CE-11001-03-24-000-2005-00198-01-2011

NORMAS CONTABLES - Le compete señalarlas al Contador General de la Nación / SUPERINTENDENTE NACIONAL DE SALUD - Instrucciones en materia contable. Competencia restringida Como lo ha precisado la Sala en otras oportunidades, es indispensable dejar establecido desde ya que según lo dispone el artículo 354 de la Carta, el Contador General de la Nación es la autoridad competente para determinar las normas contables que deben regir en el país. Por lo anterior ha de entenderse que las facultades de instrucción que el ordenamiento jurídico le asigna al Superintendente Nacional de Salud, no pueden ser ejercidas en detrimento o con desconocimiento de las funciones que constitucional y legalmente han sido atribuidas al Contador General de la Nación. En virtud de lo expuesto, resulta oportuno acotar que las instrucciones que en materia contable emita el Superintendente Nacional de Salud y que tengan como destinatarios los entes que se encuentran sometidos a su inspección, vigilancia y control, no pueden desconocer los mandatos constitucionales y legales ni apartarse de las disposiciones adoptadas por el Contador General de la Nación en relación con tales materias. Así las cosas, ha de entenderse que las instrucciones que se impartan sobre tales aspectos, deben propender por el estricto cumplimiento de las normas contables vigentes, sin entrar a regular aspectos que, como ya se dijo, no son de su resorte.

NORMA DEMANDADA: RESOLUCIÓN 1804 DE 2004 (24 de diciembre)

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE SALUD - CAPITULO TERCERO APARTE

(No anulada)

FUENTE FORMAL: CONSTITUCION POLITICA - ARTICULO 354

NOTA DE RELATORIA: Cita sentencia, Consejo de Estado, Sección Primera, del 3 de septiembre de 2009, Radicado 2005-00365-00, M.P. Rafael E. Ostau de

Lafont Pianeta. PLAN UNICO DE CUENTAS - Legalidad del capítulo tercero de la Resolución 1804 de 2004, por el cual se emite el PUC para Entidades Promotoras de Salud y Entidades Prepago Privadas / ENTIDADES DEL SECTOR COOPERATIVO - Constitución de reservas o fondos No resulta adecuada la interpretación que el demandante hace sobre el contenido del artículo 56 de la Ley 79 de 1988, de cuya presunta violación deriva la infracción de las demás normas superiores referidas en el capítulo pertinente de esta providencia. No es cierto, como se aduce en la demanda, que la Resolución 1804 de 2004 vulnere esa disposición legal al impedir a las entidades del sector cooperativo constituir reservas o fondos condicionándolas a que las mismas se registren con cargo a los excedentes anuales, cuando debieran hacerse con cargo al gasto, pues, en ninguno de sus apartes el pluricitado artículo 56 dispone expresamente esto último y no se deduce tampoco de su contenido, y no puede entenderse que cuando en esta norma superior se dice que los fondos y reservas se registran “con cargo al ejercicio anual” esté significando con ello que debe hacerse “con cargo al gasto”, pues tales conceptos no son sinónimos en materia contable. Además debe tenerse en cuenta que según el artículo 87 del Decreto

2469 de 1993 (…) las reservas o fondos patrimoniales representan recursos retenidos por el ente económico, y son tomados de sus utilidades o excedentes, con el fin de satisfacer requerimientos legales, estatutarios u ocasionales, y no de los gastos, los cuales, según el artículo 40 ibídem, “representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”, de tal suerte que, no es posible registrar contablemente un hecho económico como la constitución o el incremento progresivo de reservas o fondos patrimoniales en la cuenta de otro hecho económico distinto como los gastos, máxime cuando de manera clara se dispone que éstos últimos no provienen de los primeros. Igualmente, de conformidad con el citado Decreto, el patrimonio, del cual hacen parte las reservas o fondos patrimoniales, es un elemento de los estados financieros distinto de los gastos (art. 34). Es por ello entonces que en observancia de los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia en la Resolución 1804 de 2004 se hace la precisión de que las reservas en ningún caso son imputables al gasto, sin que tal disposición, se reitera, vulnere el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, el cual de manera expresa o tácita no se refiere a la cuenta en la que contablemente deben

registrase las reservas o fondos patrimoniales, limitándose a autorizar la constitución de dichas reservas o fondos y su incremento progresivo con cargo al ejercicio anual. Ahora bien, no debe perderse de vista que las reservas o fondos provienen de las utilidades o excedentes, los cuales se establecen solo hasta el final del ejercicio contable, que se cierra el 31 de diciembre, siendo por ello evidente que su constitución o incremento progresivo deba hacerse en el año inmediatamente siguiente, cuando la Asamblea General haga el examen respectivo de los estados financieros. En tercer lugar, contrario a lo esgrimido por el actor, es claro que con cargo a los excedentes, luego de efectuadas las destinaciones mínimas a que se refiere la primera parte del artículo 54 de la Ley 79 de 1988, las cooperativas pueden hacer uso de la facultad allí prevista y afectar con el remanente todos o cualquiera de los destinos previstos en los numerales 1°, 2º, 3° y 4°, o por decisión de la Asamblea General, conforme al artículo 56 ibídem, crear nuevos fondos o reservas con fines determinados, o presupuestar y registrar incrementos progresivos en los fondos o reservas.

NORMA DEMANDADA: RESOLUCIÓN 1804 DE 2004 (24 de diciembre)

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE SALUD - CAPITULO TERCERO APARTE

(No anulada) FUENTE FORMAL: LEY 79 DE 1988 - ARTICULO 54 / LEY 79 DE 1988ARTICULO 56 / DECRETO 2469 DE 1993 - ARTICULO 34 / DECRETO 2469 DE 1993 - ARTICULO 40 / DECRETO 2469 DE 1993 - ARTICULO 87

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION PRIMERA

Consejero ponente: RAFAEL E. OSTAU DE LAFONT PIANETA

Bogotá, D.C., dieciocho (18) de agosto de dos mil once (2011) Radicación número: 11001-03-24-000-2005-00198-01

Actor: RICARDO DUARTE MARTINEZ

Demandado: SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE SALUD Referencia: ACCION DE NULIDAD La Sala decide, en única instancia, la demanda que presentó el ciudadano RICARDO DUARTE MARTÍNEZ, en ejercicio de la acción pública de nulidad, contra un aparte del capítulo tercero de la Resolución número 1804 de 2004

(diciembre 24)1 “por la cual se emite el Plan Único de Cuentas para las Entidades Promotoras de Salud y Entidades Prepago Privadas”, proferida por el Superintendente Nacional de Salud.

I. LA DEMANDA En ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del C.C.A., el ciudadano RICARDO DUARTE MARTÍNEZ, actuando en su propio nombre, solicita a la Corporación que acceda a la siguiente,

1. Pretensión Declarar la nulidad parcial del capítulo tercero de la Resolución número 1804 de 2004 (diciembre 24) “por la cual se emite el Plan Único de Cuentas para las Entidades Promotoras de Salud y Entidades Prepago Privadas”, proferida por el Superintendente Nacional de Salud, cuyo texto es el siguiente: “CAPITULO TERCERO Descripciones y dinámicas privado

Las descripciones y dinámicas son las siguientes:

CLASE GRUPO CUENTA 3 PATRIMONIO 33 RESERVAS 3335 RESERVAS

ENTIDADES

SOLIDARIAS Descripción 1 Diario Oficial núm. 45.787 del 10 de enero de 2005. Este tipo de reservas que se registran en esta cuenta aplica para las entidades que operan como organismos cooperativos y que a su vez son vigiladas por la Superintendencia Nacional de Salud. Representa el valor apropiado de los excedentes anuales, conforme a disposiciones legales con el propósito de proteger el patrimonio social o fondo mutual. El único objetivo de la constitución de la Reserva de Asamblea es con fines de absorber pérdidas futuras. Cuando esta reserva se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación de excedentes futuros será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización. En cuanto a Reservas para Capital de Trabajo, esta representa los valores apropiados de los excedentes, ordenados por la Asamblea y/o los estatutos de la entidad, y los incrementos que con cargo al ejercicio anual disponga la Asamblea. Adicionalmente, las Reservas por Valorización de Inversiones Negociables representa los valores apropiados de los excedentes, ordenados por la ley y/o los estatutos de la entidad, diferentes de la Reserva Protección de Aportes Sociales y los incrementos que con cargo al ejercicio anual disponga la Asamblea. Las cooperativas podrán crear por decisión de la Asamblea General otras reservas y fondos con fines determinados. Igualmente, podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio anual, una vez sean estos

decretados al cierre del respectivo ejercicio y aprobado por el máximo órgano en su Asamblea General Ordinaria. En ningún caso se podrán registrar reservas con cargo al gasto, solo se deberán imputar con cargo a los excedentes anuales previamente decretadas por el máximo órgano de la correspondiente entidad.” (fl. 38 vto. de este cuaderno; lo subrayado es el aparte normativo demandado)

2. Hechos en que se funda la demanda La demanda presentada en este proceso se fundamenta en el hecho de haberse adoptado la decisión censurada por parte del Superintendente Nacional de Salud, incurriendo en la violación de normas superiores, en cuanto modificó el régimen del impuesto de renta para las entidades del sector solidario, ejerciendo una potestad reglamentaria que la ley no le ha otorgado y desconociendo expresamente el contenido del artículo 56 de la Ley 79 de 19882. 2 “Artículo 56. Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados. // Igualmente podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, Precisó que ese error ya se había cometido por el Gobierno Nacional a través del artículo 11 del Decreto 4400 de 2004 (30 de diciembre) “Por el cual se reglamenta el artículo 19 y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al Régimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones”, modificando el régimen del impuesto de renta para las entidades del sector solidario y desconociendo expresamente el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, en cuanto dispuso que “No son

egresos procedentes las reservas, las provisiones, ni los fondos constituidos conforme con legislaciones especiales del sector solidario, que no estén aceptados en el Estatuto Tributario”, lo cual constituye el mismo exceso del Superintendente Nacional de Salud, con la diferencia, eso sí, que fue corregido por el artículo 5 del Decreto 640 de 20053 (9 de marzo), para establecer el respeto de las normas cooperativas establecidas en la Ley 79 de 1988. Anotó que la Ley 79 de 1988 regula expresamente lo relacionado con las reservas y los fondos en el sector solidario, así: a) faculta a la Asamblea para crear otras reservas y fondos, diferentes a los regulados en la misma ley en el artículo 54, tales como la reserva de protección de aportes sociales, el fondo para la educación y el fondo de solidaridad; b) los fines para los cuales se crean las respectivas reservas y fondos compete definirlos a la Asamblea, debiendo respetar el marco legal de la actividad del cooperativismo; c) según el artículo 56 ibídem, las reservas o fondos que se creen en forma voluntaria, van contra el resultado, es decir, son base para depurar la liquidación del impuesto de renta y, por ende, se pueden constituir en el curso del ejercicio, esto es, con cargo al gasto, contrario a lo que sostiene la Superintendencia, al exigir que dicha constitución solo se puede imputar “con cargo a los excedentes anuales previamente decretadas por el máximo órgano de la correspondiente entidad”. Indicó que con el acto demandado se desconoce la facultad que tiene la Asamblea

para crear otras reservas y fondos, conforme al citado artículo 56, diferentes a las que la propia ley regula en el artículo 54 ibídem, por la vía de impedir su constitución progresiva con cargo al gasto, como sí lo autoriza la Ley 79 de 1988. Así mismo, apuntó que permitirse que una reserva o fondo sea base para depurar incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo el ejercicio anual.” 3 “Artículo 5. Modificase el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, el cual queda así: “Artículo 11. Determinación del beneficio neto o excedente. Las entidades a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario determinarán su excedente contable de acuerdo a las reglas establecidas por la normatividad cooperativa y el Decreto 1480 de 1989, según el caso. A su vez el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se determinará conforme al procedimiento previsto en los artículos 3, 4 y 5 de este decreto.” la renta o sea aplicable al ejercicio anual, tal como está contemplado en la Ley 79, significa que se le considera como un egreso, esto es, que se ejecuta con cargo al gasto, no obstante lo cual, por vía de una resolución, aquellos fondos y reservas, que eran considerados egresos, dejan de serlo y por lo tanto sus montos pasan a ser base para calcular el impuesto de renta como ingresos de las entidades del sector cooperativo. Finalmente, dijo que la Superintendencia de la Economía Solidaria, en concepto de 11 de febrero de 2004 (Rad. DES-1000-186-2004) reconoció la obvia

posibilidad de que los fondos o reservas creados conforme al artículo 56 de la Ley 79 de 1988, puedan ser objeto de incremento con cargo al gasto, aspecto éste que la otra autoridad pretende desconocer. 3.- Normas violadas y concepto de la violación Se señalan como tales los artículos 29, 58, 84, 122, 150, numerales 12 y 21, 189 numeral 11 y 333 de la Constitución Política, y los artículos 56 de la Ley 79 de 1988, y 5 del Decreto 640 de 2005, por razones que se resumen en los siguientes cargos: Violación de normas constitucionales Adujo que el acto demandado vulnera el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la C.P., en razón a que mediante un acto administrativo se modifica el régimen tributario y contable del sector solidario, sin que el Superintendente Nacional de Salud tenga competencia para ello, pues se varía un procedimiento de ley para la constitución de reservas en el sector solidario, así como el régimen del impuesto de renta, desconociendo que, conforme a la ley, existe plena libertad para constituir reservas con cargo al ejercicio anual, es decir, sobre la base de ser considerados como egresos para efectos del cálculo del impuesto de renta. Además, se establece una “sanción pecuniaria” para el sector, como lo es el gravamen que en la práctica representa el hecho de que los fondos y reservas para el sector no sean deducibles como egreso al momento de liquidar el impuesto, tal como sí lo autoriza la Ley 79 de 1988 y lo pretende desconocer el acto acusado.

Estimó, de otro lado, que introducir modificaciones al régimen de reservas de las entidades solidarias, desconoce lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 58 Superior, que consagra un claro mandato de proteger y promover las formas asociativas y solidarias de propiedad, como quiera que se pretende a través de una disposición contable modificar el régimen de beneficios que la Constitución y la ley (Ley 79 de 1988 y Decreto 640 de 2005) han otorgado a las entidades del sector solidario. Así mismo, consideró que se vulnera el artículo 84 de la C.P., por cuanto que el Superintendente creó unos requisitos que exceden lo dispuesto por la Ley 79 de 1988 de manera general para el sector solidario. Igualmente, en su concepto, el acto censurado es violatorio del artículo 122 de la C.P., en razón a que el Superintendente no tiene ni la competencia, ni la función, ni la facultad para someter a las entidades del sector solidario a un régimen especial, pues ninguna de las normas que invoca para expedirlo le permiten modificar el régimen del impuesto de renta al cual se someten, por virtud de la Ley 79 de 1988, los fondos y reservas que se constituyan por las Asambleas de tales entidades, modificación que en efecto se introduce, si se tiene en cuenta que la citada ley prevé que dichos fondos o reservas se constituyen con cargo al ejercicio anual, mientras que con la Resolución 1804 de 2004 se pretende exigir que dichos fondos o reservas solo puedan aplicarse contra el ejercicio actual siempre que se constituyan “con cargo a los excedentes anuales previamente decretadas por el

máximo órgano de la correspondiente entidad”, previniendo que “en ningún caso se podrán registrar reservas con cargo al gasto”, lo cual implica una abierta contradicción con la ley. De otro lado, la expedición del Plan Único de Cuentas, no tiene como objetivo modificar el régimen del impuesto de rentas, lo cual compete al legislador. El artículo 150 de la C.P., en sus numerales 12 y 21, es vulnerado, ya que no puede atribuirse el Superintendente una competencia de regulación en materia del impuesto de renta, como tampoco puede expedir regulaciones que restrinjan la libertad económica. Precisó, así mismo, que se infringió el artículo 189 num. 11 de la Carta Política, pues no expidió el acto acusado para darle cumplida ejecución a la ley (art. 56 de la Ley 79 de 1988), la cual supone la facultad dentro del sector solidario para que las Asambleas creen fondos o reservas con cargo al ejercicio anual, esto es, con cargo al gasto; contrario a ello, lo que se hizo fue modificar parcialmente la citada norma legal para condicionar el beneficio del impuesto de renta para los fondos o reservas constituidos en forma voluntaria, a que no se constituyan contra el gasto. Finalmente, esgrimió la violación del artículo 333 Superior, por cuanto se introducen requisitos de orden administrativo previos para determinar el beneficio del impuesto de renta aplicable a los fondos o reservas constituidos en forma voluntaria por la Asamblea, que no están previstos en el marco legal par el sector solidario. Además, no se cumplen los requisitos establecidos en la sentencia C615 de 2002 para el ejercicio de la facultad de intervención económica.

Violación de normas legales Anotó que se desconoce por la Resolución 1804 de 2004 el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, por falta de aplicación, al no solo desconocer en forma expresa esta norma que permite la constitución de la reserva con cargo al gasto, sino por exigir una condición no prevista en la ley para que los fondos o reservas sean considerados como egreso, como lo es que dicha constitución sea “con cargo a los excedentes anuales previamente decretadas por el máximo órgano de la correspondiente entidad”. E igualmente considerada infringido el artículo 5 del Decreto 640 de 2005, que modificó el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, y que reitera lo dispuesto en la Ley 79 de 1988. II.- CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La apoderada de la Superintendencia Nacional de Salud, acudió al proceso para defender la legalidad del fragmento del acto acusado, en razón a que fue proferido en ejercicio de precisas facultades legales y a que no es violatorio de la normativa superior invocada en la demanda. Señaló que el Decreto 1259 de 1994, por medio del cual se reestructuró la Superintendencia Nacional de Salud, estableció dentro de sus funciones y competencias, la inspección, vigilancia y control de las entidades a cargo de la prestación del servicio de salud, dentro de las cuales se encuentran las empresas promotoras de salud, las entidades que prestan servicios de medicina prepagada, y las instituciones prestadoras de servicios de salud, y que tales funciones están encaminadas a garantizar el adecuado funcionamiento y aplicación de los recursos públicos del Sistema de Seguridad Social en Salud. (arts. 3, 4 y 5)

Precisó que conforme a lo establecido en el numeral 6 del artículo 7º de ese decreto, corresponde al Superintendente Nacional de Salud instruir a las entidades vigiladas sobre la manera como deben cumplirse las disposiciones que regulan su actividad, fijar los criterios técnicos y jurídicos que faciliten el cumplimiento de las normas que le compete aplicar y señalar los procedimientos para su cabal aplicación, y que al tenor del numeral 9 de esa misma disposición, se encuentra facultado para fijar, conforme a los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y las instrucciones del Contador General de la Nación, cuando sea del caso, los mecanismos y procedimientos contables que deben adoptar, entre otras, las entidades de medicina prepagada, las instituciones prestadoras del servicio de salud y las empresas promotoras de salud, cuando no estén sujetas a la inspección, vigilancia y control de otra autoridad. Advirtió que, en ejercicio de las facultades conferidas por el Decreto 1259 de 1994, y con el propósito de velar por la transparencia de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, se expidió la Resolución 1804 de 2004. De otro lado, se refirió a la naturaleza de los recursos que administran las entidades que hacen parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud, y observó que todos los recursos fiscales o parafiscales que se asignen o recauden con destino a la salud, tienen esa específica destinación y no pueden dirigirse sino a la prestación de ese servicio, y que por lo tanto, constituye deber jurídico de la Superintendencia Nacional de Salud exigir a las Entidades Promotoras de Salud que sean prudentes en el cumplimiento de sus obligaciones en el Sistema General

de Seguridad Social en Salud y que actúen con riguroso cuidado en lo que concierne a la recaudación, administración y ejecución de tales recursos públicos. Puntualizó, en ese contexto, que dada la naturaleza de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, corresponde a la Superintendencia Nacional de Salud velar por el manejo transparente de los mismos, siendo su obligación instruir a sus vigilados para que adopten un sistema contable uniforme que permita definir el marco técnico y jurídico, tal como se encuentra previsto en el numeral 9° del artículo 7 del Decreto 1259 de 1996. Afirmó que con ese propósito se expidió la Resolución No. 1804 de 2004, por medio de la cual se adoptó el Plan Único de Cuentas, el cual se constituye en un instrumento para armonizar y unificar el sistema contable de los diferentes sectores económicos, con el fin de permitir la transparencia de la información contable y, por consiguiente, su confiabilidad y comparabilidad, para lo cual se exige que los hechos económicos se clasifiquen apropiadamente según su naturaleza, de manera que se registren en cuentas adecuadas, conforme a un catálogo o plan de cuentas y descripciones con inclusión de la totalidad de cuentas de resumen y auxiliares, y con la utilización de códigos numéricos que permitan su identificación; las normas que unifican la contabilidad -destacó- no conducen a reformas en las normas sustanciales, sino que organizan la manera de rendir información al ente de vigilancia, teniendo las entidades la obligación de acogerse a una uniformidad de cuentas para informarlas al organismo de control

en orden a que este pueda realizar su función de inspección, vigilancia y control dentro del Sistema General de Seguridad Social en Salud. Indicó que la facultad de instrucción que ostenta la Superintendencia propugna por el cumplimiento eficaz de los objetivos y funciones encomendadas a la entidad, y se realiza a través de la expedición de actos administrativos de carácter general que orienten e instruyan a sus vigiladas sobre la aplicación y observancia de las normas jurídicas y los procedimientos viables para su adecuada ejecución, lo que además conlleva el señalamiento de pautas y criterios de interpretación técnicos y jurídicos, así como recomendaciones y prohibiciones que faciliten el acatamiento del ordenamiento jurídico por parte de los vigilados. Precisó, sobre la violación del artículo 56 de la Ley 79 de 1988, que dicha norma no establece que esas "otras reservas y fondos con fines determinados" sean de carácter patrimonial, y menos que, de considerarse patrimoniales, puedan hacerse con cargo al gasto; que se trate o no de reservas patrimoniales, en los principios y normas que regulan la contabilidad sí se prevé la forma como deben contabilizarse las reservas, estableciéndose que cuando se constituyan reservas y estas sean patrimoniales, deberán ser con cargo al excedente, y cuando sean pasivas deberán ser con cargo al gasto (artículos 11, 40 y 87 del Decreto 2649 de 1993); y que, por lo tanto, no puede aceptarse la afirmación del demandante de constituir reservas patrimoniales con cargo al gasto, ya que ni el artículo 56 de la Ley 79 de

1988 ni mucho menos el Decreto 2649 de 1993 (aplicable a todas las personas obligadas a llevar la contabilidad en Colombia, según el art. 2º del Decreto 2469 de 1993), señalan que con cargo al gasto se puedan o deban contabilizar reservas contingentes que aumenten el patrimonio. Anotó que de acuerdo con el artículo 53 de la Ley 79 de 1988 que dispone que "las Cooperativas tendrán ejercicios anuales que se cerrarán el 31 de diciembre", y que "al término de cada ejercicio se cortarán las cuentas y se elaborará el balance, el inventario, y estado de resultados”, es claro que el ejercicio anual se constituye en una etapa procesal de la contabilidad, y no como un sinónimo de gasto, tal y como lo señala el actor. En este sentido, no existe sustento en las normas sustantivas que permita aceptar la similitud que hace el demandante entre "excedentes" y "gasto", y sí, por el contrario, existe claridad sobre la posibilidad de constituir estas reservas patrimoniales, sólo hasta finalizado el ejercicio anual y con cargo a los excedentes. Afirmó que la Ley 100 de 1993, en sus artículos 177, 178, 182, 205 y 220, confiere a las Entidades Promotoras de Salud la función de recaudar las cotizaciones y captar los recursos de los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud, los cuales son públicos y de naturaleza parafiscal, con la destinación específica que este último concepto conlleva. Por lo tanto, a su juicio, no es posible constituir reservas patrimoniales para contingencias con cargo al gasto, ya

que ello llevaría a una disminución en los recursos destinados a la prestación del servicio de salud, y en consecuencia, a un enriquecimiento sin justa causa. Respecto a las afirmaciones del demandante, relacionadas con la presunta imposibilidad que tienen las cooperativas de incrementar las reservas de carácter voluntario e irrepartible con cargo al excedente, estimó que se encuentra desvirtuada si se atiende a la literalidad de las disposiciones de la Ley 79 de 1988. En efecto, la mencionada ley prevé que las cooperativas pueden obtener excedentes como resultado de su operación, los cuales, conforme al artículo 54, deben ser destinados: un 20%, a crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; otro 20%, para el fondo de educación, y un 10% para el fondo de solidaridad. De acuerdo con lo anterior, efectivamente existen límites para la constitución de fondos y reservas en las cooperativas, quedando la destinación del porcentaje restante a discreción de la Asamblea General (artículo 56 Ley 79 de 1988), lo que indica que no es cierto que las cooperativas se encuentren imposibilitadas para tomar ese remanente a efectos de aumentar sus reservas patrimoniales. Advirtió que sólo como desarrollo del artículo 54 de la Ley 79 de 1988 puede entenderse la facultad prevista en el artículo 56 ibídem, norma que otorga a las cooperativas las facultades de "crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados”, y de "prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio anual'. Esto es, con cargo a los excedentes, luego de efectuadas

las destinaciones mínimas a que se refiere la primera parte del artículo 54, las cooperativas pueden hacer uso de la facultad allí prevista y afectar con el remanente todos o cualquiera de los destinos previstos en los numerales 1°, 2º, 3° y 4°, o por decisión de la Asamblea General, crear nuevos fondos o reservas con fines determinados, o presupuestar y registrar incrementos progresivos en los fondos o reservas, incrementos que, por no haber distinción en la norma, pueden hacerse en aquellos fondos y reservas constituidos por obligación del artículo 54, o los que voluntariamente prevean los estatutos o establezca la Asamblea General. Señaló que las disposiciones demandadas no modifican de manera alguna normas superiores, tienen como fundamento las competencias asignadas a la entidad en el numeral 9° del artículo 7 del Decreto 1259 de 1994, en los artículos 232 y 233 de la Ley 100 de 1993 y en el artículo 8° del Decreto 515 de 2004, y solo buscan establecer un sistema contable uniforme que permita definir el marco técnico y jurídico que han de seguir en adelante las entidades vigiladas, siendo un instrumento que a su vez facilita la función de inspección, vigilancia y control de Superintendencia Nacional de Salud. Finalmente, estimó que el actor no fundamentó, en ninguno de los casos, el concepto de la violación de las normas constitucionales invocadas como infringidas con el acto impugnado. III.- COADYUVANCIA DE LA ACCION En escrito presentado dentro de la oportunidad legal (fls. 162 a 165 de este

cuaderno), el ciudadano Juan Manuel Díaz-Granados Ortíz, en dicha condición y en calidad de Presidente Ejecutivo de la Asociación Colombiana de Empresas