CE-11001-03-27-000-2000-1266-01(11811)-2001

SERVICIOS FUNERARIOS - Excluidos del IVA / INCORPORACIÓN DE BIENES CORPORALES MUEBLES A SERVICIOS NO GRAVADOS - Para que no se considere renta requiere que quien realice la incorporación no sea el productor / FUNERARIAS - Los bienes corporales muebles que se incorporen al servicio funerario si no es productor están excluidas del IVA / IVA SOBRE SERVICIOS FUNERARIOS - No incluye los bienes corporales muebles si la funeraria no es productor o transformador del bien gravado En cuanto a la prestación del servicios, el artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 48 la ley 488 de 1998,.en el ordinal 14, excluye del impuesto sobre las ventas los servicios funerarios, los de cremación inhumación y exhumación de cadáveres, alquiler y mantenimiento de tumbas y mausoleos. Para la prestación del servicio funerario, deben ser utilizados bienes corporales muebles que no están excluidos del impuesto a las ventas, tales como los ataúdes o cofres o los hábitos. Para dilucidar el tratamiento fiscal sobre este tipo de bienes, el artículo. 421 del E.T. .al precisar los hechos que se consideran venta. Del tenor de esta disposición se deduce que para efectos del tributo, se reputan ventas, estas operaciones: La incorporación de bienes corporales muebles a inmuebles. La incorporación de bienes corporales muebles a servicios no gravados, y La transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados. En todos los casos se exige que tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados, por quien efectúa la incorporación o la transformación. Esta es una condición sin la cual, el hecho no

se considera venta para estos efectos. Por el contrario, cuando quien realiza la incorporación no es el productor del bien gravado, el hecho no constituye “venta”.Si como pretende la demandada, siempre que se incorporen bienes muebles gravados a servicios no gravados, el hecho es venta y por consiguiente genera el impuesto, sobraría la exigencia de la norma de que quien presta el servicio sea igualmente el fabricante o productor del bien. "Incorporación" según el diccionario de la Real Academia de la Lengua significa "acción o efecto de incorporar o incorporarse". "Incorporar" es "agregar, unir una cosa a otra para que haga un todo con ella". La prestación del servicio funerario, requiere entre otros, el suministro del ataúd, elemento que a su vez, es adquirido a un proveedor, salvo que la funeraria sea a su vez fabricante o realice sobre éste proceso de transformación. Por ello de conformidad con la norma analizada, para la Sala la inclusión del cofre mortuorio, hace parte de la prestación del servicio fúnebre, como lo son también hábitos, mortajas, cirios, transporte en coche fúnebre, servicio religioso, sala de velación etc., .de tal forma que si este no hace parte integrante del servicio, no se conforma el “todo” que significa “incorporar”. Por consiguiente, la Administración Tributaria infringió con los actos demandados, el literal c) del artículo 421 del E.T. al omitir el requisito que exige esta disposición para considerar como venta la incorporación de bienes muebles gravados a la prestación de servicios excluidos del impuesto a la ventas: El carácter de

productor, o fabricante de tales bienes. IVA SOBRE SERVICIO FUNERARIOS - No comprende los bienes corporales muebles si quien los incorpora no es productor o transformador de los mismos / REGISTRO NACIONAL DE VENDEDORES - Debe demostrarse la calidad de responsable del impuesto a las ventas / SERVICIOS FUNERARIOS - IVA sobre bienes corporales muebles incorporados al servicio El artículo 16 del Decreto 326 de 1995 debe interpretarse en el sentido que no contradiga la ley, porque sería ilegal el exceder los términos de la norma reglamentada. Por ello considera la Sala que son responsables del impuesto a las ventas quienes prenden servicios fúnebres y también vendan en forma usual, bienes muebles gravados. Es decir que se exige prestación del servicio y además que realice como otra actividad, venta de bienes gravados. Así las cosas, si los ingresos de la actora, provienen exclusivamente de la prestación de servicios funerarios y no realiza ventas de bienes muebles gravados en forma independiente a los incorporados al servicio, no es aplicable al caso concreto el artículo artículo16 del decreto reglamentario 326 1995. Para la Sala es claro que por no haberse demostrado la condición de responsable del impuesto a las ventas, la Funeraria San Francisco no está obligada a estar inscrita en el Registro Nacional de Vendedores.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARÍA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá D.C. veintisiete (27) de julio de dos mil uno (2001) Radicación número: 11001-03-27-000-2000-126601(11811)

Actor: FUNERARIA SAN FRANCISCO Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que niegan la cancelación en el Registro

Nacional de Vendedores. FALLO Procede la Sala a decidir sobre la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Funeraria San Francisco contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Tunja de la AUE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, rechazó la solicitud de cancelación en el Registro Nacional de Vendedores como responsable del Impuesto a las Ventas. LOS ACTOS DEMANDADOS El Oficio No. 8520001 – 206 de febrero 8 de 2000 del Administrador de Impuestos Nacionales de Tunja y la Resolución 000021 de 4 de octubre de 2000 de la misma Administración, mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración ANTECEDENTES En ejercicio del derecho de petición, la sociedad de hecho Funeraria San Francisco solicitó a la Administración de Impuestos Nacionales de Tunja, mediante oficio No. 000791 de 2 de febrero de 2000 la cancelación de su Registro Nacional de Vendedores, por no tener la condición de responsable o contribuyente del Impuesto sobre las Ventas. El Administrador de Impuestos Nacionales de Tunja, mediante Oficio No. 8520001 – 206 de febrero 8 de 2000, consideró improcedente la petición porque la venta de féretros o caja mortuoria y hábitos se encuentra gravada con el IVA. La sociedad interpuso recurso de reconsideración ante la misma Administración en el cual solicitó la revocatoria del oficio anterior. Mediante Resolución 000021 de 4 de octubre de 2000 el Administrador de

Impuestos Nacionales de Tunja confirma el oficio impugnado, decisión que se notificó el 9 de octubre de 2000. LA DEMANDA La actora considera violadas las siguientes normas: Los artículo 1, 420 literales a) y b) y 421, literal c) del Estatuto Tributario. El Concepto de la violación se sintetiza así: La Sociedad Funeraria San Francisco presta de manera exclusiva los servicios funerarios considerados excluidos del impuesto sobre las ventas, originalmente por el artículo 15 de la ley 174 de 1994 y posteriormente por el 48 de la ley 488 de 1998. En la prestación de estos servicios la sociedad incorpora cofres o ataúdes y hábitos, los cuales adquiere a diversos proveedores, pues no los construye, fabrica, elabora o procesa. En tales condiciones la sociedad no realiza el presupuesto legal que constituye el hecho generador del impuesto sobre las ventas pues los servicios que presta son excluidos del Impuesto a las Ventas y por ello no es responsable o contribuyente del impuesto a la luz del artículo 1o del Estatuto tributario, toda vez que no se origina “Obligación tributaria sustancial”. La Administración ha interpretado que según el artículo 16 del decreto 326 de 1995, por el hecho de que en desarrollo de la prestación de los servicios funerarios, debe entregar cofres o hábitos que son bienes gravados, se origina el impuesto sobre las ventas, sobre dichos bienes y debe separar las cuentas de los ingresos por los servicios excluidos de los ingresos por ventas gravadas. Aduce que la Administración Tributaria pretende mezclar dos figuras que la ley separa en hechos generadores diferentes: Venta de bienes corporales

muebles no excluidos y la prestación de servicios en el territorio nacional, clasificados respectivamente en los literales a) y b) del artículo 420 del Estatuto Tributario. Con relación a la venta, el artículo 421 del E.T. establece unos hechos que, bajo la ficción allí consagrada, se asimilan al contrato de venta en cuanto comportan la enajenación de bienes muebles (literal a), o la utilización por parte del mismo responsable como materias primas o activos fijos (literal b) y la transferencia de dominio de los mismos pero con ocasión de su incorporación a inmuebles o a servicios no gravados con la condición, sin la cual no se considera “venta,” de que “talas bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados por quien efectúa la incorporación.” A contrario sensu, cuando quien incorpora los bienes muebles a inmuebles o a servicios no gravados, no los construye, fabrica, elabora o procesa, la respectiva operación no se reputa “venta” Al hablarse de bienes “incorporados” a los servicios, debe entenderse aquellos, que se suministran con los servicios o que se entregan o transfieren al prestarse éstos y que son necesarios para posibilitar su prestación, como en el caso sublite, los cofres y hábitos que se suministran con los servicios funerarios. Como la Sociedad no fabrica, produce, elabora o construye los bienes que entrega con ocasión de la prestación de los servicios funerarios, sino que los adquiere de terceros proveedores, no se configura el hecho que se considera venta y por ende la sociedad no es responsable del impuesto a las ventas. De otra parte, como el reglamento no puede alterar la ley, cuando el artículo 16

del decreto 326 de 1995 dispone que “ Quienes presten servicios funerarios y de manera habitual también vendan bienes corporales muebles gravados con el impuesto a las ventas, son responsables de éste impuesto”, no pretende gravar la incorporaciones sino cuando las mismas, hayan sido construidas fabricadas, elaboradas o procesadas por quien efectúa la incorporación. En conclusión considera que las normas invocadas han sido violadas por interpretación errónea y aplicación indebida porque al obligar a la Funeraria San Francisco a permanecer en el Registro Nacional de Vendedores, bajo la consideración de que su actividad está sometida al gravamen sobre las ventas, se ha determinado por la Administración, que la incorporación de bienes muebles gravados a los servicios funerarios excluidos del impuesto, aunque dichos bienes no son fabricados, construidos, procesados o elaborados, por quien efectúa la incorporación, se hallan gravados, lo cual contradice el literal c) del artículo 421 del E.T., que únicamente grava esa operación cuando quien realiza esa incorporación es el productor de los mismos. Asimismo, el artículo 15 de la ley 174 de 1994 y 48 de la ley 488 de 1998 que considera excluidos del impuesto dichos servicios. LA OPOSICIÓN La apoderada de NACIÓN MINISTERIO DE HACIENDA y CRÉDITO PUBLICO U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos: La exclusión sobre el impuesto a las ventas se predica de la prestación del servicio funerario exclusivamente, mas no puede extenderse a venta de cofres o

ataúdes. El artículo 16 del decreto 326 de 1995 dispuso que quienes prestan servicios funerarios y de manera habitual también venden bienes corporales muebles gravados con el impuesto sobre las ventas son responsables del tributo por las operaciones de venta. La ley 488 de 1998, en su artículo 48 modificó el 476 del Estatuto Tributario y dispuso en el numeral 14 que únicamente están excluidos de este impuesto, los servicios funerarios, los de cremación, inhumación y exhumación de cadáveres, alquiler y mantenimiento de tumbas y mausoleos. De la norma se infiere que la intención del legislador fue no excluir la venta de bienes aunque resulten necesarios para la prestación del servicio, porque de acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario, la venta de bienes corporales muebles no excluidos expresamente, constituye un hecho generador del tributo que no puede asimilarse a la prestación de servicios y menos aún confundirse con éste. Por ello, si en la prestación del servicio excluido se venden o alquilan bienes gravados con el impuesto sobre las ventas tales como cofres o ataúdes, la empresa funeraria será responsable por el impuesto y debe cumplir con las obligaciones inherentes a tal calidad, entre ellas, efectuar el Registro Nacional de Vendedores, permanecer en él y llevar en la contabilidad cuentas separadas de las operaciones gravadas y excluidas. De otra parte, como las cajas mortuorias no están excluidas del impuesto sobre las ventas, están gravadas independientemente que se suministren con ocasión de un servicio funerario excluido por el numeral 14 del artículo 476 del E.T, que

no abarca los citados bienes. Sostiene además, que la venta de un bien mueble gravado se encuentra sometida al impuesto, independientemente de que quien lo comercie sea su productor o fabricante, pues el impuesto sobre las ventas es plurifásico y no tiene como hecho generador solo la producción de bienes sino que abarca todas las etapas, como la distribución o comercialización por mayor o al detal. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El apoderado de la actora reiteró lo expuesto en la demanda e hizo énfasis en que la Funeraria San Francisco desarrolla como única actividad la prestación de servicios funerarios, como está acreditado con la certificación del contador público, según la cual los ingresos provienen exclusivamente de dicha actividad. La apoderada de la Administración reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y agregó que de conformidad con el artículo 421 del Estatuto Tributario, literal c) se configura venta, entre otras, en la incorporación de bienes muebles gravados a servicios no gravados. La actividad de la actora es la prestación de servicios no gravados con incorporación de bienes gravados y por ello se ubica dentro las obligaciones propias de los responsables del impuesto a las ventas. La Señora Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación considera que se debe acceder a las súplicas de la demanda. Sostiene que la Administración se fundamenta en el artículo 421 literal c) para afirmar que dentro de la prestación del servicio funerario la sociedad vende ataúdes y que estas ventas están sujetas al gravamen, pero no observa que el mismo precepto condiciona esa sujeción a que los bienes muebles que se incorporan hayan sido construidos o fabricados

por quien presta el servicio y la demandada no ha demostrado que la actora fabrica o produce los ataúdes. Por ello esa incorporación no puede considerarse “venta” y por tanto la empresa no puede ser calificada como responsable del gravamen. Además el artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 15 de la ley 174 de 1994, dice que se exceptúan del impuesto los “servicios funerarios , los de cremación, inhumación y exhumación de cadáveres y en general, todas las actividades inherentes a los mismos”. El empleo de ataúdes o el proporcionar los mismos es inherente al servicio funerario. Refuta el argumento de la Administración sobre el alcance del artículo 16 del decreto 326 de 1995 que por ser reglamentario no modifica el artículo 476 del E.T. y porque aquel se refiere a la “venta habitual” de bienes corporales muebles gravados con el IVA, que realicen como una actividad adicional, quienes presten servicios funerarios en general, sin hacer la distinción que hace la demandada.. CONSIDERACIONES DE LA SALA La controversia planteada se concreta en determinar si la Administración de Impuestos Nacionales de Tunja de la AUE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, obró legalmente al negar a LA FUNERARIA SAN FRANCISCO la solicitud de cancelación en el Registro Nacional de Vendedores como responsable del Impuesto a las Ventas. La negativa se produjo mediante el Oficio No. 8520001 – 206 de febrero 8 de 2000 del Administrador de Impuestos Nacionales de Tunja y la Resolución 000021 de 4 de octubre de 2000 por la cual

la misma Administración resolvió el recurso de reconsideración, actos que son los demandados en este proceso. Según la actora, la Sociedad Funeraria San Francisco presta de manera exclusiva servicios funerarios, los cuales están excluidos del impuesto sobre las ventas, originalmente por el artículo 15 de la ley 174 de 1994 y posteriormente por el 48 de la ley 488 de 1998.. En la prestación de estos servicios la sociedad incorpora cofres o ataúdes y hábitos, bienes no excluidos del impuesto a las ventas, los cuales adquiere a diversos proveedores, pues no los construye, fabrica, elabora o procesa.. El literal c) del artículo 421 del E.T., únicamente grava esa operación cuando quien realiza la incorporación es el productor de los bienes. La entidad demandada defiende la legalidad de los actos impugnados por considerar que la venta de ataúdes o cofres mortuorios, está gravada con el impuesto a las ventas, sea que la enajenación se realice en forma independiente o con ocasión de la prestación del servicio fúnebre. Por consiguiente la demandante es responsable del impuesto a las ventas y debe cumplir con todas las obligaciones inherentes a esa condición, una de las cuales es estar inscrito en el Registro Nacional de Vendedores. Para la Delegada del Ministerio Público en el artículo 421 del Estatuto Tributario se condiciona la sujeción al impuesto a las ventas, a que los bienes muebles que se incorporan a la prestación del servicio excluido, hayan sido construidos o fabricados por quien lo presta y la demandada no ha demostrado que la actora fabrica o produce los ataúdes. Por ello esa incorporación no puede considerarse

“venta” y la empresa no puede ser calificada como responsable del gravamen. Al respecto, la Sala observa: El artículo 420 del Estatuto Tributarios establece los hechos sobre los cuales se aplica el impuesto sobre las ventas y contempla entre otros los siguientes: “a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; b) La prestación de los servicios en el territorio nacional (Modificado por ley. 6 de 1992 , artículo . 25.) ...” De la lectura de la norma, que invocan la DIAN y la actora, es claro que el gravamen sobre los bienes corporales muebles se causa por razón de su venta. En cuanto a la prestación del servicios, el artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 48 la ley 488 de 1998,.en el ordinal 14, excluye del impuesto sobre las ventas los servicios funerarios, los de cremación inhumación y exhumación de cadáveres, alquiler y mantenimiento de tumbas y mausoleos. Para la prestación del servicio funerario, deben ser utilizados bienes corporales muebles que no están excluidos del impuesto a las ventas, tales como los ataúdes o cofres o los hábitos. Para dilucidar el tratamiento fiscal sobre este tipo de bienes, el artículo. 421 del E.T. .al precisar los hechos que se consideran venta, dispone: “c) Modificado ley 488 de 1998, artículo 50. Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados,

por quien efectúa la incorporación o transformación.”(Subraya la Sala), Del tenor de esta disposición se deduce que para efectos del tributo, se reputan ventas, estas operaciones:

1. La incorporación de bienes corporales muebles a inmuebles.

2. La incorporación de bienes corporales muebles a servicios no gravados, y

3. La transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados.

En todos los casos se exige que tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados, por quien efectúa la incorporación o la transformación. Esta es una condición sin la cual, el hecho no se considera venta para estos efectos. Por el contrario, cuando quien realiza la incorporación no es el productor del bien gravado, el hecho no constituye “venta”. Si como pretende la demandada, siempre que se incorporen bienes muebles gravados a servicios no gravados, el hecho es venta y por consiguiente genera el impuesto, sobraría la exigencia de la norma de que quien presta el servicio sea igualmente el fabricante o productor del bien. "Incorporación" según el diccionario de la Real Academia de la Lengua significa "acción o efecto de incorporar o incorporarse". "Incorporar" es "agregar, unir una cosa a otra para que haga un todo con ella". La prestación del servicio funerario, requiere entre otros, el suministro del ataúd, elemento que a su vez, es adquirido a un proveedor, salvo que la funeraria sea a su vez fabricante o realice sobre éste proceso de transformación. Por ello de conformidad con la norma analizada, para la Sala la inclusión del cofre mortuorio, hace parte de la prestación del servicio fúnebre, como lo son también hábitos,

mortajas, cirios, transporte en coche fúnebre, servicio religioso, sala de velación etc., .de tal forma que si este no hace parte integrante del servicio, no se conforma el “todo” que significa “incorporar”. Por consiguiente, la Administración Tributaria infringió con los actos demandados, el literal c) del artículo 421 del E.T. al omitir el requisito que exige esta disposición para considerar como venta la incorporación de bienes muebles gravados a la prestación de servicios excluidos del impuesto a la ventas: El carácter de productor, o fabricante de tales bienes. De otra parte, la apoderada de la Administración Tributaria acude al artículo 16 del decreto reglamentario 326 de 1995 para sustentar que la intención del legislador fue no excluir la venta de bienes corporales muebles aunque resulten necesarios para la prestación del servicio. Dice así la disposición: “IVA sobre servicios funerarios. De acuerdo con el artículo 15 de la Ley 174 de 1994, los servicios funerarios, los de cremación, inhumación y exhumación de cadáveres, alquiler y mantenimiento de tumbas y mausoleos y los avisos funerarios de prensa contratados a través de las funerarias, están excluidos del impuesto sobre las ventas. Quienes presten servicios funerarios y de manera habitual también vendan bienes corporales muebles gravados con el impuesto a las ventas, son responsables de este impuesto en la forma establecida en el estatuto tributario, por las operaciones de venta.” Este artículo debe interpretarse en el sentido que no contradiga la ley, porque sería ilegal el exceder los términos de la norma reglamentada. Por ello considera

la Sala que son responsables del impuesto a las ventas quienes prenden servicios fúnebres y también vendan en forma usual, bienes muebles gravados. Es decir que se exige prestación del servicio y además que realice como otra actividad, venta de bienes gravados. En el proceso a folio 21 obra una certificación del señor MARIO OTALORA MESA, contador público, con tarjeta 12360 – T de la Junta Central de Contadores, donde hace constar, una vez revisados los libros de contabilidad de la Sociedad de Hecho “FUNERARIA SAN FRANCISCO” lo siguiente: “Que la Sociedad registra ingresos exclusivamente de la prestación de servicios funerarios. Que los cofres y ataúdes que incorpora a dichos servicios son adquiridos de terceros proveedores, pues no los fabrica, produce, elabora o construye...” Así las cosas, si los ingresos de la actora, provienen exclusivamente de la prestación de servicios funerarios y no realiza ventas de bienes muebles gravados en forma independiente a los incorporados al servicio, no es aplicable al caso concreto el artículo artículo16 del decreto reglamentario 326 1995. Finalmente, el artículo 507 del E.T. establecen en el inciso primero: “Obligación de inscribirse en el registro nacional de vendedores. Todos los responsables del impuesto sobre las ventas, incluidos los exportadores, deberán inscribirse en el registro nacional de vendedores.” Para la Sala es claro que por no haberse demostrado la condición de responsable del impuesto a las ventas, la Funeraria San Francisco no está obligada a estar inscrita en el Registro Nacional de Vendedores. Por las razones anteriores, la Sala accederá a las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. FALLA

1. Declárase la nulidad del Oficio No. 8520001 – 206 de febrero 8 de 2000 del Administrador de Impuestos Nacionales de Tunja y de la Resolución 000021 de 4 de octubre de 2000 de la misma Administración.

2. Para restablecer el derecho declárase que la Sociedad de Hecho, FUNERARIA SAN FRANCISCO, identificada con el Nit. 891.801.119, domiciliada en Tunja, Boyacá, no es responsable del impuesto a las ventas y en consecuencia la Administración de impuestos Nacionales de Tunja debe cancelar su inscripción en el Registro Nacional de Vendedores.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE GERMAN AYALA MANTILLA

Presidente

LIGIA LOPEZ DIAZ MARIA INES ORTIZ BARBOSA

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario