CE-11001-03-27-000-2000-09779-01(9779)-2000

CONTRATO DE TRANSPORTE - Partes: transportador y usuario / TRANSPORTADOR AUTORIZADO - Unico responsable frente a terceros / TERCERO ENCARGADO DE LA CONDUCCION - Su aceptación no lo convierte en parte del Contrato de Transporte Son partes pues en el contrato de transporte, el transportador autorizado y el usuario del servicio; el transportador autorizado se obliga a conducir de un lugar a otro personas o cosas, y el usuario, en contraprestación, le paga el precio. El hecho de que el transportador pueda encargar la conducción a un tercero, “pero bajo su responsabilidad”, significa que quien finalmente se obliga, y por ende, finalmente responde, es el transportador autorizado y no el tercero, que ejecuta el hecho físico de la conducción. Significa también que siguen siendo las partes en el contrato de transporte el transportador autorizado y el usuario del servicio.

Existe sí una relación jurídica derivada del contrato de transporte entre el transportador autorizado, esto es, el encargante, y el tercero encargado de la conducción, pero la misma no convierte en parte al encargado en relación con el contrato de transporte celebrado con el usuario del servicio. Dicho de otra manera, por el hecho del encargo en los términos en que lo autoriza el Código de Comercio, el encargado no reemplaza en su calidad de parte al transportador autorizado que le confiere el encargo, aun cuando físicamente sea quien hace la conducción de las personas o las cosas, pues, se repite, una es la relación contractual entre el transportador y el usuario y respecto de la cual el encargado es un tercero, y otra, la relación entre el transportador y el que realiza la conducción del usuario bajo la responsabilidad de aquél, a pesar de que dicha

relación se derive también del contrato de transporte. EMPRESA HABILITADA PARA PRESTAR EL SERVICIO DE TRANSPORTEProhibición de delegar en empresa diferente / EMPRESA TRANSPORTADORA - No es intermediaria cuando el transporte lo realiza un tercero / SERVICIO PUBLICO DE TRANSPORTE - Sólo lo pueden prestar las empresas habilitadas / TRANSPORTE EFECTUADO POR TERCERO - se entiende que la efectúa el transportador El hecho de que la habilitación o autorización que se otorgue al operador, o sea, a la empresa transportadora (artículo 10 de la Ley 336 de 1996), y de que se prohiba que la actividad transportadora se desarrolle por persona diferente a la “habilitada”, tiene perfecta consonancia con las previsiones del Código de Comercio en el sentido de que el contrato de transporte debe ser celebrado con transportadores autorizados y que aún en el caso de encargo el contratante sigue siendo el transportador autorizado, pues el encargo se hace bajo su responsabilidad, con lo cual se evidencia, además, que no es posible a la empresa transportadora actuar como intermediaria entre el usuario y quien hace la conducción por encargo suyo, pues es la habilitada para prestar el servicio público de transporte y así mismo, no puede desarrollar acto alguno que implique que la actividad se desarrolla por persona diferente, pues jurídicamente sigue respondiendo como parte en el contrato de transporte. Lo que sucede es que el actor interpreta las mismas normas, y en especial el artículo 984 del Código de Comercio en el sentido de que el encargo hace que la empresa transportadora se convierta en tercero respecto del usuario por no ser quien físicamente hace la conducción, olvidando lo que hasta la saciedad se ha dicho en el sentido de que

el hecho de que haya encargo no significa que cese la responsabilidad de la empresa, y por ende, que siga conservando su condición de transportadora, y olvidando también que aun cuando físicamente es el encargado el que hace la conducción de las personas o las cosas, jurídicamente se entiende que lo hace el encargante, toda vez que el encargado no actúa independientemente, sino por el contrario, bajo responsabilidad de la empresa que le confirió el encargo de conducir.

FUENTE FORMAL: LEY 336 DE 1996 ARTÍCULO 10; CÓDIGO DE COMERCIO

ARTÍCULO 984

HECHO GENERADOR EN EL IMPORRENTA - Concepto / INGRESO SUSCEPTIBLE DE PRODUCIR INCREMENTO PATRIMONIAL - Es el requisito para ser ingreso gravable / INGRESO POR PRESTACION DE SERVICIOS EN TERRITORIO NACIONAL - Naturaleza / INGRESO DE FUENTE NACIONALExistencia / TRANSPORTADOR AUTORIZADO - Es sujeto pasivo del imporrenta por los ingresos recibidos / INTERMEDIARIO EN EL CONTRATO DE TRANSPORTE - No lo es el transportador autorizado El hecho generador del impuesto sobre la renta es la obtención de un ingreso susceptible de producir enriquecimiento, o como lo dice el artículo 26 del Estatuto Tributario, susceptible de producir incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, incremento que según las voces del artículo 17 del Decreto 187 de 1975, se produce cuando es susceptible de capitalización, lo cual no sucede con los ingresos por reembolso de capital o indemnización por daño emergente. Por su parte, el artículo 24 ibídem, prevé como ingresos de fuente nacional, entre

otros, los provenientes en general de la prestación de servicios dentro del territorio nacional. Si es obligación del usuario pagar el servicio al transportador, es derecho del transportador exigir el pago del precio. Cuando el precio se paga el mismo entra al patrimonio del transportador como contraprestación por el servicio que presta, y por ende, es él quien jurídicamente obtiene el ingreso que se deriva del contrato en mención .En consecuencia, es el transportador autorizado quien realiza el hecho generador del impuesto sobre la renta, aun cuando sea su encargado el que físicamente realiza la conducción, pues reiterando las precisiones expuestas al analizar el cargo anterior, el hecho del encargo o el hecho de que el vehículo no pertenezca al transportador no convierte a éste último en intermediario, como erróneamente lo entiende el actor sobre la base de que el hecho generador del impuesto sobre la renta es la conducción física de un lugar a otro, pues la misma es la que produce el ingreso.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULOS 24 Y 26: DECRETO 187 DE 1975 ARTÍCULO 17

INGRESOS PROPIOS PARA EL TRANSPORTADOR - Procedencia / TERCERO ENCARGADO DE LA CONDUCCION - Su remuneración constituye costo o gasto para el transportador / COSTO O DEDUCCION PARA EL TRANSPORTADOR - Lo constituye la remuneración pagada al encargado de la conducción / PRINCIPIO DE LEGALIDAD DE LOS TRIBUTOS - No violación / PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA - No violación En este orden de ideas no resulta legal que la empresa transportadora excluya de sus ingresos propios los que recibe cuando realiza un contrato de transporte en el

cual ha encargado a otro para la conducción o ha utilizado un vehículo ajeno, pues según las precisiones efectuadas tales ingresos también son propios y no de quien físicamente hace la conducción. Lo que sucede sí, como lo anotan los actos acusados, es que la remuneración que debe pagarle el transportador autorizado a quien encarga de la conducción o a quien le facilita el vehículo mediante cualquier contrato permitido en el ramo, constituye un costo o un gasto que debe ser tenido en cuenta para depurar la renta, tal como lo prevé el artículo 26 del Estatuto Tributario. De otra parte, tampoco se observa violación de los principios constitucionales de legalidad del tributo, del debido proceso y de equidad, pues los actos acusados no están modificando ni el hecho generador ni el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, como lo plantea el actor, dado que por el contrario, está reconociendo cabalmente tales elementos esenciales al precisar que los ingresos que una empresa transportadora recibe como contraprestación del servicio de transporte que preste a través de encargo o con vehículos ajenos, son ingresos propios por los que debe tributar como sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, obviamente teniendo en consideración la depuración de la misma, según el Estatuto Tributario, y dentro de la cual deben tenerse en cuenta los pagos hechos a los terceros que físicamente hacen la conducción.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULO 26

NORMA DEMANDADA: CONCEPTO 67463 DE 1998 Y CONCEPTO 027841 DE

1999 (DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN)

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., veintitrés (23) de junio de dos mil (2000) Radicación número: 11001-03-27-000-2000-09779-01(9779)

Actor: ADAULFO CASIMIRO ARIAS COTES

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el actor, actuando en nombre propio, demandó a la Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para que se declare la nulidad del Concepto No 67463 del 28 de agosto de 1998, al igual que del Concepto No 027841 de 1999, expedidos por el Jefe de la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que ratifica el anterior, relativos ambos al impuesto sobre la renta en los ingresos de las empresas de transporte por el servicio de transporte de carga.

LOS ACTOS ACUSADOS Son demandados en acción de nulidad el Concepto No 67463 del 28 de agosto de 1998, al igual que el Concepto No 027841 de 1999, que ratifica el anterior. Dado que los actos en mención fueron demandados en su integridad, y dada su extensión, la Sala se limitará a transcribir completamente el primero de los conceptos acusados y a hacer un resumen del segundo concepto, reiterando que éste último ratifica el primero de los actos en mención.

Pues bien, prevé el Concepto 67463 del 28 de agosto de 1998, lo siguiente:

“TEMA: INGRESOS PARA TERCEROS / SERVICIO DE

TRANSPORTE PROBLEMA JURÍDICO Los ingresos provenientes de la prestación del servicio de transporte a través de un vehículo vinculado con administración a la empresa transportadora, constituyen ingresos para terceros?

TESIS JURÍDICA

NO SON INGRESOS PARA TERCEROS LOS INGRESOS

PROVENIENTES DE UNA RELACIÓN CONTRACTUAL

ESTABLECIDA BAJO LA PROPIA RESPONSABILIDAD.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA Este despacho ha entendido como ingreso para tercero aquél que se recibe en nombre de otro reconociendo sobre el ingreso un mejor derecho por parte del tercero, y en consecuencia adquiriendo al momento de recibirlo la obligación de transferirlo a su legítimo dueño. Por otra parte cuando el ingreso corresponde a la remuneración de un servicio o como contraprestación de una obligación sobre la cual recae su directa responsabilidad, quien recibe dicho pago no está recibiendo un ingreso para tercero sino un ingreso propio, y las sumas que deba cancelar para la remuneración de las operaciones necesarias en el cumplimiento de las obligaciones a su cargo, constituyen costos o gastos de su actividad , si cumplen los requisitos de ley. Reflejando lo anterior frente a la actividad de transporte, si bien es cierto que la ley 336 de 1993 (sic), no exige a la empresa de transporte que el servicio sea prestado por vehículos de su propiedad, permitiendo lo realice con vehículos ajenos no es menos cierto que el servicio de transporte público, tanto de carga

como de pasajeros, no puede ser prestado sino por empresas debidamente autorizada (sic) por la autoridad de tránsito correspondiente. Es así como la responsabilidad por el cumplimiento o incumplimiento del contrato de transporte, le corresponde a la empresa operadora contratada para tales efectos, quien responde por la idoneidad en la ejecución del mismo así como de las óptimas condiciones del equipo, con independencia del propietario del vehículo. En consecuencia recayendo sobre el operador o empresa transportadora la capacidad para desarrollar la actividad de transporte público, que requiere de expresa habilitación de la autoridad de transporte la cual es instransferible, los ingresos derivados de la prestación del servicio son ingresos propios de la empresa transportadora independientemente de que se realice con vehículos propios o vinculados bajo cualquier modalidad. Permitir lo contrario a lo expuesto constituiría un abierto desconocimiento del mandato contenido en el artículo 26 del Estatuto Tributario en cuanto a la depuración de la base gravable, así como de todas aquellas normas que se derivan de este fundamental precepto legal.” Por su parte, el Concepto Número 027841 de marzo 24 de 1999, es el resultado de la consulta No 74411 del 26 de octubre de 1998, en la cual por las razones allí precisadas se solicita la reconsideración del Concepto No 67463. En términos generales el Concepto No 027841 de 1999, prevé lo siguiente: De conformidad con los artículos 4, 5, 9, 10, 11, 21 y 36 de la Ley 336 de 1996, y dado el carácter de servicio público esencial bajo la especial regulación del

Estado, y sin perjuicio de la facultad de encargo prevista en el artículo 984 del Código de Comercio, solamente puede celebrarse el contrato con empresas legalmente constituidas y debidamente habilitadas por la autoridad competente, siendo intransferible el permiso otorgado. En relación con la posibilidad de encargar a terceros la conducción, se precisó que cuando esto ocurre se constituye una relación jurídica y económica diferente de la existente entre los usuarios y la empresa transportadora, que vincula exclusivamente a ésta última y al tercero, así exista respecto de éste último responsabilidad solidaria respecto de las obligaciones que surgen del contrato. Continúa el acto acusado diciendo que al ser intransferible la autorización, las empresas de transportes de carga respecto de los contratos de transporte “no pueden tenerse como simples intermediarias en la prestación del servicio entre el usuario y el dueño de vehículo de transporte afiliado, en cuanto que, según la ley, para su habilitación es indispensable que cuenten con la capacidad transportadora en lo que se refiere al equipo para su operación, así para su prestación requiera , a más de equipo propio, vincular equipo cuya titularidad esté en cabeza de terceros. Son ellas, por tanto, quienes se obligan jurídicamente a la prestación del servicio, de la cual deriva a la vez la relación económica y por tanto los ingresos.” A renglón seguido, se afirma que con fundamento en los artículos 1 y 2 del Estatuto Tributario Nacional y atendiendo la relación jurídica contractual entre usuarios y empresas transportadoras, constituye el supuesto de hecho la percepción de los ingresos derivados de la celebración y ejecución del contrato de transporte de carga, por quien jurídicamente es la transportadora, así para su

cumplimiento acudan a terceros. Así mismo, se afirma que: “Si de acuerdo con la ley, tal como se anotó, quienes están habilitadas para la suscripción de los contratos de la prestación del servicio son las empresas de transporte sin que exista posibilidad de tenerse como intermediación respecto de terceras personas propietarias de los vehículos que no tengan el carácter de empresas de transporte, los ingresos que por su suscripción y prestación deriven, no hay duda, son en su integridad de las empresas de transporte independientemente de que para su prestación se haya incurrido en erogaciones por los pagos a terceros propietarios de vehículos afiliados o arrendados. Pretender que para las empresas de transporte únicamente constituye ingreso la diferencia entre lo percibido por su prestación y el costo por concepto del pago a los propietarios de los vehículos afiliados cuando con estos se haya realizado el servicio, implicaría un tratamiento fiscal diferente al previsto en la ley, violándose así el artículo 26 del Estatuto Tributario. Y excepto lo previsto en los artículos 203 y 414-1 para las empresas extranjeras de transporte internacional, no existe dentro de nuestro ordenamiento impositivo tratamiento diferente al general es el que debe aplicarse a las empresas de transporte. En consecuencia, se aplica igualmente para éstas en la determinación de los impuestos, el precepto del artículo 26 antes mencionado.” Se afirma, igualmente, que no es posible “netear” los ingresos por el simple hecho de que exista una disposición que en materia de retención en la fuente a título de renta autoriza en forma excepcional a distribuir la retención practicada a las empresas de transporte de carga cuando el servicio se ha realizado con vehículos

afiliados, pues este es un tratamiento exceptivo por reconocimiento a los costos y gastos que implican la prestación del servicio en esas condiciones. Al darse el tratamiento fiscal que se pretende, se obtiene el “neteo” de los ingresos, lo cual es contrario a la ley fiscal y contable, pues se constituyen ingresos para terceros en forma contraria a la ley. Los pagos que se pretenden como ingresos para terceros son en realidad costo o gasto y no ingresos para terceros. “Siendo así, el tratar fiscalmente los ingresos como corresponde, en nada afecta a las empresas, en cuanto los costos y gastos que tengan relación de causalidad siempre y cuando cumplan con los demás requisitos de ley, respecto de la actividad productora de renta de que se trate, son detraíbles.” “En conclusión, por la taxativa prohibición legal de la posibilidad de la habilitación para el ejercicio de la actividad de la que se ha hecho mérito, así como por la condición calificada exigida ( empresas transportadoras) para la suscripción de los contratos de transporte, en éstos y respecto de la retribución que de aquéllos derive no existe relación económica entre los usuarios en la prestación del servicio de las empresas del transporte, y las terceras personas propietarias de los vehículos que no tienen el carácter de empresas de transporte, por lo que no puede decirse, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios que existan ingresos que, percibidos por las empresas de transporte por contratos relativos a la prestación del servicio, sean para los terceros en mención.”. Por otra parte, únicamente puede hablarse de ingresos para terceros para efectos fiscales cuando hay intermediación, pero en el contrato de transporte las empresas transportadoras no son intermediarias, toda vez que al ejecutar el

referido contrato con vehículos de terceros no reciben el encargo, sino, por el contrario, encargan al tercero, como claramente lo establece el artículo 984 del Código de Comercio. Así mismo, aclara que de aceptarse la intermediación por las empresas de transporte en la prestación de servicios de transporte de carga terrestre derivada derivados de la suscripción de contratos de transporte entre los usuarios y los propietarios de vehículos, su retribución correspondería al servicio de intermediación y no propiamente a la prestación del servicio de transporte, lo que variaría sustancialmente su régimen fiscal, teniendo implicaciones tanto en el régimen del IVA como en el de retenciones por servicios tanto a título de renta como de ventas. Adicionalmente, siendo la autorización para prestar el servicio de carácter intransferible, permitir la intermediación para efectos de la suscripción de contratos y la prestación del servicio por quien no tiene la autorización, desnaturaliza la especial regulación de la actividad, pues se obtendría la suscripción y realización del contrato por personas no autorizadas. Así mismo, el concepto de ingreso no correspondería al de prestación del servicio de transporte para la empresa sino al de intermediación y como tal el concepto de retención correspondería al contrato de mandato, que de acuerdo con el artículo 392 del Estatuto Tributario tiene una tarifa del 10%, aplicable sobre el correspondiente pago o abono en cuenta por comisión. Por último, se precisa que las sentencias del Consejo de Estado citadas por el consultante establecen que los ingresos para terceros no hacen parte de la base gravable del intermediario, pero éstos fallos no reconocen la calidad de intermediario de la empresa transportadora por el solo hecho de encargar a

terceros la conducción de los bienes, pues por el contrario, en los fallos Nos 6001 y 7430, esta Corporación manifestó que la condición de intermediario debe ser materia de prueba, lo que no es posible en el caso en comento, de acuerdo con todo lo expuesto. El acto en mención concluye diciendo que “Por tanto, se ratifica lo expuesto en el concepto número 67463/98 cuya reconsideración se solicita y en los anteriores términos se revocan los conceptos que sean contrarios a lo aquí expuesto”, y que “Todo lo anterior debe entenderse expresado dentro del marco de generalidad preceptuado en el artículo 13 del Decreto 1725 de 1997” . LA DEMANDA Acusa violación de los artículos 333, 334, 6, 13 , 29, 95, 338 y 363 de la Constitución Nacional; 1, 2, 5, 26 y 89 del Estatuto Tributario; 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; 14 del Decreto 1189 de 1988; 981, 983 y 984 del Código de Comercio; 4, 5 y 19 del Decreto 1554 de 1998; 1262, 1263 y 1264 del Código de Comercio; 1494, 1495 , 1499, 1506, 1602 y 1501 del Código Civil. Como concepto de violación expone, en síntesis, lo siguiente:

1. Violación de los artículos 6, 13, 95 No 9, 338 y 363 de la Carta.

Los conceptos acusados son actos administrativos al tenor de lo dispuesto en el artículo 57 del Decreto Especial 2117 de 1992, y tal como lo ha entendido la

jurisprudencia del Consejo de Estado. Los conceptos cuya nulidad se demanda violan el artículo 338 de la Carta por cuanto prevén como hecho generador la obligación jurídica para la prestación del servicio de transporte, lo cual no puede ser un hecho generador a la luz de la norma constitucional en mención, porque es apenas la expresión del cumplimiento de un acuerdo o convención, que por tal causa es inmaterial. El artículo 981 del Código de Comercio, modificado por el artículo 1 del Decreto Especial 01 de 1990, es el encargado de precisar que lo que causa el ingreso en el contrato de transporte es la conducción de un lugar a otro de personas o cosas, a cambio de un precio, de tal manera que la firma del contrato de transporte y las obligaciones en él adquiridas no producen ingreso. Tan cierto es lo anterior que el usuario no está obligado a pagar el precio si el transportador no conduce las personas o cosas de un lugar a otro. El criterio de la DIAN es errado ya que, en su opinión, el usuario siempre debe cancelar el precio sin que sea necesario que el transportador conduzca las cosas de un lugar a otro, puesto que erróneamente se considera que el ingreso se produce por la simple firma del contrato. En el contrato de transporte es sujeto pasivo del impuesto la persona que conduce las personas o las cosas de un lugar a otro, porque esa es la actividad que configura el hecho gravado; sin embargo, en los actos acusados se viola el artículo 338 de la Carta que prevé la identidad del sujeto pasivo del tributo, pues se da el carácter de tal a las empresas transportadoras, con lo cual la parte demandada asume la función legislativa por cuanto para los transportadores

señala un hecho gravado distinto al capaz de producir ingresos, y aún sin que haya ingreso, pues, repite, a su juicio, el hecho generador es la obligación jurídica y no el hecho material de la conducción, y a su vez consagra como sujeto pasivo a una persona diferente de la que realiza el hecho generador. Surge, así mismo, la violación extrema de los principios consagrados en los artículos 95 No 9 y 363 de la Carta, ya que no es justo ni equitativo imprimir a un acto inmaterial el carácter de hecho generador del impuesto de renta, cuando por mandato del artículo 338 ibídem, el hecho gravado debe tener entidad material; tampoco es justo ni equitativo endilgarle la condición de sujeto pasivo a quien no realiza el hecho generador. También se viola el debido proceso ya que se desconoce la imputabilidad en la medida en que se grava a quien no realiza el hecho generador. Igualmente, se desconoce el principio de igualdad ya que se provoca un trato discriminatorio a los transportadores que encargan la conducción a un tercero, pues el encargo es parte esencial del contrato de transporte cuando éste se decide adoptar; y se “penaliza” al transporte organizado mediante el gravamen en su cabeza de los ingresos que corresponden a quienes ejecutan el hecho gravado, o sea, quienes realizan la conducción de personas o cosas de un lugar a otro.

2. Violación de los artículos 981, 983, 984, 1262, 1263 y 1264 del Código de Comercio; 4 , 5 y 19 del Decreto 1554 de 1998.

Los actos acusados desconocen la posibilidad de que en el contrato de transporte

se dé la intermediación, y por tanto, los ingresos que reciban las empresas transportadoras sean de terceros, con el argumento de que la autorización para la prestación del servicio es intransferible. Tal afirmación es producto de la confusión entre el contrato de transporte y la actividad transportadora, pues sólo respecto del contrato de transporte se predica la calidad de intransferible de la autorización; por su parte, según el artículo 4 del Decreto 1554 de 1998, la actividad transportadora, que es el conjunto de operaciones tendientes a ejecutar el traslado de personas o cosas, puede ser ejercida por cualquier persona. Aun cuando también se requiere habilitación para desarrollar la actividad transportadora, la diferencia estriba en que sólo las empresas de transporte legalmente constituidas están habilitadas para celebrar el contrato de transporte, en tanto que cualquier persona está habilitada para ejecutar la actividad transportadora, pues para el efecto sólo se requiere la habilitación del Ministerio de Transporte. A esta habilitación se remite el artículo 13 de la Ley 336 de 1996, al calificarla de intransferible a cualquier título, y por ello no deja de ser curiosa la afirmación de la demandada en el sentido de que en el contrato de transporte no se da la intermediación porque la actividad transportadora únicamente puede contratarse con empresas legalmente constituidas y debidamente habilitadas. Por lo preceptuado en el artículo 4 del Decreto 1554 de 1998 en el contrato de transporte se da la intermediación, porque el propietario de un vehículo que se habilite ante como una empresa para prestar el servicio puede hacerlo, celebrando contrato con una empresa habilitada. En consecuencia, la ley autoriza a quien está habilitado para celebrar el contrato de transporte para celebrar contratos con empresas habilitadas con el Ministerio de Transporte para que sean

éstas las que ejecuten la actividad transportadora. En consecuencia, las empresas transportadoras, esto es, las que están habilitadas para celebrar el contrato de transporte, realizan intermediación cuando contratan con empresas habilitadas por el Ministerio de Transporte la actividad transportadora definida en el artículo 4 del Decreto 1554 de 1998. Por su parte, el artículo 983 del Código de Comercio prevé que si las empresas de servicios públicos no prestan el servicio con vehículos de su propiedad deben celebrar con los dueños de estos el respectivo contrato de vinculación; con base en tal previsión y en el fundamento del contrato de transporte según el artículo 981 ibídem, es innegable que las empresas de transporte son mediadoras entre el usuario del servicio y los propietarios de los vehículos. La intermediación de las empresas de transporte, continúa el actor, tiene su máxima expresión en el artículo 984 del Código de Comercio, norma que crea el encargo a terceros como figura especial dentro del contrato de transporte. El encargo a terceros es un mandato sui generis en cuanto depende de la voluntad de la empresa de transporte su configuración. El encargo lo impone la ley, y por tanto, no es de recibo negar que las empresas transportadoras son intermediarias, pues existe una relación jurídica entre el usuario y el tercero encargado.

3. Violación de los artículos 1, 2, 5, 26 y 89 del Estatuto Tributario; 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 y 14 del Decreto Reglamentario 1189 de 1988.

Dado que las empresas de transporte son intermediarias cuando deciden con fundamento en la ley encargar el cumplimiento de la obligación de conducir personas o cosas, salta a la vista la violación de las normas tributarias en

mención, pues según ellas la obligación tributaria sustancial se origina en cabeza de quien realiza el presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto. En este evento quien realiza el hecho generador del impuesto sobre la renta es quien ejecuta la obligación de conducir personas o cosas, y por tanto los conceptos violan los artículos 1 y 2 del Estatuto Tributario por cuanto gravan con el impuesto sobre la renta a las empresas transportadoras por los ingresos de terceros, siendo que tales empresas no realizan el hecho productor de los ingresos gravados con el impuesto en mención. A su vez, los conceptos acusados vulneran el principio previsto en el artículo 89 del Estatuto Tributario de no gravar los ingresos que no son susceptibles de capitalización, pues se persigue gravar a las empresas de transporte sobre ingresos que no son susceptibles de capitalización en su cabeza, por corresponder al sujeto que realizó el hecho generador, esto es, al tercero encargado.

4. Violación de los artículos 1494, 1495, 1499, 1501, 1506 y 1602 del Código Civil El artículo 14 del Decreto 1189 de 1998 dispone que en el caso del transporte de carga terrestre la retención en la fuente se aplicará sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas o sociedades de hecho a la tarifa del 1%. Siendo uno el contrato de transporte y uno el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta, la Administración no tiene atributo legal alguno ni competencia para separar en tales ingresos, los que corresponden a la intermediación, de los que pertenecen al sujeto que ejecuta el hecho gravado

para fines del IVA y de la retención en la fuente. Donde la ley no distingue no lo puede hacer el intérprete, pues dicha norma permite, además, la distribución de la retención del 1% entre