CE-11001-03-06-000-2006-00106-00(1784)-2011

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Venta de productos elaborados en los Centros de Formación Profesional del SENA El señor Ministro de la Protección Social, formula a la Sala una consulta sobre el pago del impuesto de industria y comercio por algunas actividades desarrolladas por el Servicio Nacional de Aprendizaje – SENA. Se responde: La venta de productos y servicios que en desarrollo de la actividad educativa pública que realiza el SENA a través de la formación profesional integral, no constituye actividad gravada con los impuestos de industria y comercio y el complementario de avisos.

NOTA DE RELATORIA: Levantada la reserva legal con auto de 5 de noviembre de

2011.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

Consejero ponente: GUSTAVO APONTE SANTOS

Bogotá, D.C., doce (12) de octubre de dos mil seis (2006) Radicación numero: 11001-03-06-000-2006-00106-00(1784)

Actor: MINISTERIO DE LA PROTECCION SOCIAL Referencia: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. SENA – Venta de productos elaborados en los Centros de Formación Profesional.

El señor Ministro de la Protección Social, doctor Diego Palacio Betancourt, formula a la Sala una consulta sobre el pago del impuesto de industria y comercio por algunas actividades desarrolladas por el Servicio Nacional de Aprendizaje – SENA.

I. ANTECEDENTES En la consulta se hace referencia a las disposiciones legales que regulan el impuesto de industria y comercio, principalmente aquellas que determinan las actividades objeto de gravamen y las exclusiones o exenciones previstas para los

establecimientos educativos públicos - ley 14 de 1983 y ley 50 de 1984 -, así como a las funciones del Servicio Nacional de Aprendizaje - SENA relacionadas con la venta de bienes y servicios producto de los procesos de formación adelantados por sus alumnos y a la destinación de los recursos obtenidos – ley 119 de 1994 y decreto 249 de 2004 -. Afirma que “ la formación profesional para el trabajo productivo que imparte el SENA en los Centros de Formación Profesional Integral, es eminentemente práctica para lo cual se utilizan diversos materiales e insumos, y como resultado de los procesos de formación se obtienen productos y servicios que se comercializan y esta comercialización también es aprendizaje vivencial de los alumnos en el marco de la integralidad de la formación. Además de aprender a fabricar los bienes y a producir los servicios, deben aprender a venderlos”. Estima que los ingresos que se generan con dichas ventas, no deben estar sujetos al impuesto en la medida en que ellas se cumplen dentro del marco institucional y misional de la entidad, por lo que deben ser consideradas como la ejecución o materialización de dichos procesos y no como actividades objeto de gravamen.

II. INTERROGANTE El Ministro formula a la Sala el siguiente interrogante: “La venta de productos y servicios que en desarrollo de la prestación del servicio público educativo y como tal, inherente a la actividad de educación pública que realiza el SENA con la finalidad exclusiva de mejorar el servicio público educativo y los procesos de formación profesional integral, se encuentran sujetos al impuesto de industria y comercio y avisos?”

III. CONSIDERACIONES Con el propósito de absolver la pregunta planteada, la Sala procede a analizar el

régimen del impuesto municipal de industria y comercio, para determinar las actividades sobre las que recae el tributo y el alcance de las prohibiciones impuestas a las autoridades territoriales para gravar la educación o los establecimientos públicos educativos a fin de confrontar dicho régimen con las tareas de formación profesional confiadas al SENA y el tratamiento fiscal que deben tener.

1. Marco constitucional de la tributación territorial La Constitución Política de 19911 atribuye al Congreso la función de establecer las contribuciones fiscales y parafiscales (artículo 150 numeral 12), y consagra los principios de legalidad y predeterminación de los tributos, conforme a los cuales corresponde a la ley, las ordenanzas y los acuerdos, “fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos” (artículo 338). Además, la sujeción de la totalidad del sistema tributario a los principios de equidad, eficiencia y progresividad (artículo 363).

Las entidades territoriales pueden establecer los impuestos que requieran para atender el cumplimiento de las funciones que tienen atribuidas, en el ámbito de la autonomía tributaria restringida que les corresponde en la materia2, esto es, dentro 1 La Carta establece claramente las condiciones de creación y regulación de los impuestos dentro del contexto del Estado Social de Derecho organizado institucionalmente en forma de República unitaria, descentralizada, con autonomía de sus entidades territoriales (artículo 1°), reconociendo a éstas la competencia para establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones (artículo 287.3). A

los concejos municipales les asigna la facultad de “Votar de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y los gastos locales” (artículo 313 numeral 4°). 2 La autonomía relativa de las entidades territoriales para la gestión de sus intereses, ha de ejercerse dentro de los límites de la Constitución y la ley, como en efecto lo ha expresado esta Sala en el Concepto No 1611 de 2004: “El artículo 287 de la Constitución actual, otorga a los departamentos, distritos y municipios, calificados como entidades territoriales, por el artículo anterior de la misma, una autonomía en la gestión de sus asuntos, limitada por la Constitución y la ley, debiendo la segunda, según se observó, estar dentro de los parámetros de la primera, lo cual adquiere importancia respecto de la prohibición a la ley de conceder exenciones sobre tributos territoriales, que también estableció la nueva Carta.” (Resalta la Sala). En el de las condiciones de autorización o creación que les otorgue el legislador, el cual puede ejercer su soberanía tributaria en los siguientes sentidos: ( i ) Para establecer en forma positiva los elementos de la obligación tributaria sustancial que han de fundamentar su causación. Determinar las materias susceptibles del gravamen, los hechos generadores y los sujetos activos y pasivos. ( ii ) Puede también el legislador, ejercer en forma negativa su poder de imposición fiscal, precisando los sujetos o las actividades que no deben estar gravados con un determinado tributo. En ejercicio de esas facultades el Congreso deberá tener en cuenta que al tenor del artículo 294 de la Carta, “La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos

preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales”.

2. Régimen legal del impuesto de industria y comercio La ley 14 de 1983, “Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y dictan otras disposiciones”, en sus artículos 32 a 40, se ocupa de establecer los elementos esenciales de este impuesto, los cuales fueron compilados en el decreto 1333 de 1986 por el cual se expidió el Código de Régimen Municipal - arts. 195 a 205 -.

Allí se determina que el impuesto recae, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos ( art. 32). La base gravable esta constituida por el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y las sociedades de hecho, con exclusión de las devolucionesingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones -, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios ( art. 33 ). Este mismo precepto determina los parámetros que deben observar los concejos municipales al momento de establecer las tarifas y en cuanto al sujeto activo, el impuesto se crea a favor de los municipios. El sujeto pasivo es quien realice las actividades gravadas. 2.1. El impuesto grava las actividades y no los actos de comercio o los

productos elaborados. mismo sentido, el Concepto No 1678 de 2005, analiza las diversas modalidades previstas por la ley y la jurisprudencia en materia de ejercicio de las competencias restringidas de las entidades territoriales para el establecimiento de impuestos y en él afirma: “Sobre el contenido de la ley de creación de impuestos por las entidades territoriales y el alcance de la competencia de éstas, considera la Sala que como consecuencia de la configuración unitaria del poder de legislación, las entidades territoriales son titulares de una autonomía tributaria restringida a los términos del establecimiento de los tributos por el legislador, el cual ha de determinar los elementos de la obligación tributaria, ya sea directamente o en forma de autorización, así sea de modo genérico, de tal manera que las competencias locales sean ejercidas atendiendo las características y necesidades de cada entidad territorial, pero dentro de las directrices que establezca la ley. “ El hecho económico que constituye la materia imponible sobre la que recae el impuesto es la realización de las actividades gravadas, de la manera como están definidas por el legislador en el artículo 32 y siguientes de la ley 14 de 1983 o, expresado en palabras de la Sección Cuarta de esta Corporación “La Sala precisa que de conformidad con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio grava el ejercicio en una jurisdicción municipal de una actividad comercial, industrial o de servicios.”3 El legislador, describe cada una de las actividades gravadas, así: Entiende por actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes ( art. 34).

Por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás contempladas como tales por el Código de Comercio4 siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por esta Ley, como industriales o de servicios ( art. 35). Y estatuye como actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos; formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compraventa y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquería, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contenga audio y video, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho ( art. 36 ). En relación con las actividades comerciales, la Corte Constitucional en reciente pronunciamiento - sentencia C-121 de 2006declaró exequibles los artículos 32 y 35 de la ley 14, y precisó: “Finalmente, la Corte observa que el estudio de los antecedentes normativos de la Ley acusada revela cuál fue la finalidad que

persiguió el legislador al gravar con el impuesto de industria y comercio ciertas actividades, entre ellas las comerciales, lo cual arroja también luces sobre qué debe entenderse por tal tipo de operaciones para efectos de establecer el hecho gravado con ese impuesto. Es decir, la interpretación histórica de la Ley permite llevar a cabo una correcta interpretación teleológica de la misma. Ciertamente, como se dijo anteriormente cuando se estudió la constitucionalidad del artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado como artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, el legislador pretendía que aquellas actividades que se beneficiaban de los recursos, la 3 Sentencia de la Sección Cuarta de octubre 13 de 2005, Radicado número: 25000-23-27-000-2003-0080101(15265). 4 Los artículos 20 y 21 del Código de Comercio enumeran un conjunto de actividades consideradas como mercantiles. infraestructura y el mercado del municipio fueran las que resultaran gravadas, pues al respecto, en la exposición de motivos al proyecto correspondiente, se lee que “el impuesto de industria y comercio técnicamente no debe recaer sobre artículos sino sobre actividades, el proyecto se refiere a las que se benefician de los recursos, la infraestructura y el mercado de los municipios y son fuente de riqueza. Así pues, la interpretación histórica indica que se trata de un impuesto que no grava a las personas, ni a los actos de las mismas, sino a las “actividades comerciales” que “se benefician de la infraestructura y el mercado municipal.” 6.2 La interpretación de las disposición acusada a partir de los tres métodos expuestos, lleva a la Corte a concluir lo siguiente: (i) que lo

gravado son la actividades comerciales y no los actos de comercio o las personas que llevan a cabo unas u otros; (ii) que las actividades comerciales gravadas son las que se benefician de la infraestructura y el mercado local municipal; (iii) que por actividades comerciales ha de entenderse “las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor” y “las demás definidas como tales por el Código de Comercio”; y (iv), que no pueden ser consideradas como actividades comerciales las que puedan ser calificadas como industriales o de servicio, según los artículos 197 y 199 del Decreto 1333 de 1986.” ( Destaca la Sala ) Para la Sala es claro que lo que el legislador grava con el impuesto, es la materialización de unas específicas actividades5 comerciales, de manera que es necesaria la ejecución de esas operaciones para que se cause el tributo. Lo anterior significa, en el caso de la consulta, que cuando la venta de productos o servicios no se realiza como actividad comercial sino que responde a otras razones, no es objeto del gravamen de industria y comercio6. Ahora bien, para efectos del impuesto, la naturaleza pública o privada del sujeto pasivo es indiferente, dado que lo relevante para determinar si debe tributar o no es la realización de las actividades gravadas, a menos que sea destinatario de una prohibición de gravamen, de una “no sujeción” o de una exención, como pasa a estudiarse. 2.2. Prohibición de gravar los establecimientos educativos públicos Ya se señaló de modo general, que el legislador puede valerse de su competencia no solo para determinar los elementos esenciales de la obligación tributaria, sino

para prohibir que se grave una actividad o para crear exclusiones al impuesto. En el caso particular del de industria y comercio, dispone el artículo 39 de la ley 14: 5 “Actividad: (...) 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad (...). Tomado de Diccionario de la lengua española. Vigésima primera edición. Madrid 1992. Pág. 25. 6 El artículo 23 del Código de Comercio enumera algunas actividades que no son consideradas mercantiles, como la adquisición y enajenación de bienes destinados a uso del adquiriente, la enajenación de obras artísticas realizadas por el autor, la enajenación de los frutos de cosechas y ganados realizadas directamente por el agricultor y su transformación no empresarial, entre otras. “Artículo 39. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, continuarán vigentes:

1. (...)

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los Departamentos y Municipios las siguientes

prohibiciones: (....) d) La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud;”7 Como se observa, este precepto restringe la competencia de los entes territoriales para la imposición del gravamen pues excluye la posibilidad de gravar con él a los establecimientos educativos públicos y, según lo ha precisado esta Corporación,

“Se trata de una prohibición legal, general y obligatoria, que forma parte de la estructura del impuesto de industria y comercio y que es diferente de las exenciones”8. Sin embargo, la exclusión del impuesto fue limitada por la ley 50 de 1984, la cual estableció una condición que disminuyó el universo de los excluidos, al señalar: “Artículo 11. Cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades9." En este orden de ideas, la prohibición de gravar los establecimientos educativos públicos no es aplicable en el evento de que ellos “realicen actividades industriales o comerciales”. Por esta razón, es imperativo determinar, en cada caso, si efectivamente esas entidades excluidas desarrollan o no, alguna de las actividades comerciales tipificadas técnicamente en la ley 14. 7 Este literal d) fue interpretado con autoridad por los artículo 93 y 121 de la ley 633 de 2000 en el sentido de entender incorporada en dicha norma la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio las actividades de apoyo, fomento y promoción de la educación pública, que cumplen los Organismos del Estado en desarrollo de su objeto social, y también de entender que las actividades desarrolladas conforme a la Ley, por la Nación, sus establecimientos públicos, Superintendencias y Unidades Administrativas especiales del orden nacional, tienen el carácter de funciones administrativas, no sujetas ellas, ni sus ingresos, al impuesto de industria y comercio. Estas normas fueron declaradas inexequibles por la Corte

Constitucional mediante sentencia C – 254 de 2002, por entender que “el artículo 93 crea una prohibición al cobro del impuesto de industria y comercio que recae sobre actividades diferentes a las contempladas originalmente en la norma que supuestamente se interpreta, esto es, las actividades de apoyo fomento y promoción que cumplen los organismos del Estado (y no sólo los establecimientos públicos educativos)”, así mismo consideró que “ afecta a sujetos diferentes a los que inicialmente cobijaba las prohibiciones del artículo 39, numeral 2, literal d. de la Ley 14 de 1983 (los organismos del Estado que prestan el servicio de educación y las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social). En este orden de ideas, hay una diferencia sustancial entre la norma interpretada y la interpretativa, puesto que mientras el eje normativo que identifica a la primera giraba alrededor de la definición de sujetos específicos, el artículo 93 de la Ley 633 de 2000 incluye dentro del campo de cobertura de tal prohibición a actividades y recursos que tampoco serán gravados por dicho concepto y adiciona nuevos sujetos obligados a pagar el gravamen.” (Las negrilla no son del texto original) 8 Sentencia de la Sección Cuarta de octubre 13 de 2005 ya citada. 9 Nótese que la ley 50 de 1984, mantuvo la prohibición de imponer el gravamen a las entidades contempladas en el artículo 39 de la ley 14 de 1983 en cuanto a las actividades de servicio. Así las cosas, la Sala procede a estudiar si el SENA tiene la calidad de establecimiento público educativo y si realiza actividades gravadas.

3. Naturaleza de la entidad y carácter de las actividades que desarrolla el SENA. 3.1 El SENA es un establecimiento público del orden nacional.

En desarrollo de la norma constitucional que confiere competencia al legislador para determinar la estructura de la administración, mediante la creación de organismos y entidades como los establecimientos públicos y señalarle sus objetivos ( art. 150.7 de la C. P.), la ley 119 de 199410 define al Servicio Nacional de Aprendizaje – SENAcomo un establecimiento público del orden nacional con personería jurídica, patrimonio propio e independiente, y autonomía administrativa, adscrito al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, hoy de la Protección Social. En su calidad de establecimiento público, el SENA integra la rama ejecutiva del poder en el sector descentralizado por servicios, y le corresponde cumplir funciones administrativas según la ley de su creación. 3.2 El SENA desarrolla actividades formativas o educativas Por disposición legal se atribuye al SENA, la misión de invertir en el desarrollo social y técnico de los trabajadores colombianos, mediante la formación profesional integral, para su incorporación en los sectores productivos (ley 119 de 1994, art. 2°). En este orden de ideas, debe profundizarse en la naturaleza y contenido de sus funciones y la clase de actividades que cumple, para lograr precisar su situación frente al impuesto de industria y comercio por la cual se indaga. La misma ley 119 en su artículo 3° señala los objetivos de la entidad, entre los que aparecen: “Artículo 3o. Objetivos. El Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, tendrá los siguientes objetivos:

1. Dar formación profesional integral a los trabajadores de todas las actividades económicas, y a quienes sin serlo, requieran dicha formación, para aumentar por ese medio la productividad nacional y promover la expansión y el desarrollo

económico y social armónico del país, bajo el concepto de equidad social redistributiva.

2. Fortalecer los procesos de formación profesional integral que contribuyan al desarrollo comunitario a nivel urbano y rural, para su vinculación o promoción en actividades productivas de interés social y económico.

(...)

4. Participar en actividades de investigación y desarrollo tecnológico, ocupacional y social, que contribuyan a la actualización y mejoramiento de la formación profesional integral.

(...)

6. Actualizar, en forma permanente, los procesos y la infraestructura pedagógica, tecnológica y administrativa para 10 Por la cual se reestructura el Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, se deroga el Decreto 2149 de 1992 y se dictan otras disposiciones. responder con eficiencia y calidad a los cambios y exigencias de la demanda de formación profesional integral.” (Destaca la Sala) Estos objetivos se concretan en las funciones que le corresponde cumplir (art. 4°), de las cuales deben destacarse las siguientes: - Impulsar la promoción social del trabajador, a través de su formación profesional integral, para hacer de él un ciudadano útil y responsable, poseedor de valores morales éticos, culturales y ecológicos. - Organizar, desarrollar, administrar y ejecutar programas de formación profesional integral, en coordinación y en función de las necesidades sociales y del sector productivo. - Adelantar programas de formación tecnológica y técnica profesional - Diseñar, promover y ejecutar programas de formación profesional integral para sectores desprotegidos de la población. - Dar capacitación en aspectos socioempresariales a los productores y comunidades del sector informal urbano y rural. - Organizar programas de formación profesional integral para personas

desempleadas y subempleadas y programas de readaptación profesional para personas discapacitadas. - Expedir títulos y certificados de los programas y cursos que imparta o valide, dentro de los campos propios de la formación profesional integral, en los niveles que las disposiciones legales le autoricen. - Prestar servicios tecnológicos en función de la formación profesional integral, cuyos costos serán cubiertos plenamente por los beneficiarios, siempre y cuando no se afecte la prestación de los programas de formación profesional. De los objetivos y funciones se observa que el núcleo central de las actividades del SENA gira alrededor de la formación profesional integral, la cual puede definirse como el proceso de educación práctica en función del trabajo productivo. Para impartir esa formación, el SENA cumple diversas funciones de carácter pedagógico, inscritas en los programas educativos que le corresponde organizar, desarrollar, administrar y ejecutar. Esos programas de estudio son diseñados para transmitir los conocimientos y desarrollar las competencias básicas para desempeñar oficios y puestos de trabajo en todos los sectores económicos11. Esto implica además, la realización de las tareas de administración educativa necesarias para cumplir su misión y objetivos. Es claro entonces, que el SENA es un establecimiento educativo público y que sus actividades no son comerciales. De otra parte, el decreto 359 de 2000 “Por el cual se dictan algunas disposiciones reglamentarias del Sistema de Formación Profesional Integral que imparte el Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA”, incluye las actividades que éste cumple dentro de la educación no formal, así: “Artículo 1o. Los niveles de formación, titulación, acreditación,

homologación, validación, certificación y reconocimiento del Servicio 11 En la sentencia C254 de 1995 se vinculan las funciones que corresponde cumplir al Sena, con la protección del derecho a la educación, en los siguientes términos: “En este sentido la relación de oficios que requieran formación profesional metódica y completa no afecta ni puede afectar el derecho fundamental de escoger profesión u oficio ni, constituye restricción a la libertad de educación, materias sobre las cuales la competencia legislativa es muy clara de conformidad con el artículo 26 de la Constitución. En este caso de trata de garantizar la libertad de aprendizaje, también de rango constitucional (art. 27 de la C.P.), y al regular la aplicación de las modalidades y características del contrato de aprendizaje, darle todo su alcance al ejercicio de la potestad reglamentaria consagrada en el ordinal 11 del art. 189 de la C.P., en concordancia, como ya se ha anotado, con los decretos 2838 de 1960 y 2375 de 1974 y con lo dispuesto en la ley 188 de 1959, y dentro de la nueva normatividad constitucional, en la Ley 119 de 1994, a la cual pertenece la disposición acusada.” Nacional de Aprendizaje, SENA, dentro de los campos de la Formación Profesional Integral, que se enmarcan en la educación no formal, serán autónomos, sin sujeción a registros o convalidaciones de otras autoridades o instituciones educativas y sólo requieren para su expedición y validez, que estén incluidos en el estatuto de la Formación Profesional Integral que adopte el Consejo Directivo Nacional del Organismo.” (Resalta la Sala).

Ahora bien, con respecto a la venta de los productos y servicios que resultan del trabajo del SENA, es importante precisar que la educación no formal ofrecida por ese instituto, que, como se dijo, está orientada a desarrollar en el alumno aprendiz las habilidades y destrezas necesarias para desempeñarse en los diferentes oficios que requieren los sectores económicos, implica, por una parte, colocar al aprendiz en un ambiente muy cercano a la realidad de las empresas industriales, agropecuarias o comerciales y de servicios, y por otra, “fabricar” productos o servicios reales para que el estudiante comprenda el mundo del trabajo productivo. En la formación integral, es obvio que esos productos no pueden ni deben desecharse, sino utilizarse para enseñarles también a promoverlos y venderlos, como parte del proceso educativo. Esta es la razón para que el SENA ofrezca infinidad de programas y de cursos que cubren toda la cadena de valor, desde la transformación de la materia prima en producto terminado hasta los seminarios de ventas en sus diferentes modalidades. Por tanto, la venta de productos elaborados en las aulas y talleres al hacer parte de la función educativa pública, no puede tipificarse como actividad comercial. En consecuencia, no es una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio y tampoco los recursos percibidos, constituyen base gravable para la exacción12. Impuesto complementario de Avisos y tableros Por último, debe señalarse en relación con el impuesto complementario de avisos, autorizado por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915, que conforme a la ley 14 de 1983 ( art. 37) este debe liquidarse y cobrarse a todas las actividades comerciales,

industriales y de servicios como complemento del impuesto de industria y comercio, con una tarifa de un quince por ciento (15%) sobre el valor de éste, fijada por los Concejos Municipales. En el caso del Distrito Capital, como lo prevé el decreto 352 de 2002, tienen la calidad de sujetos pasivos de este impuesto complementario, los contribuyentes del impuesto de industria y comercio que realicen cualquiera de los hechos generadores - la colocación de vallas, avisos, tableros y emblemas en la vía pública, en lugares públicos o privados visibles desde el espacio público o a colocación de avisos en cualquier clase de vehículos ( arts 57 y 58) -, de manera que al no ser el SENA contribuyente del impuesto de industria y comercio, tampoco lo es del complementario. Con base en las anteriores consideraciones, la Sala RESPONDE: La venta de productos y servicios que en desarrollo de la actividad educativa pública que realiza el SENA a través de la formación profesional integral, no constituye actividad gravada con los impuestos de industria y comercio y el complementario de avisos. 12 El decreto 249 de 2004 asigna a los Subdirectores de los Centros de Formación la siguiente función: “Art. 27. ( ...) 21. Arbitrar y ejecutar los recursos que se generen por la venta de bienes y servicios producidos en el respectivo Centro, a través de una c