CE-11001-03-06-000-2014-00024-00(2199)-2018

PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA – Solo el legislador, salvo excepciones constitucionales, está facultado para crear tributo / NULLUM TRIBUTUM SINE LEGEM - Principios El principio de legalidad de los tributos predica que solamente el legislador ordinario, salvo algunas excepciones que establece la Constitución, está facultado para crear tributos. Este principio supone que tanto los contribuyentes como las autoridades administrativas y judiciales, al cumplir sus obligaciones, exigir sus derechos o ejercer sus potestades en relación con la determinación, liquidación, declaración, pago y recaudo de los tributos, entre otros aspectos, deben sujetarse a los mandatos de la ley, por lo cual no pueden modificar, sustituir, adicionar, corregir ni, en forma alguna, tergiversar o alterar lo dispuesto por el legislador. Por tales razones se ha dicho que el principio de legalidad en materia tributaria comprende dos aspectos principales, que algunos prefieren ver como principios en sí mismos: (i) la reserva de ley, es decir, el hecho de que sólo el legislador puede crear o autorizar la creación (en el caso de los tributos locales) de impuestos, tasas y contribuciones, y (ii) el deber de sujetarse a la ley en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual exige que se tenga certeza sobre la determinación de los elementes esenciales del tributo. Más allá del principio general de legalidad, que informa toda la disciplina del derecho administrativo, en sus orígenes la legalidad en materia tributaria se relaciona con el principio de la representación popular, que se expresa en el aforismo de la cultura inglesa conforme al cual no puede haber tributación sin representación.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN NACIONAL – ARTÍCULO 338 /

CONSTITUCIÓN NACIONAL – ARTÍCULO 150 / CONSTITUCIÓN NACIONAL –

ARTÍCULO 300

ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO – sujeto activo, pasivo, hecho gravado o generador, base gravable y tarifa Tal como se explicó, el principio de legalidad, especialmente en sus componentes de “reserva de ley” y de certeza tributaria, implica que al legislador le compete fijar directamente y de manera clara y precisa los elementos esenciales de los tributos, que de acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia son: el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa. (…) El sujeto activo. El sujeto activo es la entidad pública (la Nación u otra) o el particular facultado expresamente por la ley para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, independientemente de que se beneficie o no con los recursos percibidos. (…) El sujeto pasivo. El sujeto pasivo del tributo es aquella persona natural o jurídica, o ente sin personalidad jurídica designado por la ley, que al realizar de manera concreta la conducta descrita por la ley en forma abstracta (hecho generador), se convierte en deudor de la obligación tributaria sustancial. El hecho gravado o generador (…) El hecho gravado tiene una importancia fundamental para el nacimiento de la obligación tributaria, pues solamente cuando la conducta del sujeto pasivo coincide o corresponde plenamente, en el mundo de la realidad, con el supuesto de hecho descrito abstractamente en la norma, surge la mencionada obligación y se genera, por ende, un crédito para el sujeto activo y una deuda para

el sujeto pasivo. (…) La tarifa (…) En relación con la determinación de la tarifa, la regla general, conforme a los principios de legalidad y representación popular, es que sea fijada directamente por el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales o distritales. Sin embargo el artículo 338 de la Constitución permite expresamente que, en el caso de las tasas y las contribuciones, los referidos cuerpos colegiados puedan dejar en cabeza de las autoridades administrativas la determinación de las tarifas, siempre que la ley, las ordenanzas o los acuerdos establezcan el sistema y el método con el que deben establecerse los costos y los beneficios involucrados, así como la forma de efectuar su reparto entre los contribuyentes.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN NACIONAL – ARTÍCULO 338

CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS – Diferencias entre tasa y contribución La palabra “tributo” es un término genérico que abarca diferentes clases de exacciones de recursos monetarios a favor del Estado; denota distintas modalidades de obligaciones dinerarias consagradas en la ley para contribuir a los gastos del Estado (…) La doctrina y la jurisprudencia han apelado a la expresión “contribuciones especiales” para referirse a aquellas obligaciones que constituyen una clase o tipo especial de tributo, y así distinguirlas de las “contribuciones” a que la Constitución se refiere en sentido general. En este concepto la Sala utilizará la expresión “contribución” en su sentido técnico-tributario, es decir, como una clase o tipo especial de tributo (“contribución especial”). Las contribuciones pueden ser fiscales o parafiscales, en atención a si ingresan al presupuesto general de la

Nación (fiscales), o si, por el contrario, no ingresan a dicho sistema presupuestal y se manejan e invierten como fondos separados, que pueden ser administrados por cualquier entidad pública e, incluso, por un particular o conjunto de particulares facultados por la ley. (…) La Constitución no precisa lo que debe entenderse por impuesto, tasa y contribución. Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia se han encargado de definir tales conceptos y de puntualizar sus diferencias.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN NACIONAL – ARTÍCULO 95

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la definición de impuestos, tasa y contribución ver: Corte Constitucional, sentencia del 26 de mayo de 2010, radicación C402

(expediente D-7846), M.P. Luis Ernesto Vargas Silva

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

Consejero ponente: AUGUSTO HERNÁNDEZ BECERRA

Bogotá, D.C., veinticinco (25) de agosto de dos mil catorce (2014) Radicación número: 11001-03-06-000-2014-00024-00(2199) Actor: MINISTERIO DE TRANSPORTE La señora Ministra de Transporte consulta a la Sala sobre diferentes aspectos de la “tasa de vigilancia” que deben pagar a la Superintendencia de Puertos y Transporte las personas naturales y jurídicas vigiladas por dicho organismo, especialmente en cuanto al concepto de ingresos brutos y la aplicación de tal elemento en algunos casos particulares.

I. ANTECEDENTES La consulta cita inicialmente el artículo 338 de la Constitución Política, que “en tiempo de paz” faculta a los cuerpos colegiados de representación popular para

crear contribuciones fiscales y parafiscales, y dispone que la ley, las ordenanzas departamentales y los acuerdos municipales o distritales deben establecer directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas de los respectivos tributos. Hace notar también que la misma norma constitucional excepcionalmente faculta a la ley, las ordenanzas y los acuerdos para permitir a las autoridades fijar la tarifa de las tasas y las contribuciones que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten o la participación en los beneficios que les proporcionen, pero con sujeción al sistema y al método para definir tales costos y beneficios, y a la forma de hacer su reparto, que las respectivas leyes, ordenanzas y acuerdos deben señalar. Enseguida menciona que la Ley 1 de 19911 creó una tasa que deben pagar las sociedades portuarias y los operadores portuarios a la entonces denominada Superintendencia General de Puertos, en los siguientes términos: “Artículo 27. Funciones de la Superintendencia General de Puertos. El Superintendente General de Puertos ejercerá las siguientes funciones: “(…) “27.2. Cobrar a las sociedades portuarias y a los operadores portuarios, por concepto de vigilancia, una tasa por la parte proporcional que le corresponda, según sus ingresos brutos, en los costos de funcionamiento de la Superintendencia, definidos por la Contraloría General de la República. “(…)” Agrega que posteriormente el artículo 89 de la Ley 1450 de 20112 amplió el cobro de este tributo a todas las entidades sometidas a la vigilancia de la

Superintendencia de Puertos y Transporte de la siguiente manera: “Artículo 89. Superintendencia de Puertos y Transporte. Amplíese el cobro de la tasa establecida en el artículo 27, numeral 2 de la Ley 1ª de 1991, a la totalidad de los sujetos de vigilancia, inspección y control de la Superintendencia de Puertos y Transporte, para cubrir los costos y gastos que ocasionen su funcionamiento y/o inversión. “Aquellos sujetos de los cuales se le han ampliado (sic) el cobro de la tasa a la cual hace referencia el presente artículo, pagarán por tal concepto una tasa por la parte proporcional que les corresponda según sus ingresos brutos, en los costos anuales de funcionamiento y la inversión de la Superintendencia de Puertos y Transporte, la cual no podrá ser superior al 0,1% de los ingresos brutos de los vigilados. (…)” La consulta menciona que la tarifa de este tributo es fijada actualmente por el Ministerio de Transporte para todas las entidades que se encuentran sujetas a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia, “en cumplimiento del objetivo de que trata el artículo 1º del Decreto 087 de 2011”3, y de conformidad 1 “Por la cual se expide el Estatuto de Puertos Marítimos y se dictan otras disposiciones”. 2 “Por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo, 2010-2014”. 3 Mediante el Decreto 087 de 2011 se modificó la estructura del Ministerio de Transporte y se determinaron las funciones de sus dependencias. El artículo 1º estatuye que “el Ministerio de

Transporte tiene como objetivo primordial la formulación y adopción de las políticas, planes, programas, proyectos y regulación económica en materia de transporte, tránsito e infraestructura de los modos de transporte carretero, marítimo, fluvial, férreo y aéreo y la regulación técnica en materia de transporte y tránsito de los modos carretero, marítimo, fluvial y aéreo”. con los elementos del tributo establecidos en las citadas disposiciones legales y con “la metodología prevista en la ley”. Cita a continuación los Decretos 1014 y 10165 de 2000, modificados por el Decreto 2741 de 20016, que consagran las funciones de la Superintendencia de Puertos y Transporte. El artículo 6º de este último asignó las siguientes funciones a dicha

Superintendencia: “(…)

18. Establecer los parámetros de administración y control del sistema de cobro de las tasas de vigilancia que le competan a esta Superintendencia.

19. Establecer mediante actos de carácter general las metodologías, criterios y demás elementos o instrumentos técnicos específicos necesarios para el cumplimiento de sus funciones dentro del marco que éstas establecen.

20. Fijar los derechos que deban sufragar los sujetos vigilados con ocasión de los servicios administrativos que se desarrollen en ejercicio de la actividad de inspección, vigilancia y control que corresponde a la Supertransporte.

“(…)”. La ministra comenta que en desarrollo de estas disposiciones la Superintendencia de Puertos y Transporte define y aplica el procedimiento para la liquidación y la forma de pago de la tasa de vigilancia. Luego cita el concepto Nº 67463 del 28 de agosto de 1998, proferido por la

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, en el cual se explica lo que debe entenderse por “ingresos para terceros”. Igualmente menciona que la Superintendencia, en relación con algunas de las entidades vigiladas, realiza una labor de inspección, vigilancia y control de carácter integral, es decir, que abarca tanto el aspecto objetivo (la actividad desarrollada) como el subjetivo (la persona natural o jurídica misma), mientras que, frente a otras entidades, solamente realiza una vigilancia subjetiva, como sucede con las empresas de transporte aéreo. Finalmente informa que entre las personas sujetas a la vigilancia, inspección y control de la Superintendencia de Puertos y Transporte, se encuentran: (i) Los concesionarios viales, es decir quienes han suscrito contratos de concesión con entidades estatales para la realización de proyectos de infraestructura en materia de transporte. En relación con estos la consulta menciona que como “los recursos propios del proyecto” deben ser manejados a través de un patrimonio autónomo o un encargo fiduciario, dichos ingresos no se incluyen en la contabilidad del concesionario. (ii) Las empresas de transporte público que prestan el servicio con vehículos que no son propios sino afiliados. En este caso señala que los ingresos generados por tales vehículos no se incluyen dentro de los ingresos brutos de tales empresas sino que se registran como “ingresos para terceros”. (iii) Las empresas de transporte aéreo, cuyos aspectos objetivos (los relacionados con la actividad que ejercen) son vigilados por la Unidad Administrativa Especial Aeronáutica Civil – Aerocivil, por lo que la Superintendencia de

Puertos y Transporte solamente vigila los aspectos subjetivos de dichas 4 “Por el cual se modifica la estructura del Ministerio de Transporte y se dictan otras disposiciones”. 5 “Por el cual se modifica la estructura de la Superintendencia de Puertos y Transporte”. 6 “Por el cual se modifican los decretos 101 y 1016 de 2000”. empresas, como su constitución, naturaleza, características y su capacidad económica y financiera. Con fundamento en las razones precedentes la Ministra de Transporte formula las siguientes preguntas:

1. Dado que el numeral 27.2 del artículo 27 de la Ley 1ª de 1991 y el artículo 89 de la Ley 1450 de 2011 establecen que la tarifa por concepto de tasa de vigilancia debe liquidarse teniendo en cuenta los ingresos brutos de los vigilados ¿Qué debe entenderse por ingresos brutos? 2. ¿Debe liquidarse la tarifa por concepto de tasa de vigilancia sobre los ingresos brutos provenientes de la actividad vigilada y no los que provengan de otras actividades que puede realizar la empresa por su objeto social pero que no están sujetas a vigilancia de la Superintendencia de Puertos y Transporte, o por el contrario, la liquidación de la tarifa por concepto de tasa de vigilancia debe hacerse sobre la totalidad absoluta de los ingresos percibidos por el sujeto vigilado? 3. ¿Podría la Superintendencia de Puertos y Transporte al momento de definir y aplicar el procedimiento para la liquidación tener en cuenta únicamente los ingresos brutos operacionales, es decir, aquellos que se derivan de la actividad vigilada? En caso afirmativo ¿Le correspondería al vigilado presentar la liquidación solo teniendo en cuenta los ingresos brutos operacionales?

4. ¿Las empresas que prestan el servicio público de transporte con los equipos que no son propios pero que se encuentran afiliados a la misma, deben incluir dentro de sus ingresos brutos para efectos de pagar la tasa de vigilancia, los ingresos que reciben por los equipos que no son propios?

5. En el caso de las concesiones viales cuando los recursos propios del proyecto deben ser manejados a través de un Patrimonio Autónomo o Encargo Fiduciario ¿La Tasa de Vigilancia debe ser liquidada con base en dichos ingresos a pesar de no estar en la contabilidad del propio concesionario sino del respectivo

Patrimonio Autónomo o Encargo Fiduciario?

6. En el caso de las empresas aéreas y aquellos vigilados respecto de los cuales la Superintendencia de Puertos y Transporte ejerce una vigilancia compartida con otra entidad o Superintendencia ¿Es viable cobrar la tarifa por concepto de tasa de vigilancia proporcional al gasto de funcionamiento y/o inversión que la Superintendencia de Puertos y Transporte le destina a esas empresas de transporte aéreo o vigilados?

7. En caso afirmativo ¿Podría el Ministerio de Transporte o la Superintendencia de Puertos y Transporte establecer los ingresos susceptibles de aplicación de la tarifa por tasa de vigilancia integral, o establecer los ingresos que corresponden a los aspectos objetivos o los subjetivos para que los vigilados presenten la liquidación?

II. CONSIDERACIONES Para dar respuesta a estos interrogantes, la Sala considera necesario pronunciarse sobre los siguientes aspectos: (i) Marco jurídico de los tributos; (ii) la Superintendencia de Puertos y Transporte; (iii) interpretación y análisis de la “tasa

de vigilancia” regulada en los artículos 27-2 de la Ley 1 de 1991 y 89 de la Ley 1450 de 2011; (iv) el concepto de ingresos brutos como base gravable de la “tasa de vigilancia” - ingresos operacionales y no operacionales, y (v) el caso particular de las empresas de transporte aéreo, los concesionarios viales y las empresas de transporte con vehículos afiliados.

A. Marco jurídico de los tributos

1. Principio de legalidad (nullum tributum sine legem) El principio de legalidad de los tributos predica que solamente el legislador ordinario, salvo algunas excepciones que establece la Constitución, está facultado para crear tributos. Este principio supone que tanto los contribuyentes como las autoridades administrativas y judiciales, al cumplir sus obligaciones, exigir sus derechos o ejercer sus potestades en relación con la determinación, liquidación, declaración, pago y recaudo de los tributos, entre otros aspectos, deben sujetarse a los mandatos de la ley, por lo cual no pueden modificar, sustituir, adicionar, corregir ni, en forma alguna, tergiversar o alterar lo dispuesto por el legislador.

Por tales razones se ha dicho que el principio de legalidad en materia tributaria comprende dos aspectos principales, que algunos prefieren ver como principios en sí mismos: (i) la reserva de ley, es decir, el hecho de que sólo el legislador puede crear o autorizar la creación (en el caso de los tributos locales) de impuestos, tasas y contribuciones, y (ii) el deber de sujetarse a la ley en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual exige que se tenga certeza sobre la determinación de los elementes esenciales del tributo.

Más allá del principio general de legalidad, que informa toda la disciplina del derecho administrativo, en sus orígenes la legalidad en materia tributaria se relaciona con el principio de la representación popular, que se expresa en el aforismo de la cultura inglesa conforme al cual no puede haber tributación sin representación. Sobre el significado y el alcance del principio de legalidad tributaria, y su relación con el principio de representación popular, la Corte Constitucional ha manifestado7: “5. El principio de legalidad y certeza tributaria 5.1. El artículo 338 de la Constitución Política desarrolla el postulado de que no existe impuesto sin representación. Este precepto superior es así una expresión de los principios de representación popular y democrático representativo en el ámbito tributario, comoquiera que establece una restricción expresa, en el sentido que, salvo los casos específicos de potestad impositiva del Gobierno en los estados de excepción, solo los organismos de representación popular podrán imponer tributos8. “De este modo, la norma constitucional, además de enunciar el principio de reserva legal en materia fiscal, objeto de posterior desarrollo, consagra el de legalidad tributaria que preside la creación de los gravámenes. En este sentido estipula que “la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y bases gravables, y las tarifas de los impuestos”. (…) 5.2. Del principio de legalidad tributaria se deriva el de certeza del tributo, conforme al cual no basta con que sean los órganos colegiados de representación popular los que fijen directamente los elementos del tributo, sino que es necesario que al

hacerlo determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno de esos componentes esenciales. Esta exigencia adquiere relevancia a la hora de dar aplicación y cumplimiento a las disposiciones que fijan los gravámenes, pues su 7 Sentencia C-594 del 27 de julio de 2010. Exp. Nº D7978. 8 “[11] Al respecto, Corte Constitucional, Sentencia C228 de 2010”. inobservancia puede dar lugar a diversas situaciones nocivas para la disciplina tributaria como son la generación de inseguridad jurídica; propiciar los abusos impositivos de los gobernantes9; o el fomento de la evasión “pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por ende, en el cumplimiento de los fines del Estado”10 ”. (Negrillas en el original). En la Carta Política el principio de legalidad tributaria aparece reflejado en varias de sus disposiciones, entre ellas el artículo 150, numerales 10 (inciso 3°), 11 y 12; el artículo 300, numeral 4; el 313, numeral 4; el artículo 338 y el 363. Los artículos 300, 313 y 338 recogen de manera más explícita el principio clásico de que no puede haber tributos sin representación al preceptuar que únicamente los órganos colegiados de elección popular (Congreso de la República, asambleas departamentales y concejos municipales o distritales) pueden establecer tributos en sus respectivos territorios, con la salvedad de que las asambleas y los concejos sólo pueden hacerlo con sujeción a lo que disponga la ley que los autorice

(principio de legalidad). Dado que el tributo al cual se refiere esta consulta fue creado antes de la Constitución Política de 199111 es importante precisar que los principios arriba descritos ya estaban recogidos en la Constitución Nacional de 1886 y sus reformas.12 Es pertinente agregar que el principio de legalidad de los tributos no es absoluto, pues la propia Constitución establece algunas excepciones puntuales: (i) en los estados de excepción el Gobierno Nacional puede establecer transitoriamente tributos (artículos 212, 213, 21513 y 33814); (ii) en el caso de las tasas y las contribuciones el Congreso de la República, las asambleas departamentales y los concejos municipales o distritales pueden permitir que las autoridades administrativas fijen la tarifa de dichos tributos, con sujeción al sistema y al método para calcular los respectivos costos y beneficios, y a la forma de efectuar su reparto, que las mismas corporaciones públicas deben establecer (artículo 338); (iii) el Gobierno Nacional está facultado para modificar los aranceles y tarifas concernientes al régimen de aduanas, de conformidad con la ley marco que en esta materia expide el Congreso (artículo 150, numeral 19, literal c y artículo 189, numeral 25), y (iv) por último podría considerarse como una excepción parcial al principio de legalidad, mas no al de representación popular, la facultad que la Constitución confiere a las asambleas y los concejos para completar y precisar los elementos de los tributos locales que la ley cree o autorice, y para imponer su cobro en las respectivas entidades territoriales (artículos 300, numeral 4; 313,

numeral 4, y 338).

2. Los elementos esenciales de los tributos Tal como se explicó, el principio de legalidad, especialmente en sus componentes de “reserva de ley” y de certeza tributaria, implica que al legislador le compete fijar directamente y de manera clara y precisa los elementos esenciales de los tributos, 9 “[12] Corte Constitucional, Sentencia C-084 de 1995”. 10 “[13] Corte Constitucional, Sentencia C-488 de 2000”. 11 La Ley 1 de 1991 entró a regir el 11 de enero de ese año, fecha de su publicación en el Diario Oficial. 12 Artículos 43; 76, numerales 13 y 14; 191; 197, numeral 2°; 204 y 205. 13 Estados de guerra exterior, de conmoción interior y de emergencia económica y social, respectivamente. 14 Interpretado contrario sensu. que de acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia son: el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa.

Estos elementos se encuentran expresamente reconocidos en el artículo 338 de la Constitución en cuanto dispone que “la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”. La doctrina especializada, así como la jurisprudencia, han caracterizado y definido cada uno de estos elementos, de la siguiente forma: a. El sujeto activo. El sujeto activo es la entidad pública (la Nación u otra) o el particular facultado expresamente por la ley para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, independientemente de que se beneficie o no con los

recursos percibidos. El sujeto activo se distingue, entonces, del sujeto con capacidad impositiva, y de la entidad que recibe el beneficio económico de las sumas pagadas como tributo, aunque esas tres condiciones pueden recaer en la misma persona. En efecto, el sujeto con capacidad impositiva es por excelencia la Nación, que goza de facultad propia y originaria para crear tributos como derivación de su soberanía. También tienen capacidad impositiva, aunque ya no originaria sino derivada, los departamentos y los municipios y distritos, por intermedio de sus asambleas y concejos. En algunas ocasiones, la ley puede establecer que la entidad receptora de los recursos que genera el tributo, legitimada para gastarlos o invertirlos, sea diferente de la entidad pública o privada con potestad legal para efectuar el cobro del tributo. En relación con este tema la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha señalado15: “En efecto, conforme al anterior análisis, y de acuerdo a ciertas distinciones elaboradas por la doctrina tributaria16, es posible atribuir tres significados a la noción de sujeto activo de un tributo. Así, de un lado, es posible hablar del sujeto activo de la potestad tributaria, que es la autoridad que tiene la facultad de crear y regular un determinado impuesto. De otro lado, es posible hablar del sujeto activo de la obligación tributaria, que es el acreedor concreto de la suma pecunaria (sic) en que, en general se concreta el tributo, y quien tiene entonces la facultad de exigir esa prestación. Y finalmente, podemos hablar del beneficiario del tributo, que es la

entidad que finalmente puede disponer de esos recursos.” b. El sujeto pasivo. El sujeto pasivo del tributo es aquella persona natural o jurídica, o ente sin personalidad jurídica designado por la ley, que al realizar de manera concreta la conducta descrita por la ley en forma abstracta (hecho generador), se convierte en deudor de la obligación tributaria sustancial. En este sentido suele distinguirse entre el sujeto pasivo, desde el punto de vista jurídico, o sujeto pasivo en sentido estricto, y el sujeto pasivo económico, quien es aquel que soporta el verdadero peso económico del tributo como exacción financiera, tal como sucede en los impuestos indirectos. 15 Corte Constitucional. Sentencia C-987 del 9 de diciembre de 1999. Expediente D-2438. 16 “[28] Así, la distinción entre sujeto activo de la potestad tributaria y sujeto activo de la obligación tributaria es ampliamente aceptada en la doctrina tributaria. Para un resumen de esas posiciones, ver Alvaro Leyva Zambrano et al. “Elementos de la obligación tributaria” en Derecho Tributario.

Bogotá: ICDT, 1999, pp 427 y ss.” (Negrillas y subrayas del original).

Sobre este elemento ha manifestado la Corte Constitucional:17 “Siguiendo la doctrina, la Corte ha distinguido los sujetos pasivos “de iure” de los sujetos pasivos “de facto”. A los primeros corresponde formalmente pagar el impuesto, mientras que los segundos son quienes en últimas deben soportar las consecuencias económicas del gravamen. “En los tributos directos, como el

impuesto a la renta, en general ambos sujetos coinciden, pero en cambio, en los impuestos indirectos (…) el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente la contribución, pues traslada su costo al consumidor final.”18” c. El hecho gravado o generador. En relación con este elemento esencial del tributo la Sección Cuarta del Consejo de Estado19 sostiene: “En todo caso, le corresponde a la ley, dictada por el Congreso, la creación “ex novo” de los tributos, lo que implica que se fije, únicamente por el legislador nacional, aquel elemento esencial y diferenciador de la obligación tributaria: El hecho generador, es decir, el presupuesto previsto en la ley, de contenido económico, revelador de capacidad contributiva.20 “El hecho generador tiene unos elementos que identifican el objeto del tributo, esto es, las cosas, los bienes, las acciones, las actividades o los derechos a los que se les impone el gravamen. Tiene elementos subjetivos, que se refieren al vínculo que une a una persona o entidad con el elemento objetivo, V.gr. ser propietario de un bien, realizar determinada actividad, recibir un ingreso, intervenir en la transmisión de derechos. Así mismo existen elementos temporales y espaciales que se refieren al momento en el que debe producirse el hecho -en un periodo o instantáneamentey al lugar donde se realizarse”. (Negrillas del original; subrayas añadidas). El hecho gravado tiene una importancia fundamental para el nacimiento de la obligación tributaria, pues solamente cuando la conducta del sujeto pasivo coincide o corresponde plenamente, en el mundo de la realidad, con el supuesto

de hecho descrito abstractamente en la norma, surge la mencionada obligación y se genera, por ende, un crédito para el sujeto activo y una deuda para el sujeto pasivo. Sobre este preciso punto ha dicho el Consejo de Estado: “Corresponde a la ley fijar los elementos de la relación jurídica denominada obligación tributaria, que contiene la descripción de un hecho hipotético cuya realización efectiva, determina el nacimiento de la obligación de pagar un tributo”21. d. La base gravable. Este elemento del tributo ha sido definido por la Corte Constitucional22 así: “Como lo ha explicado la jurisprudencia de esta Corporación, la base gravable se define como “la magnitud o la medición del hecho gravado, a la cual se le aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación 17 Sentencia C-155 del 26 de febrero de 2003. Expediente D-4079. 18 “[29] Corte Constitucional, Se