CE-11001-03-27-000-2001-0229-01(12213)-2001

POTESTAD REGLAMENTARIA - Contador, Auditor o Revisor Fiscal / REVISOR FISCAL - Suspensión de facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas / DERECHO SANCIONADOR - Principio de legalidad / HECHO SANCIONABLE - Elementos: sujeto activo, sanción, órgano competente y conducta La existencia de los artículos 660 y 661 del E.T. persiguen entonces una finalidad claramente constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede ejercer la administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributación y pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en conductas que pueden facilitar la evasión y elusión tributarias. También encuentran fundamento en la regulación e intervención estatal en las profesiones, ya que de esos profesionales "se predica el deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que atañe a suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del ámbito de su profesión". Es legítimo que la ley prevea sanciones a estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministren datos falsos en desarrollo de su actividad profesional. Uno de los principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad, según el cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma previa (tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual su definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa. Consideró también que si bien la norma contenida en el artículo 660 ib no tiene una redacción afortunada, una interpretación sistemática permite establecer todos los

elementos esenciales del hecho sancionable pues se establece el sujeto activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. Por otro lado, se señala la sanción ya que ésta consiste en la suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. En tercer término se señala el órgano competente, pues la sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo. Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o el revisor fiscal haya firmado una declaración, un certificado o una prueba, según el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud de los datos contables consignados en la declaración tributaria, resulte, una vez agotada la vía gubernativa, un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($2.000.000). NOTA DE RELATORIA: Sobre el particular ver sentencia C-597 de 1996 de la Corte Constitucional Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero. CONTADOR-Depositario de la fé pública / SECRETO PROFESIONAL DEL CONTADOR Y REVISOR FISCAL - Diferencias No puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe pública en estas materias ya que, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, la firma de un contador en los actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que las

cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situación financiera real. Por otra parte, la corte constitucional respecto del secreto profesional ha dicho que una cosa es el contador que ejerce su profesión como tal, amparado (y obligado) sin duda, por el secreto profesional y otra, muy diferente, el revisor fiscal que ejerce funciones contraloras que implican el deber de denunciar conductas ilícitas o irregulares, del cual deber no puede relevarlo el hecho de que para cumplirlas cabalmente deba ser un profesional de la contabilidad. NOTA DE RELATORIA: Sobre el particular ver Sentencia C-062 de 1998 de la Corte Constitucional. FALSA MOTIVACIÓN - Inexistencia respecto de la sanción al revisor Fiscal / REVISOR FISCAL - Responsabilidad por inexactitud de actos contables en declaración tributaria / FALTA DE MOTIVACIÓN - Inexistencia respecto de los actos de determinación del impuesto Considera la Sala que no tiene vocación de prosperidad el cargo de falsa motivación, toda vez que se encuentra plenamente demostrado que la conducta que dio origen a la investigación corresponde a la descrita en el artículo 660 del Estatuto Tributario. En efecto, la investigación administrativa que culminó con la expedición de las resoluciones demandadas, demostró que las declaraciones tributarias del impuesto a las ventas correspondientes a los bimestres 1º, 2º, 3º, y 4º de 1995, contratos, soportes internos y externos no reflejaron la verdadera situación financiera de la empresa pues no corresponden a la realidad económica y los hechos acaecidos. Es así como la sociedad Santana de los Caballeros S. A.

no desvirtúo el argumento de la Administración expuesto en la resolución mediante la cual se le impone la sanción, en el sentido de “que suscribió los contratos con personas naturales para evitar cumplir con la obligación tributaria referente al impuesto a las ventas y que en realidad es la sociedad quien presta el servicio de restaurante y se lucra con ello”. Se tiene entonces, que contrario a lo afirmado por el Ministerio Público y el demandante, en el sublite si se configura la causal de inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria señalada en el artículo 660 del Estatuto Tributario, y definida por la corte constitucional en la sentencia referida. Ahora, con relación a los otros cargos de la demanda, referidos a la falta de motivación de los actos de determinación del impuesto y a las declaraciones de los contratistas, la Corporación ya sentó su posición al decidir la demanda de nulidad instaurada por la sociedad Santana de los Caballeros S. A. contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos de Pereira le determinaron el impuesto sobre las ventas correspondientes a los bimestres 4º y 5º 1995.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá D.C., siete de septiembre del dos mil uno.

Radicación número: 11001-03-27-000-2001-0229-01(12213)

Actor: HUGO SERNA MAYA

Demandado: LA NACION.

Referencia: Nulidad y Restablecimiento del derecho contra las Resoluciones Nos. 209 de julio 16 de 1999 y 001 de octubre 14 de 1999, mediante los

cuales la Administración de Impuestos de Pereira impuso sanción a Revisor Fiscal. F A L L O.- El señor HUGO SERNA MAYA, a través de apoderado y en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del C.C.A., ha ocurrido ante esta Corporación a fin de que mediante sentencia se declare la nulidad de las Resoluciones Nos. 0209 de julio 16 de 1999 y. 0001 de 14 de octubre de 1999, expedidas por la Administración local de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, en virtud de la cual se impuso sanción al demandante (Revisor Fiscal) consistente en suspender por un año la facultad para firmar las declaraciones tributarias y certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho solicita se ordene a los organismos enjuiciados oficiar en tal sentido a todas las entidades públicas y privadas a las cuales se dio a conocer el contenido de la sanción. ANTECEDENTES Con motivo de la realización de investigaciones tributarias a la sociedad Santana de los Caballeros S.A. sobre facturación y cumplimiento de las obligaciones formales, la Administración de Impuestos y aduanas Nacionales de Pereira, expidió los contra el señor HUGO SERNA MAYA, revisor fiscal de dicha sociedad, los actos administrativos referenciados. DEMANDA El accionante mencionó como normas demandadas las siguientes disposiciones: artículos 647, 660, 684, 779, 703, 747, 750 y 659 del Estatuto Tributario; artículo 3º del Código Contencioso Administrativo y; artículo 195 del Código de

Procedimiento Civil. En apoyo de sus pretensiones el actor adujo, en síntesis, los siguientes cargos de violación: Los actos demandados fueron falsamente motivados por las siguientes razones: Aduce que la Administración está totalmente equivocada al aplicar, para establecer la sanción (art. 660 Estatuto Tributario), el concepto de inexactitud al que hace referencia el artículo 647 del Estatuto Tributario. Explica que son dos conceptos bien diferentes y considera que la actuación administrativa está viciada de nulidad porque sus elementos no corresponden a los que el legislador señaló como esenciales para proferir la sanción consagrada en el artículo 660 del Estatuto Tributario . Falta de motivación del acto administrativo definitivo, pues a su juicio, en el mismo la entidad oficial se limitó a transcribir los antecedentes del proceso correspondientes a la inspección tributaria, el requerimiento especial y la liquidación de revisión. Falsa motivación que concretó en que las declaraciones de los contratistas no cumplieron las exigencias legales que permitieran clasificarlas como testimonios ni confesión, por lo que se desconocieron las previsiones contenidas al respecto en los artículos 172 y 285 del Código de Procedimiento Civil y en los artículos 29 y 33 de la Constitución. Calificó como ilegal el acta de inspección tributaria por no haber sido realizada la diligencia de conformidad con lo previsto en las normas que regulan dicho medio probatorio en el Estatuto Tributario. Al efecto indicó que la misma se había sustentado en testimonios relativos a personas sin vínculo contractual ni comercial con la sociedad durante el período investigado, que se había desconocido el

derecho de defensa por no haberse dado a conocer a la actora algunas pruebas durante la inspección y que dicha acta no tenía la virtualidad de suspender los términos. Asevera que con las confesiones arrancadas a los contratistas Diego Fernando Martínez García, María Bolivia Vidal Reza y Luz Daly Villegas Vidal contraviniendo los postulados constitucionales y legales se dio origen a la imposición de la sanción. Insiste en que en la declaración de los contratistas no se dio aplicación al artículo 283 del CPP, aplicable por remisión del artículo 684-1 del Estatuto Tributario, que consagra la excepción al deber de declarar. Justifica la figura de los contratistas por razones operativas, de selección práctica de personal, supervisión permanente por rotación, ausencia de riesgos laborales, mejoramiento de calidad y servicio, seguridad de los directivos, generación de empleo, vinculación de estudiantes universitarios, fiscalización y auditoria directa y asesoría jurídica laboral . Finalmente, manifiesta que no se presenta ninguna causal para imponer la sanción discutida, pues en el proceso no se ventila la inexactitud de los datos contables sino las diferencias de apreciación o diferencias de criterio. Además que si bien se cumplió el presupuesto del agotamiento de la vía gubernativa, su imposición solo es viable en cuanto la decisión del Consejo de Estado esté en firme. Por otra parte, encontró también conculcados los principios de celeridad, economía , eficacia y contradicción, el derecho al debido proceso y el principio de buena fe del demandante . CONTESTACION DE LA DEMANDA La Nación a través de apoderado, contestó la demanda y para oponerse a la

prosperidad de sus pretensiones adujo, principalmente, lo siguiente: Los actos acusados no adolecieron de falta de motivación, pues los actos censurados tuvieron como fundamento los antecedentes de la investigación adelantada por la Administración a la sociedad Santana de los Caballeros S.A., en donde se probó que los documentos contables no consultaban la realidad económica de la empresa. Precisa que actuación administrativa buscó dar cumplimiento al mandato legal y que le corresponde probar al libelista que se persiguió un fin diferente al previsto en le ley. Transcribe en este sentido apartes de la sentencia del 13 de noviembre de 1998, Consejero Ponente Dr. julio Correa Restrepo. Afirma que la imposición de la sanción fue oportuna y respetando los procedimientos previstos en la ley . Finalmente cita los procesos adelantados en vía contenciosa , en los cuales su actuación ha sido confirmada. Solicita se confirme la legalidad de los actos acusados. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada reitera íntegramente los argumentos expuestos en su memorial de contestación a la demanda. El demandante no descorrió el traslado para alegar de conclusión. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO La señora Procuradora Sexta Delegada en lo Contencioso Administrativo ante el Consejo de Estado estima que se debe acceder a las súplicas de la demanda y anular la actuación administrativa considerando que la Administración no demostró que se hubiera incurrido en causal para imponer la sanción prescrita en el artículo 660 del Estatuto Tributario, pues el mayor impuesto determinado por la Administración no tuvo origen en la inexactitud contable consignada en la

declaración tributaria como lo exige la norma mencionada sino en que la realidad económica de la empresa era diferente de la mostrada. Encuentra en consecuencia vulnerado por la Administración el artículo 660 del Estatuto Tributario. CONSIDERACIONES Se discute en esta instancia la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración sancionó al señor Hugo Serna Maya, revisor fiscal de la sociedad Santana de los Caballeros S. A. , suspendiendo por una año la facultad de firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la DIAN. En el caso de autos, revisados los antecedentes administrativos de la actuación censurada encontramos que en el requerimiento 00001 de 24 de dic de 1998 por medio del cual se propone imponer sanción a revisor fiscal, se afirma que la Sociedad Santana de los caballeros S. A. presentó las declaraciones correspondientes a los bimestres 1º, 2º, 3º, 4º de 1995 las cuales fueron firmadas en la casilla del revisor fiscal por HUGO SERNA MAYA, identificado con la cc 14.943.176 y Tarjeta Profesional 3146-T de la Junta Central de Contadores, en representación de la sociedad mencionada. Que en el proceso de investigación de la sociedad se pudo establecer que a pesar de que ésta suscribió los siguientes contratos: de suministro a persona natural, de alimentos producidos en el establecimiento mencionado por los empleados señalados; arrendamiento a persona natural, del establecimiento comercial donde se producen los alimentos y se vende al público y, suministro a persona natural de los servicios de la planta de personal mencionada; “las

operaciones reales para el proceso de producción y venta de alimentos son realizados por la sociedad Santana de los Caballeros S. A. , pues es ésta la que posee el establecimiento de comercio, la planta de personal, el capital, la infraestructura administrativa para el desarrollo de la actividad y realiza todo el proceso contable de la empresa, los contratos en sí no están formalizando una situación de hecho que está sucediendo en la realidad, por lo contrario, están tratando de dar apariencia a un hecho que no existe. La consecuencia fiscal de que las ventas sean facturadas a nombre de una persona natural es que al hacer uso de esta infraestructura documental creada por la empresa, la persona natural que aparece prestando el servicio, cumple con los requisitos para pertenecer al régimen simplificado y así se abstiene de liquidar el correspondiente IVA. Por el contrario si la sociedad Santana de los Caballeros S. A. factura las ventas de restaurante tendría que haber recaudado el respectivo impuesto sobre las ventas pues como tal es un hecho generador de dicho impuesto de conformidad con el artículo 420 y son responsables en los términos del artículo 437 del Estatuto Tributario”. (fl 4 y 5 c.p.) En respuesta a dicho requerimiento el demandante adujo que : “La función de revisores fiscales se han (sic) desarrollado como lo estipula el código de comercio en los artículos 207,208 y 209 y de acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas, practicando las pruebas selectivas y verificaciones que se consideran necesarias. Las certificaciones que expide la Revisoría Fiscal, se basan lógicamente en investigaciones, revisiones y análisis de documentos contables que son el soporte de las transacciones

comerciales de las Empresas. Igualmente se soporta en cuanto a interpretación de las normas jurídicas, en conceptos emitidos por especialistas en Derecho. En el año de 1995, Santana de los caballeros S. A. , en desarrollo de su objeto social suscribió contratos por diferentes conceptos con personas jurídicas y naturales. Con estas últimas celebró contratos tales como: suministro exclusivo de alimentos preparados, arrendamiento de un espacio físico, y de servicios generales. En relación con las operaciones celebradas por la empresa con cada uno de los contratistas, pude verificar la existencia de los contratos; que la documentación contable contara con los requisitos legales, que los registros contables se hicieran en forma ordenada, que las liquidaciones se hicieran de acuerdo con las directrices de la Administración “(fl 9 c.p.) Afirma además que de conformidad con el artículo 660 del Estatuto Tributario la sanción se origina por la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria y que en el presente asunto no se vulnerado ninguno de los tres supuestos de hecho que darían lugar a la sanción a que hace referencia el concepto 078418 de octubre 6 de 1998 en armonía con el artículo 581 del Estatuto Tributario, tales como: 1° que los libros se encuentren llevados en debida forma de acuerdo con los principios generalmente aceptados y las normas vigentes. 2° Que los libros reflejen razonablemente la situación financiera de la empresa y 3° Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes en caso de declaraciones de retenciones. Precisa que “es claro para la Administración que los datos consignados en la

declaración tributaria coinciden con las cifras llevadas a la contabilidad, y que los registros contables fueron transcritos de manera exacta en los formularios de declaración del impuesto a las ventas que se discute, y que si existe por parte de la DIAN otra interpretación esta es desde el punto de vista jurídico, por lo cual concluyo que no existe inexactitud desde el punto de vista contable, sino diferencia de criterio”.(fl 2 c.p.). La Administración por su parte en la Resolución 209 de 16 de julio de 1999, por medio de la cual se impone sanción a Hugo Serna Maya, argumentó que no es verdad que se haya llevado la contabilidad conforme a las disposiciones legales, pues la Administración demostró que no se actúa conforme lo dispone principalmente en los artículos 9 y 10 del decreto 422 de 1991, 25 de la Ley 6 de 1992 y 420, 437-1, 499 y 500 del Estatuto Tributario, al no cobrar ni facturar en los contratos de suministros a personas naturales de productos alimenticios y contabilizarlos dentro de los ingresos gravados. Que una es la verdad soportada documentalmente en las declaraciones tributarias, contratos, soportes internos y externos y otra la verdad real, es decir quien presta el servicio de restaurante y se lucra de ello. Aclara que el concepto referenciado por la parte demandante no define que es inexactitud de datos contables, sino que da respuesta a la pregunta de ¿Que responsabilidad asume el revisor fiscal al firmar las declaraciones tributarias?, que quien sí se dio a la tarea de definir esta expresión fue la Corte Constitucional en sentencia de 21 de febrero de 1997(sic) como la no correspondencia de los

asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables “el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos”. La Resolución 0001 de 14 de octubre de 1999 insiste en que: “...se demostró plenamente que la sociedad Santana de los Caballeros S.A. en desarrollo de su objeto social: compraventa de productos alimenticios y/o comidas preparadas y demás actividades comerciales afines, celebra tres tipos de contratos: un contrato mediante el cual se le suministra a una persona natural los alimentos producidos en el establecimiento; un contrato mediante el cual le arrienda a esa persona el establecimiento comercial en donde se producen los alimentos y se vende al público y un contrato mediante el cual se le suministra al contratista persona natural los servicios de la planta de personal, comprobándose plenamente dentro de la investigación que la única actividad realizada por los contratistas en firmar los siguientes documentos: los tres contratos antes mencionados, la autorización para reclamar cheques y la liquidación de los contratos; para la realización de este trámite interno, los contratistas en el momento de la firma del contrato firman también una autorización a favor del señor Néstor Alonso Ruiz, C.C. 16.671.259 o en blanco, para ser diligenciados posteriormente para que la empresa disponga de los dineros de la liquidación y se incluye la siguiente observación “esta autorización libera a la empresa de cualquier responsabilidad sobre el manejo de estos dineros”. Posteriormente los cheques son endosados nuevamente a favor del representante legal de la empresa señor German Grajales y a nombre de la señora Odette Barrios Grajales

, miembro principal de la junta directiva de la sociedad. Actuación que nos permite concluir que ela(sic) contratista no recibe los dineros pactados en los contratos” Ahora bien, señala el artículo 660 del Estatuto Tributario :

Artículo 660.- SUSPENSIÓN DE LA FACULTAD DE FIRMAR

DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y CERTIFICAR PRUEBAS CON DESTINO A LA ADMINISTRACIÓN .- Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa , se determine un mayor valor a pagar por impuesto a un menor saldo a favor, con una cuantía superior a dos millones de pesos($2.000.000), originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sanción será impuesta mediante Resolución por el Administrador de impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el SubDirector General de Impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción(valor año 1992). Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores. Para poder aplicar la sanción prevista en este artículo deberá cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente. Artículo 661: REQUERIMIENTO PREVIO AL CONTADOR O REVISOR FISCAL:- El funcionario del conocimiento enviará un

requerimiento al Contador o Revisor Fiscal respectivo, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el fin de que éste conteste los cargos correspondientes. Este requerimiento se enviará por correo a la dirección que el contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de la empresa. El Contador o Revisor Fiscal dispondrá del término de un (1) mes para responder al requerimiento, aportar y solicitar pruebas. Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente. La providencia respectiva se notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta central de contadores para fines pertinentes. La Corte Constitucional al estudiar la exequibilidad1 de las normas transcritas consideró que una de las manifestaciones específicas de potestad sancionadora del Estado se ejerce en el campo tributario, pues todas las personas deben contribuir a financiar, de acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del Estado. Es lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho. La existencia de estas normas persiguen entonces una finalidad claramente constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede ejercer la administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributación y pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en 1 Corte Constitucional, sentencia C-597 de l 6 de noviembre de 1996, Magistrado Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero, Actor Isidoro Arévalo Buitrago.

conductas que pueden facilitar la evasión y elusión tributarias. También encuentran fundamento en la regulación e intervención estatal en las profesiones, ya que de esos profesionales "se predica el deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que atañe a suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del ámbito de su profesión". Es legítimo que la ley prevea sanciones a estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministren datos falsos en desarrollo de su actividad profesional. Uno de los principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad, según el cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma previa (tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual su definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa. Consideró también que si bien la norma contenida en el artículo 660 ib no tiene una redacción afortunada, una interpretación sistemática permite establecer todos los elementos esenciales del hecho sancionable pues se establece el sujeto activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. Por otro lado, se señala la sanción ya que ésta consiste en la suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. En tercer término se señala el órgano competente, pues la sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo. Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o

el revisor fiscal haya firmado una declaración, un certificado o una prueba, según el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud de los datos contables consignados en la declaración tributaria, resulte, una vez agotada la vía gubernativa, un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($2.000.000). La Corte considera que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables "el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos"2. Además, la conducta tiene que producir un resultado objetivo considerable, pues de ella debe resultar una falta de correspondencia con la declaración de más de dos millones de pesos de 1992. En tercer término, es obvio que, en función del principio de autoría e individualidad que rige todo derecho punitivo, el profesional sólo debe responder si ese diverso valor deriva de la inexactitud de los datos que fueron certificados por el propio profesional, y no de otros aspectos incorporados a la declaración tributaria por el contribuyente sin conocimiento del contador, del auditor o del revisor. Finalmente, y conforme a lo señalado en esta sentencia sobre la proscripción de la responsabilidad objetiva en materia sancionadora, es también claro que estos profesionales no podrían ser penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque atestiguaron de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del contribuyen pero

esa aseveración la efectuaron debido a un error insuperable. Que no puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe pública en estas materias ya que, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, la firma de un contador en los actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que las cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situación financiera real. 2Ver Eric Kohler. Diccionario para contadores. México: UTEHA, 1979, p 245. Por otra parte, la corte constitucional respecto del secreto profesional ha dicho que una cosa es el contador que ejerce su profesión como tal, amparado (y obligado) sin duda, por el secreto profesional y otra, muy diferente, el revisor fiscal que ejerce funciones contraloras que implican el deber de denunciar conductas ilícitas o irregulares, del cual deber no puede relevarlo el hecho de que para cumplirlas cabalmente deba ser un profesional de la contabilidad.3 Desde esta óptica procede al estudio de los cargos formulados por el demandante. Considera la Sala que no tiene vocación de prosperidad el cargo de falsa motivación, toda vez que se encuentra plenamente demostrado que la conducta que dio origen a la investigación corresponde a la descrita en el artículo 660 del Estatuto Tributario. En efecto, la investigación administrativa que culminó con la expedición de las resoluciones demandadas, demostró que las declaraciones tributarias del impuesto a las ventas correspon