de éste impuesto y por lo mismo no están excluidos ni exentos, de manera que cualquier interpretación de las normas tributarias que lo regulan debe hacerse a partir de éste supuesto. En relación con la tarifa, los servicios de aseo, los de vigilancia y los temporales de empleo, están sometidos a una tarifa menor que la general, según lo previsto en el artículo 468-3 del Estatuto Tributario proveniente del artículo 35 de la ley 788 de 2002, que expresa: “Artículo 35. Servicios gravados con la tarifa del 7%. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 468-3. Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1o. de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%: (...)

2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social o autoridad competente, en la 8 En efecto, el artículo 476 del Estatuto Tributario, en la redacción correspondiente a la ley 488 de 1998, preveía:“Artículo 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: (....)7. Los servicios de aseo, los de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, o por la autoridad competente.”

9 Dispuso el artículo 118: “Artículo 118. Vigencias y derogatorias. La presente ley rige a partir de su promulgación y deroga las normas que le sean contrarias, en especial los siguientes artículos: 147 parágrafo 2o.; 188 parágrafo 4o.; 249, 250, 257; 424-1; 424-5 numerales 1 y 5; 476 numerales 7, 9, 10, 13, 15, y 18; la frase “.. y cuando se trate de la enajenación de bienes producto de la actividad agrícola o ganadera por parte de personas naturales, cuando la cuantía de esta operación sea inferior a dos millones de pesos ($2.000.000 valor año base 1995)” del 616-2; 881 inciso 2o. del Estatuto Tributario; 63 de la Ley 488 de 1998; 20 Ley 9a. de 1991.” (Destaca la Sala) parte correspondiente al AUI (Administración, Imprevistos y Utilidad). Este valor será cobrado a las empresas que pertenezcan al régimen común. (...) Parágrafo 1°. A partir del 1° de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%.” En cuanto a la base gravable, puede observarse que la ley también contiene una regla especial diferente de la general para todos los demás servicios que causan el impuesto de IVA, puesto que está constituida solamente por los conceptos de administración, imprevistos y utilidad, sin tener en cuenta los demás conceptos que puedan configurar la remuneración del servicio. Así, a diferencia del régimen general en el que la base está constituida por el monto total de la operación

económica o el servicio (artículo 477), aquí se toman solamente algunos conceptos o rubros que conforman la remuneración, con exclusión de los demás conceptos. El decreto reglamentario 522 de 2003 determina claramente que en cada uno de los contratos de prestación de servicios de aseo, de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social, gravados con el Impuesto sobre las Ventas (IVA) a la tarifa del siete por ciento (7%), la base gravable corresponde a la cláusula de la Administración, Imprevistos y Utilidad o AIU, base que se calcula respecto de cada contrato, como el monto que resulte de la diferencia entre el valor total del contrato y los costos y gastos directos imputables al mismo, discriminados y comprobables, que correspondan a mano de obra, suministros o insumos, y seguros cuando estos sean obligatorios (artículo 10). Ordena el decreto que los contratos celebrados con anterioridad a la ley 788, que no tuvieran dicha cláusula AIU, debían adicionarse con ella. Cuando “no se requiera de contrato escrito y en consecuencia no exista cláusula AIU, el impuesto sobre las ventas (IVA) se causará sobre el valor total del servicio, aplicando las reglas generales del impuesto”, disposición reglamentaria - dotada de la presunción de legalidad - que trae como consecuencia la no aplicación del régimen especial previsto en la ley. En relación con el sujeto pasivo del impuesto, el reglamento que se comenta amplió el campo subjetivo del tributo al imponer la obligación de cobrar el

impuesto por parte de los responsables del servicio de aseo, vigilancia y temporal de empleo, “independientemente de la calidad del beneficiario de los mismos”, expresión que fue suspendida y anulada por la Sección Cuarta de esta Corporación, por desconocer la norma legal que preveía su cobro solamente a las empresas que pertenezcan al régimen común.10 10 Mediante sentencia de 21 de octubre 2004 -Radicación número: 11001-03-27-000-2003-0047-01(13936), se dijo: “La norma reglamentaria al hacer exigible el gravamen del IVA a toda persona usuaria de los servicios de aseo, de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y de los servicios temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, excedió en forma ilegal, lo previsto por el legislador tributario del año 2002, que lo hizo exigible solamente para las empresas del régimen común. // La defensa de la legalidad del acto acusado expuesta por la parte demandada, a juicio de la Sala, constituye es una crítica al legislador del 2002 cuando hizo la previsión en el artículo 35 de la Ley 788 de que el valor del impuesto sería cobrado a las empresas que pertenezcan al régimen común, lo que considera rompía la estructura del impuesto sobre las ventas, en cuanto a la objetividad y generalidad del mismo, pero ello, para la Sala, no justifica, que por medio del ejercicio de la potestad reglamentaria, el ejecutivo pudiera, exceder el límite de la ley, so pretexto de remediar una supuesta falta legislativa. // En efecto, el reglamento representado por el artículo 10 del Decreto 522 de 2003 no podía

Ahora bien, la disposición anteriormente comentada, modificada y adicionada parcialmente por el artículo 52 de la ley 863 de 2003, mantiene, en esencia, el régimen contenido en la ley 788 en cuanto dispuso un régimen especial en materia de tarifa y base gravable para los servicios expresamente allí regulados, pero lo adicionó con la aplicación extensiva del procedimiento de determinación de la base gravable cuando quienes presten dichos servicios sean las cooperativas de trabajo asociado. Dice la norma: “Artículo 52. Modifícase y adiciónase un inciso al numeral 2 del artículo 468-3, el cual quedará así:

2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos).

Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral.” La finalidad de esta disposición se puso de presente en los debates surtidos en el Parlamento para darle aprobación a la norma, como puede apreciarse en el siguiente aparte: “Simplemente, es para que el IVA, esto lo establece aquí ya el Estatuto Tributario, se cobre a estas organizaciones sobre el AIU, ya que está establecido en la ley, ¿qué pasa Presidente? Que no quedó claro acerca de las Cooperativas de Trabajo Asociado y esas Cooperativas de Trabajo asociado las dejaron por fuera; lo que estamos haciendo en este artículo es simplemente incluyéndolas debido a que los conceptos

de la DIAN no saben donde ubicarlos, entonces en algunos departamentos los están ubicando con la tarifa del 16 % y en otros con la tarifa del 7 %, por esa razón es que hay necesidad de unificar el criterio simplemente haciendo claridad que aquí dentro de este rango de empresas entran las Cooperativas de Trabajo Asociado que presten servicios de aseo, siempre que cumplan con los mismos requisitos que le están exigiendo a las otras empresas (...)”11 Advierte la Sala que el artículo 468-3 del Estatuto Tributario les hace aplicable a las cooperativas de trabajo asociado cuando se trate de la prestación de los servicios de aseo, los servicios de vigilancia y los servicios temporales, el procedimiento especial de determinación de la base gravable, la cual comprende solamente los conceptos de administración, utilidad e imprevistos, de manera que lo correspondiente al valor del servicio o del trabajo de los asociados, no se encuentra comprendido en ella y por tanto, no puede ser gravado. De la misma manera, debe decirse que la tarifa aplicable a estos servicios es del mismo modo especial, y por tanto, no están sujetos a la tarifa general del 16 %, sino a la prevista en la norma del artículo 468-3 que es del 10 %. enderezar o acomodar la normatividad del IVA a lo previsto para los demás servicios, ya que era evidente que la intención del legislador del 2002 había sido otra.” 11 Sesión Conjunta de las Comisiones Terceras y Cuartas de Senado y Cámara de diciembre 10 de 2003. Intervención del Senador Luis Elmer Arenas. Gaceta del Congreso No 197 de mayo 14 de 2004, páginas 18 y

19. El alcance de este precepto está determinado también por el régimen del cual forma parte, esto es, la regulación especial en materia de tarifa y base gravable para unos servicios en particular: los servicios de aseo, los servicios de vigilancia y los servicios temporales, y en consecuencia no es dable extender los efectos allí previstos a servicios no regulados por ella. Finalmente, el Ministro hace referencia al argumento de las cooperativas para que las disposiciones analizadas del IVA, se interpreten a la luz del artículo 102-3 del

E. T.. Sobre el particular, encuentra la Sala que el precepto en mención forma parte del régimen tributario del impuesto sobre la renta12, y que si bien produce efectos en los impuestos nacionales y territoriales y se refiere a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, dicha norma tiene por objeto regular la manera como deben registrarse los ingresos, tanto para los trabajadores como para las cooperativas, determinando aquellos que forman parte de la base gravable. Esta disposición debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen fijadas por el legislador y las normas especiales que los regulan, que para el caso del impuesto a las ventas sobre los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo prestados por las cooperativas referidas, como ya se precisó de manera reiterada en este concepto, tiene una base gravable especial de aplicación preferente.

Por lo expuesto, la Sala concluye que no existe fundamento jurídico para extender de modo general a todos lo servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, el régimen especial en materia de tarifas ( 10 %) y base gravable (AIU) previsto en el artículo 468–3 del Estatuto Tributario, esto es, a servicios o

actividades diferentes a los servicios de aseo, a los servicios de vigilancia y a los servicios temporales. Con base en las premisas anteriores, la Sala Responde: El numeral 2° del artículo 52 de la Ley 863 de 2003 contiene un régimen especial del Impuesto a las Venta de IVA con las siguientes características: a) En cuanto a los hechos generadores o actividades gravadas: son solamente los servicios de aseo y los de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, y los servicios temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social; b) En cuanto a la tarifa: prevé una especial del 10 %, menor a la general del 16 %; c) En cuanto a la base gravable del impuesto: circunscrita a los conceptos de administración, utilidad e imprevistos (AIU) que componen la remuneración, y en consecuencia se excluyen los rubros diferentes a estos; d) En cuanto al sujeto: comprende a quienes presten los servicios mencionados, y lo extiende a las cooperativas de trabajo asociado, 12 Dispone el Estatuto Tributario dentro del Libro I que trata del Impuesto sobre la Renta, Título I Renta, Capítulo IV sobre Rentas Brutas Especiales, en el artículo 102-3, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003: “Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la

compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.” (Destaca la Sala) . siempre que éstas los presten dentro de los parámetros referidos, esto es, con las debidas aprobaciones de las autoridades competentes. En consecuencia, tratándose de un régimen especial, su aplicación está restringida a los expresos términos de la norma que lo consagra y no es jurídicamente posible extenderlo a los demás servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, los que tributan bajo las reglas generales del IVA. Transcríbase al señor Ministro de Hacienda y Crédito Público y a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República. ENRIQUE JOSE ARBOLEDA PERDOMO Presidente de la Sala

GUSTAVO E. APONTE SANTOS FLAVIO A. RODRIGUEZ ARCE

LUIS FERNANDO ALVAREZ JARAMILLO

LIDA YANNETTE MANRIQUE ALONSO Secretaria de la Sala