CE-11001-03-06-000-2014-00286-00(2239)-2015

IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA – Regulación / IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA – No se causa en el caso de la cerveza sin alcohol o no alcohólica El artículo 186 de la Ley 223 de 1995 establece el hecho generador del impuesto al consumo de cerveza, en los siguientes términos: “Artículo 186. Hecho Generador. Está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas. No generan este impuesto las exportaciones de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas”. La consulta inicialmente indaga si en el hecho generador del impuesto al consumo de cerveza, establecido en los artículos 185 a 201 de la Ley 223 de 1995, se encuentra incluida la cerveza sin alcohol. (…)En aplicación del criterio de interpretación literal de la ley, se observa que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española – DRAE define la “cerveza” como “Bebida alcohólica hecha con granos germinados de cebada u otros cereales fermentados en agua, y aromatizada con lúpulo, boj, casia, etc.”, lo cual indica claramente que la naturaleza de la cerveza es la de ser una bebida alcohólica, es “su sentido natural y obvio”, como dice el citado artículo 28 del Código Civil. Ahora bien, buscando un criterio literal más especializado, la Sala encuentra que existe una definición de orden legal de la palabra “cerveza” dentro del género de las bebidas alcohólicas. En efecto, el Decreto 1686 del 9 de

agosto de 2012, originario del Ministerio de Salud y Protección Social, “Por el cual se establece el reglamento técnico sobre los requisitos sanitarios que se deben cumplir para la fabricación, elaboración, hidratación, envase, almacenamiento, distribución, transporte, comercialización, expendio, exportación e importación de bebidas alcohólicas destinadas para consumo humano”, en el artículo 3º define la cerveza en los siguientes términos: “Artículo 3º.- Definiciones. Para efectos de la aplicación del presente reglamento técnico se adoptan las siguientes definiciones: (…) Cerveza. Es la bebida obtenida por fermentación alcohólica de un mosto elaborado con cebada germinada y otros cereales o azúcares, adicionado de lúpulo o su extracto natural, levadura y agua potable, a la cual se le podrán adicionar sabores naturales permitidos por el Ministerio de Salud y Protección Social. Esta bebida está comprendida entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos. Las cervezas con una graduación alcoholimétrica, inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, se denominarán cervezas sin alcohol o cervezas no alcohólicas y se clasificarán como alimento”. Si bien la parte inicial de esta norma se refiere a la aplicación del reglamento técnico contenido en el decreto, es indudable que contiene una definición legal del término “cerveza” que como tal, puede ser aplicada en relación con el impuesto al consumo de cerveza, que se refiere precisamente a dicha bebida. Como se advierte, la definición del Decreto 1686 de 2012 coincide con la definición del Diccionario de la Real Academia Española, en

el sentido de que la naturaleza de la cerveza es la de ser una bebida alcohólica, con una precisión importante: que su graduación alcoholimétrica debe estar comprendida entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos. Adicionalmente, la definición legal establece que la llamada “cerveza sin alcohol o no alcohólica” es aquella que tiene una graduación alcoholimétrica inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, la cual se clasifica “como alimento”, es decir, no como cerveza. (…) En conclusión, se observa que dentro del hecho generador del impuesto al consumo de cerveza, establecido en el artículo 186 de la Ley 223 de 1995, no se encuentra incluida la cerveza sin alcohol o no alcohólica, entendiendo por esta la cerveza con una graduación alcoholimétrica inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, de acuerdo con la definición dada por el artículo 3º del Decreto 1686 de 2012. (…) Finalmente, se concluye que el hecho de recaudar un impuesto no causado, el cual se presentaría si un Departamento o el Distrito Capital percibiera el impuesto al consumo de cerveza respecto de la cerveza sin alcohol o no alcohólica, conforme la define el artículo 3º del Decreto 1686 de 2012, es decir, la cerveza que tiene una graduación alcoholimétrica inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, le podría acarrear a ese Departamento o al Distrito Capital una responsabilidad patrimonial a su cargo.

FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL

Consejero ponente: ALVARO NAMÉN VARGAS (E)

Bogotá, D.C., cinco (5) de mayo de dos mil quince (2015) Radicado número: 11001-03-06-000-2014-00286-00(2239) Actor: MINISTERIO DE JUSTICIA Y DEL DERECHO El Ministro de Justicia y del Derecho formula a la Sala una consulta dirigida a determinar si dentro del hecho generador del impuesto al consumo de cerveza en el territorio nacional, se encuentra el consumo de la cerveza sin alcohol y si podrían incurrir en responsabilidad patrimonial del Estado las entidades que recauden el tributo considerando que esa clase de cerveza hace parte del mencionado hecho.

I. ANTECEDENTES El Ministro de Justicia y del Derecho expone, en síntesis, los siguientes

antecedentes:

1. La Ley 223 de 1995, sobre racionalización tributaria y otras disposiciones, establece en el artículo 186 el hecho generador del impuesto al consumo de cerveza, en el sentido de que está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas.

En la consulta se manifiesta que teniendo en cuenta esta disposición podría considerarse que la cerveza sin alcohol se encuentra en el mencionado hecho generador, dado que la norma no distingue entre cervezas con o sin alcohol.

2. Ahora bien, el Decreto 1686 de 2012, originario del Ministerio de Salud y Protección Social y referente a los requisitos sanitarios para la fabricación y comercialización de bebidas alcohólicas, trae en el artículo 3º una definición de la

palabra “cerveza”, dentro de la cual señala que “[e]sta bebida está comprendida entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos”, para disponer a continuación: “Las cervezas con una graduación alcoholimétrica, inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, se denominarán cervezas sin alcohol o cervezas no alcohólicas y se clasificarán como alimento” (Negrillas del consultante). Con fundamento en el inciso anterior, se hace en la consulta el siguiente comentario: “Como puede verse, esta norma determina que cuando las cervezas tengan una graduación alcoholimétrica menor a 2.5 grados, se clasifican como alimentos. En ese sentido, si se tiene en cuenta este Decreto, la cerveza sin alcohol no haría parte del hecho generador del tributo, por cuanto no sería considerada una cerveza sino un alimento”.

3. El impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos pertenece a la Nación.

Sin embargo, ha sido cedido a los Departamentos y al Distrito Capital, conforme lo dispone el artículo 185 de la citada ley.

4. Finalmente, se motiva la consulta en la siguiente forma: “Teniendo en cuenta que son varias las entidades que realizan el recaudo del impuesto, es necesario consultar si se podría generar un daño antijurídico en el evento en que se realice el recaudo considerando que la cerveza sin alcohol hace parte del hecho generador del impuesto”.

Con base en lo expuesto, el Ministro de Justicia y del Derecho formula las siguientes Preguntas: “1. ¿Está la cerveza sin alcohol incluida en el hecho generador del impuesto al

consumo previsto en los artículos 185 a 201 de la Ley 223 de 1995? 2. ¿Podrían incurrir en responsabilidad patrimonial del Estado las entidades que realicen el recaudo del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, considerando que la cerveza sin alcohol hace parte del hecho generador del tributo?”.

II. CONSIDERACIONES

A. El impuesto al consumo de cerveza La Ley 223 del 20 de diciembre de 1995, “Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones”, regula en los artículos 185 a 201 el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos.

Un ciudadano demandó ante la Corte Constitucional los artículos 185 a 224 de la mencionada ley, referentes a los impuestos al consumo de cervezas, sifones y refajos (artículos 185 a 201), al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares (artículos 202 a 206) y al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado (artículos 207 a 212), a disposiciones comunes a estos dos últimos impuestos (artículos 213 a 223) y a una disposición común a los tres impuestos (artículo 224). La Corte declaró exequibles todos esos artículos, mediante la Sentencia C-281 del 5 de junio de 1997, por cuanto encontró que la materia que regulaban era exclusivamente tributaria y no correspondía a aquellos asuntos que debían ser desarrollados mediante la ley orgánica de ordenamiento territorial. Dijo la Corte: “Por lo mismo, al cifrarse los contenidos de la ley 223 en un objetivo de carácter

tributario, como se ha visto, el fundamento de la competencia del legislador para dictar los preceptos impugnados deviene, no de las disposiciones mencionadas que regulan el ámbito normativo de la Ley de Ordenamiento Territorial, sino de las que regulan la facultad impositiva del Congreso, a través de leyes ordinarias, en los términos de los artículos 150-12, y 338 de la Constitución Política. En consecuencia, la circunstancia de ser dicha ley ordinaria no la hace inconstitucional”. Ahora bien, el artículo 338 de la Constitución Política establece los organismos de elección popular competentes para imponer tributos y los elementos de los impuestos que deben estar fijados directamente en la ley o el acto administrativo correspondiente. Dice lo siguiente: “Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. (…)”. En el caso de los elementos del impuesto al consumo de cerveza se encuentran fijados en la Ley 223 de 1995. Es así como el artículo 185 determina los sujetos activos de este impuesto en la siguiente forma: “Artículo 185. Propiedad del Impuesto. El impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, es de propiedad de la Nación y su producto se encuentra cedido a los Departamentos y al Distrito Capital de Santafé de Bogotá1, en proporción al consumo de los

productos gravados en sus jurisdicciones”. Si bien el impuesto es de propiedad de la Nación, sus sujetos activos son, en razón de la cesión legal, los Departamentos y el Distrito Capital, los cuales no pueden entrar a modificar las condiciones del impuesto, dado su carácter nacional y conforme lo dispone el artículo193 de la mencionada ley: “Artículo 193. Reglamentación Única. Con el propósito de mantener una reglamentación única a nivel nacional sobre el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, ni las asambleas departamentales ni el Concejo Distrital de Santafé de Bogotá podrán expedir reglamentaciones sobre la materia, de manera que el gravamen se regirá íntegramente por lo dispuesto en la presente Ley, por los reglamentos que, en su desarrollo, profiera el Gobierno nacional y por las normas de procedimiento señaladas en el Estatuto Tributario, con excepción del período gravable”. En relación con los sujetos pasivos del impuesto al consumo de cerveza, estos son los productores, los importadores, los distribuidores, los transportadores y los vendedores al detal, de acuerdo con lo establecido por el artículo 187 de la Ley 223 de 1995, el cual dispone: “Artículo 187. Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos del impuesto los transportadores y los expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden”. 1 Hoy Bogotá, Distrito Capital, conforme al inciso primero del artículo 322 de la Constitución,

modificado por el artículo 1º del Acto Legislativo No. 1 del 17 de agosto de 2000. Estas normas de los sujetos activos y pasivos del impuesto se complementan con las disposiciones de los artículos 191 y 199 de la aludida ley, los cuales determinan la operatividad y la administración del impuesto al consumo de cerveza, así: “Artículo 191. Período Gravable, Declaración y Pago del Impuesto. El período gravable de este impuesto será mensual. Los productores cumplirán mensualmente con la obligación de declarar ante las correspondientes Secretarías de Hacienda Departamentales o del Distrito Capital, según el caso, o en las entidades financieras autorizadas para tal fin, dentro de los quince (15) días calendario siguientes al vencimiento de cada período gravable. La declaración deberá contener la liquidación privada del gravamen correspondiente a los despachos, entregas o retiros efectuados en el mes anterior. Los productores pagarán el impuesto correspondiente en las Tesorerías Departamentales o del Distrito Capital, o en las entidades financieras autorizadas, simultáneamente con la presentación de la declaración. Los importadores declararán y pagarán el impuesto al consumo en el momento de la importación, conjuntamente con los impuestos y derechos nacionales que se causen en la misma. El pago del impuesto al consumo se efectuará a órdenes del Fondo-Cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros. Sin perjuicio de lo anterior, los importadores o distribuidores de productos extranjeros, según el caso, tendrán la obligación de declarar ante las Secretarías de Hacienda por los productos introducidos al Departamento respectivo o al Distrito Capital, en el

momento de la introducción a la entidad territorial, indicando la base gravable según el tipo de producto. En igual forma se procederá frente a las mercancías introducidas a zonas de régimen aduanero especial. Las declaraciones mencionadas se presentarán en los formularios que para el efecto diseñe u homologue la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público”. “Artículo 199. Administración del Impuesto. La fiscalización, liquidación oficial, cobro y recaudo del impuesto al consumo de que trata este Capítulo es de competencia de los departamentos y del Distrito Capital de Santafé de Bogotá, competencia que se ejercerá a través de los órganos encargados de la administración fiscal. Los departamentos y el Distrito Capital aplicarán en la determinación oficial del impuesto los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional. El régimen sancionatorio y el procedimiento para la aplicación del mismo previstos en el Estatuto Tributario se aplicará en lo pertinente al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas. Contra las liquidaciones oficiales de aforo, de revisión, de corrección aritmética y los actos que impongan sanciones proferidos por los departamentos y por el Distrito Capital procede el recurso de reconsideración ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con los términos y procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario. El Director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales determinará mediante resolución la dependencia del nivel central encargada de fallar el recurso mencionado”.

En cuanto al hecho generador del impuesto al consumo de cerveza, sobre el cual se hará un análisis más adelante, el artículo 186 de la Ley 223 de 1995 establece lo siguiente: “Artículo 186. Hecho Generador. Está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas. No generan este impuesto las exportaciones de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas”. La base gravable del impuesto al consumo de cerveza se encuentra fijada como el precio de venta al detallista, en estos términos: “Artículo 189. Base gravable.2 La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista. En el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a los vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de las mismas, para cada una de las capitales de Departamento donde se hallen ubicadas fábricas productoras. Dichos precios serán el resultado de sumar los siguientes factores: a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo; b) El valor del impuesto al consumo. En el caso de los productos extranjeros, el precio de venta al detallista se determina como el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%3.

Parágrafo 1º. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables. Parágrafo 2º. En ningún caso el impuesto pagado por los productos extranjeros será inferior al promedio del impuesto que se cause por el consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, según el caso, producidos en Colombia”. Finalmente, la tarifa de este impuesto al consumo se encuentra fijada de manera diferencial para las cervezas y sifones y para las mezclas y refajos, en la siguiente forma: “Artículo 190. Tarifas. Las tarifas de este impuesto son las siguientes: Cervezas y sifones: 48%.

Mezclas y refajos: 20%. 2 Cabe anotar que el artículo 76 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006, “Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”, dispone: “Modifícanse los artículos 189, 190, 210 y 211 y 213 de la Ley 223 de 1995, los cuales quedan así:”, pero solamente modificó los artículos 210 y 211 de esta última ley, conforme se puede constatar en el texto del citado artículo 76 en la página 147 del Diario Oficial No. 46.494 del 27 de diciembre de 2006. 3 El inciso tercero y el Parágrafo 2º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 fueron declarados exequibles, mediante la Sentencia C-412 del 4 de septiembre de 1996 de la Corte Constitucional

(M.P. Alejandro Martínez Caballero). Parágrafo4. Parágrafo modificado por el artículo 1º de la Ley 1393 de 2010, cuyo texto es el siguiente: De la tarifa del 48% aplicable a las cervezas y sifones, ocho (8) puntos porcentuales se destinarán a financiar la universalización en el aseguramiento, la unificación de los planes obligatorios de salud de los regímenes contributivo y subsidiado, los servicios prestados a la población pobre en lo no cubierto por subsidios a la demanda y a la población vinculada que se atienda a través de la red hospitalaria pública, de acuerdo con las condiciones y prioridades que para tal efecto defina la entidad territorial. Los productores nacionales y el Fondo Cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros girarán directamente a los Fondos o Direcciones Seccionales de Salud y al Fondo Distrital de Salud, según el caso, el porcentaje mencionado dentro de los quince (15) días calendario siguientes al vencimiento de cada período gravable”. La consulta se relaciona con la interpretación del artículo 186 de la Ley 223 de 1995 referente al hecho generador del impuesto, razón por la cual se analiza a continuación.

B. El hecho generador del impuesto al consumo de cerveza y la no inclusión de la cerveza sin alcohol El artículo 186 de la Ley 223 de 1995 establece el hecho generador del impuesto al consumo de cerveza, en los siguientes términos: “Artículo 186. Hecho Generador. Está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con

bebidas no alcohólicas. No generan este impuesto las exportaciones de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas”. La consulta inicialmente indaga si en el hecho generador del impuesto al consumo de cerveza, establecido en los artículos 185 a 201 de la Ley 223 de 1995, se encuentra incluida la cerveza sin alcohol, para lo cual se hace el siguiente análisis.

1. Criterio literal de interpretación de la norma Resulta oportuno señalar que los artículos 25 a 32 del Código Civil establecen una serie de criterios de hermenéutica jurídica, dentro de los cuales se encuentra en primer lugar, el de la literalidad de la norma, consistente en conocer el significado de las palabras utilizadas en ella, para precisar su sentido y alcance.

Los artículos 28 y 29 del Código Civil se refieren a este criterio, en los siguientes términos: 4 El Parágrafo del artículo 190 de la Ley 223 de 1995 fue modificado inicialmente por el artículo 1º del Decreto Legislativo 127 del 21 de enero de 2010, expedido bajo el Estado de Emergencia Social y el cual fue declarado inexequible mediante la Sentencia C-253 del 16 de abril de 2010 de la Corte Constitucional (M.P. Nilson Pinilla Pinilla), la cual dispuso: “Diferir los efectos de lo resuelto en esta sentencia hasta el 16 de diciembre de 2010”. Después, dicho parágrafo fue modificado conforme al texto transcrito, por el artículo 1º de la Ley 1393 del 12 de julio de 2010, “Por la cual se

definen rentas de destinación específica para la salud, se adoptan medidas para promover actividades generadoras de recursos para la salud, para evitar la evasión y la elusión de aportes a la salud, se redireccionan recursos al interior del sistema de salud y se dictan otras disposiciones”. “Artículo 28. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su significado legal”. “Artículo 29. Las palabras técnicas de toda ciencia o arte, se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso”. En aplicación del criterio de interpretación literal de la ley, se observa que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española – DRAE define la “cerveza” como “Bebida alcohólica hecha con granos germinados de cebada u otros cereales fermentados en agua, y aromatizada con lúpulo, boj, casia, etc.”, lo cual indica claramente que la naturaleza de la cerveza es la de ser una bebida alcohólica, es “su sentido natural y obvio”, como dice el citado artículo 28 del Código Civil. Ahora bien, buscando un criterio literal más especializado, la Sala encuentra que existe una definición de orden legal de la palabra “cerveza” dentro del género de las bebidas alcohólicas. En efecto, el Decreto 1686 del 9 de agosto de 2012, originario del Ministerio de Salud y Protección Social, “Por el cual se establece el reglamento técnico sobre

los requisitos sanitarios que se deben cumplir para la fabricación, elaboración, hidratación, envase, almacenamiento, distribución, transporte, comercialización, expendio, exportación e importación de bebidas alcohólicas destinadas para consumo humano”, en el artículo 3º define la cerveza en los siguientes términos: “Artículo 3º.- Definiciones. Para efectos de la aplicación del presente reglamento técnico se adoptan las siguientes definiciones: (…) Cerveza. Es la bebida obtenida por fermentación alcohólica de un mosto elaborado con cebada germinada y otros cereales o azúcares, adicionado de lúpulo o su extracto natural, levadura y agua potable, a la cual se le podrán adicionar sabores naturales permitidos por el Ministerio de Salud y Protección Social. Esta bebida está comprendida entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos. Las cervezas con una graduación alcoholimétrica, inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, se denominarán cervezas sin alcohol o cervezas no alcohólicas y se clasificarán como alimento” (Resalta la Sala). Si bien la parte inicial de esta norma se refiere a la aplicación del reglamento técnico contenido en el decreto, es indudable que contiene una definición legal del término “cerveza” que como tal, puede ser aplicada en relación con el impuesto al consumo de cerveza, que se refiere precisamente a dicha bebida. Como se advierte, la definición del Decreto 1686 de 2012 coincide con la definición del Diccionario de la Real Academia Española, en el sentido de que la naturaleza de la cerveza es la de ser una bebida alcohólica, con una precisión

importante: que su graduación alcoholimétrica debe estar comprendida entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos. Adicionalmente, la definición legal establece que la llamada “cerveza sin alcohol o no alcohólica” es aquella que tiene una graduación alcoholimétrica inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, la cual se clasifica “como alimento”, es decir, no como cerveza. Como se sabe, en el mercado se introducen muchos productos que, por tradición o razones comerciales, conservan los nombres iniciales, pero resulta necesario observar en este caso que la sola denominación de “cerveza” no significa que se genere automáticamente el gravamen, sino que se debe atender a su característica de bebida alcohólica, de manera que si la tiene de acuerdo con la definición mencionada y la graduación fijada entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos, su consumo es objeto del tributo. Resulta oportuno anotar que la Ley 223 de 1995, de conformidad con el artículo 285, entró a regir desde su publicación en el Diario Oficial, la cual ocurrió en el No. 42.160 del 22 de diciembre de 1995, y para esa fecha se encontraba vigente una definición de cerveza muy similar a la contenida en el artículo 3º del Decreto 1686 de 2012, que le fijaba una graduación igual a la de este: entre 2.5º y 12º grados alcoholimétricos, y distinguía que la cerveza sin alcohol o no alcohólica era la que tenía una graduación inferior a 2.5º grados alcoholimétricos y se clasificaba

como alimento. En efecto, el artículo 1º del Decreto 761 del 23 de abril de 1993, disponía lo siguiente: “Artículo 1º. Modificar: Los numerales 5, 7 y 10 del artículo 49 del Decreto 3192 de 1983, los cuales quedarán así: (…) ‘10. Cerveza. Es la bebida obtenida por fermentación alcohólica de un mosto elaborado con cebada germinada y otros cereales o azúcares, adicionado de lúpulo o su extracto natural, levaduras y agua potable. Tendrá una graduación alcohólica entre 2.5º y 12º grados alcoholimétricos’. Parágrafo. Las cervezas con una graduación alcoholimétrica inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, se denominarán cervezas sin alcohol o cervezas no alcohólicas y se clasificarán como alimento”. Por consiguiente, en sana lógica, se debe entender que el impuesto al consumo de cerveza, se refiere a la cerveza bebida alcohólica, esto es, aquella cuya graduación alcoholimétrica está entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos, no a la cerveza sin alcohol o no alcohólica que tiene una graduación inferior a 2.5 grados alcoholimétricos y constituye un alimento.

2. Criterios del contexto de la ley y de aplicación de la analogía normativa El contexto de la ley y la analogía son otros criterios útiles de hermenéutica jurídica, conforme al artículo 30 del Código Civil, que estatuye: “Artículo 30. El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de

sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía. Los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto”. En este caso, se observa que el contexto de la Ley 223 de 1995 se refiere al impuesto al consumo de diversas bebidas alcohólicas: es así como el Capítulo VII de la ley regula el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos (artículos 185 a 201), y el Capítulo siguiente, el VIII de la ley, regula el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares (artículos 202 a 206). Es claro que todas estas bebidas tienen contenido alcohólico, de manera que del contexto de la Ley 223 de 1995 se deduce que el impuesto al consumo de cerveza está dirigido a la cerveza que constituye una bebida alcohólica, de conformidad con la definición analizada, no a una bebida sin alcohol o no alcohólica, como lo precisa la adición de la definición. La analogía encuentra también aplicación en el presente caso, como quedó establecido, respecto de la aplicación de la definición de la palabra “cerveza” contemplada en el Decreto 1686 de 2012, referente al reglamento técnico de fabricación, comercialización e importación de bebidas alcohólicas.

3. Criterio histórico de interpretación de la norma Ahora bien, en relación con el criterio histórico de interpretación, relacionado con los antecedentes de expedición de la ley, al cual alude el artículo 27 del Código Civil5, se encuentra que la Ley 223 de 1995, tuvo su origen en el proyecto de ley

No. 026 de 1995, Cámara, “Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones”, presentado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público a la consideración del Congreso Nacional. Dicho proyecto contemplaba el Capítulo V “Impuestos Departamentales” y dentro de este se encontraba el título referente al “Impuesto al consumo de cervezas y sifones”, el cual comprendía los artículos 176 al 182. El artículo 176 establecía: “Artículo 176. Hecho generador. Está constituido por el consumo de cervezas, sifones, mezclas de estos productos con otros, y refajos, independientemente de su contenido alcohólico, en la