CE-11001-03-27-000-2001-0351-01(12769)-2002

PERDIDA FISCAL - Produce resultados económicos negativos sobre los resultados fiscales del ejercicio económico / COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES DE SOCIEDADES - Constituye una verdadera deducción y solo es posible en la medida en que exista una renta líquida suficiente para disminuir la pérdida Las pérdidas fiscales en sus diferentes modalidades se reflejan en una actividad con efectos económicos negativos sobre los resultados finales del ejercicio gravable y frente a aquéllas la ley fiscal ha previsto su manejo en la determinación del tributo en los distintos casos en que se presentan. En el caso, el trascrito artículo 147 faculta a las sociedades que sufran pérdidas para que las puedan compensar con “las rentas que obtuvieren”. Como lo señala el demandante, el artículo 147 citado referido a la compensación de las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades, hace parte del Capítulo V del Título I del Estatuto Tributario y por ende sí es una deducción y como se observó, según lo previsto en los artículos 26 y 178 ibídem, éstas se detraen de la renta bruta para obtener la renta líquida. Lo que ocurre es que tal deducción, tiene una condición sine qua non para su procedencia, que consiste en que sólo es posible la misma en la medida en que exista una renta líquida suficiente para disminuir el valor de la alícuota por pérdidas fiscales a compensar. RENTA LIQUIDA GRAVABLE - Constituye el factor sobre el cual debe efectuarse la compensación de pérdidas fiscales / COMPENSACION POR PERDIDAS FISCALES CONTRA LA RENTA LIQUIDA - Su objetivo es verificar

que exista una renta líquida suficiente para evitar compensar pérdidas acumuladas / RECICLAJE DE PERDIDAS - Es un término contable que hace referencia a compensar pérdidas acumuladas haciendo que el término de amortización se prolongue indefinidamente Es cierto que en el artículo 147 del Estatuto Tributario no se precisa sobre que tipo de renta es que puede hacerse la compensación, pero también lo es que frente a una interpretación sistemática y armónica con el 351 ibídem debe entenderse que la renta sobre la que ha de deducirse el valor de la pérdida es la depurada, vale decir, la líquida. Por tanto es entendible que el renglón 48 del Formulario llamado “COMPENSACIÓN POR PÉRDIDAS” aparezca a continuación de la renta líquida ordinaria ya que de esta forma se hace verificable por parte de la Administración Tributaria, que la compensación de pérdidas sea procedente, en la medida que exista una “Renta líquida del ejercicio”, y así evitar que se compensen o deduzcan pérdidas fiscales acumuladas cuando no se disponga de una renta líquida suficiente, aumentando de esta forma injustificada las pérdidas y haciendo que el término de amortización de cinco (5) años previsto en el artículo 147 del E.T. se prolongue indefinidamente, dando lugar a lo que en la terminología contable se conoce como “Reciclaje de las Pérdidas”. Tal como lo sostiene la apoderada de la demandada, de aceptarse la tesis del actor podrían generarse nuevas pérdidas y soslayar así la finalidad de la disposición de permitir la recuperación económica de la sociedad, amén de que, como se dijo, la simple

operación aritmética daría el mismo resultado bajo los supuestos que se plantean en la demanda.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., junio trece (13) de dos mil dos (2002) Radicado número: 11001-03-27-000-2001-0351-01(12769)

Actor: JUAN CARLOS MADRIÑAN PADILLA Demandado: LA NACIÓN – DIAN Referencia: Acción de nulidad contra los renglones 48 y 49 del Formulario

DIAN-74-001.2000

F A L L O El ciudadano Juan Carlos Madriñán Padilla, en nombre propio y en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demanda la nulidad parcial del formulario DIAN-74-001.2000 para la presentación de la “Declaración de Renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas” correspondiente al año gravable 2000 o fracción del 2001, prescrito mediante la Resolución No.10803 de diciembre 28 de 2000. El acto acusado se concreta en los renglones 48 (compensación por pérdidas) y 49 (Renta Líquida, Renglón 47 – 48) del anotado formulario. ANTECEDENTES Señala el libelista que el articulo quinto del Decreto 2662 de 2000 dispone que las declaraciones de renta, de ingresos y patrimonio, de ventas y de retenciones en la fuente debe presentarse en los formularios que para el

efecto establezca la DIAN. En virtud de lo anterior se expidió la Resolución 10830 de diciembre 28 de 2000 publicada en el Diario Oficial No. 44277 del 31 siguiente, en cuyo artículo 1º se estableció el formulario DIAN-74-001.2000 como obligatorio. En el renglón 48 de éste se hace referencia a la compensación por pérdidas. El renglón 49 tiene por título “Renta Líquida” y viene acompañado de la instrucción “(Reng. 47-48)”. Se transcribe lo pertinente de la Cartilla de Instrucciones. LA DEMANDA En primer lugar el memorialista se refiere al carácter de acto administrativo de los formularios para presentar las declaraciones tributarias, a su control de legalidad por parte de esta jurisdicción y a la obligatoriedad de aquéllos con fundamento en el auto de abril 14 de 1994, expediente No.5457, Consejero Ponente doctor Jaime Abella Zárate y en el inciso segundo del artículo 1º de la Resolución 10830 de la DIAN. Indica el demandante que los renglones 48 y 49 pretenden dar cumplimiento a los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario. El primero de los cuales hace parte del Capítulo V de Título I del Libro Primero, dedicado a las deducciones. Señala que tanto la ubicación, título y texto del citado artículo 147 como la norma reglamentaria (Dto. 1032 de 1999, art. 1º) permiten concluir que inequívocamente las pérdidas de las sociedades constituyen una deducción. Llega a igual conclusión luego de transcribir los

textos de los artículos 195 y 199 del Estatuto Tributario e indica que si las pérdidas de las sociedades no fueran una deducción que afectara la renta bruta carecerían de sentido estas dos normas. Se apoya en la providencia C-1376 de 2000 de la Corte Constitucional sobre la deducibilidad de las pérdidas. Señala que por ser deducibles las pérdidas, con fundamento en los artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario, deben sustraerse de la renta bruta para así obtener la líquida por lo que estima que con los renglones demandados se vulneran las normas citadas. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La apoderada de la Nación señala que según el artículo 147 del Estatuto Tributario las sociedades pueden compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable con las rentas obtenidas dentro de los cinco períodos gravables siguientes, de donde hace notar que la norma habla de compensación con rentas y por ende éstas deben ser depuradas pues solamente la renta líquida constituye la base gravable para efecto de determinar el monto del impuesto y es de ella de donde puede disminuirse para obtener el resultado impositivo. Adicionalmente indica que al tratarse como deducción, en un momento dado, se aumentaría la pérdida de la sociedad y lo que el legislador busca es la rehabilitación del ente para que cumpla con sus obligaciones fiscales con fundamento en una capacidad económica positiva. Afirma que las pérdidas, según el parágrafo del citado artículo 147, están sujetas a los ajustes integrales por inflación y que el artículo 351 del Estatuto Tributario establece la compensación con las

utilidades, que éstas hacen referencia al resultado económico positivo en el sentido de detraer a sus ingresos, todas las erogaciones, para finalmente obtener el excedente o ganancia que es lo previsto en este último artículo para que opere la compensación y así la proporción a solicitar procede hasta la concurrencia de la renta o utilidad arrojadas en el período fiscal en que se incluyan. Afirma que el sentido de la compensación de las pérdidas es diferente al de cualquier otra deducción, pues el gasto es una erogación indirecta y necesaria para el funcionamiento de la empresa y según el artículo 26 del Estatuto Tributario, disminuye la renta bruta. Estima que al tratarse aquélla como una deducción se generarían nuevas pérdidas que no podrían ser absorbidas por la sociedad y conllevaría a un círculo vicioso que no fue la finalidad concebida por el legislador en el mencionado artículo 147. Finalmente la apoderada de la Nación, con fundamento en el artículo 1º del Decreto 1032 de 1999 hace concordar los renglones con esta norma ya que allí se menciona la deducibilidad de las pérdidas fiscales sobre la renta líquida ordinaria pues aquéllas solo pueden ser absorbidas de los ingresos o excedentes ya depurados. Por tanto el trato es diferente a cualquier otro gasto pues denotan una situación económica negativa que debe ser saneada fiscalmente para no generar nuevas pérdidas. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El actor. Reitera los argumentos expuestos en la demanda y agrega que para conferir un régimen diferente a las pérdidas de las sociedades, fue

necesaria la expedición de la Ley 716 de 2001 (art. 20) en donde el legislador dijo expresamente que se podían sustraer de la renta líquida. La parte demandada. Con apoyo en providencias de esta Corporación sobre el tratamiento de las pérdidas fiscales reitera lo expuesto en la contestación de la demanda. El Ministerio Público no se pronunció CONSIDERACIONES DE LA SALA Para la Sala la litis se centra en determinar si la compensación por pérdidas a que se refiere el artículo 147 del Estatuto Tributario tiene o no la naturaleza de deducción y por ende, en el primer caso -que es la posición de la parte demandante-, debe dársele el mismo tratamiento que tienen las demás deducciones para efectos de depurar la renta o, en el segundo caso –que es la postura de la Nación-, debe tenerse en cuenta que por tratarse de una compensación ésta solo es posible frente a la renta líquida y así determinar si son válidos o no los renglones 48 y 49 del formulario cuya nulidad se impetra. El mencionado artículo 147 del Estatuto Tributario es del siguiente tenor literal: “Artículo 147. Deducción de pérdidas de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios. Parágrafo. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se les aplica el Título V de este Libro, tomarán como deducción

dichas pérdidas ajustadas por inflación de conformidad con lo dispuesto en dicho Título.” Se observa que la demanda de nulidad se concreta sobre los renglones 48 y 49 del formulario DIAN-74-001.2000 para la presentación de la “Declaración de Renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas“ correspondiente al año 2000 o fracción del año gravable 2001, cuyo texto es como sigue: “47. RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO (Si rengs. 29 – 38 – 46 mayor que 0, escriba el resultado de lo contrario anote 0) GJ

48. Compensación por pérdidas GK

49. RENTA LÍQUIDA (Rengs. 47 – 48) RA (...)” De lo trascrito y según el contenido del formulario, para obtener la renta líquida debe sustraerse del renglón 47 el 48, éste último referido a la compensación de pérdidas (GK) y aquél conformado por los renglones 29

(Total ingresos netos), 38 (Total costos) y 46 (Total deducciones). Se observa que los renglones que componen el 47, son, conforme a lo previsto en los artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario, factores que permiten obtener la renta líquida. En efecto, las aludidas disposiciones son del siguiente tenor literal: “Artículo 26. Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio

en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtienen la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es la gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”. “Artículo 178. Determinación de la renta líquida. La renta líquida está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta. La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas respectivas, salvo, cuando existan renta exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable.” De los textos legales transcritos se deduce que el objeto de la depuración de la renta, en el caso de este impuesto, es la obtención de la base gravable, vale decir el valor monetario o unidad de medida sobre la cual se aplicará la respectiva tarifa y así determinar finalmente el quantum a cargo del obligado (tasación del tributo). Por otra parte, las pérdidas fiscales en sus diferentes modalidades se reflejan en una actividad con efectos económicos negativos sobre los resultados finales del ejercicio gravable y frente a aquéllas la ley fiscal ha previsto su manejo en la determinación del tributo en los distintos casos en

que se presentan. En el caso, el trascrito artículo 147 faculta a las sociedades que sufran pérdidas para que las puedan compensar con “las rentas que obtuvieren”. Este tratamiento fiscal se reitera en el artículo 351 del Estatuto Tributario, que dice: “Artículo 351. Compensación de pérdidas. Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio.” Como lo señala el demandante, el artículo 147 citado referido a la compensación de las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades, hace parte del Capítulo V del Título I del Estatuto Tributario y por ende sí es una deducción y como se observó, según lo previsto en los artículos 26 y 178 ibídem, éstas se detraen de la renta bruta para obtener la renta líquida. Lo que ocurre es que tal deducción, tiene una condición sine qua non para su procedencia, que consiste en que sólo es posible la misma en la medida en que exista una renta líquida suficiente para disminuir el valor de la alícuota por pérdidas fiscales a compensar. La Sala precisa que esta operación desde el punto de vista simplemente aritmético genera un resultado igual ya sea si se toma la compensación por pérdidas como una mera deducción, es decir se resta de la renta bruta o si se sustrae llanamente de la renta líquida. Empero, como se advierte de los

artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, el tratamiento fiscal de las pérdidas de las sociedades para efectos de su inclusión como factor en la depuración de la renta es la compensación. Esto determina la forma en que opera la deducción, es decir que en este caso la ley previó un modo especial de recuperación. Es cierto que en el artículo 147 del Estatuto Tributario no se precisa sobre que tipo de renta es que puede hacerse la compensación, pero también lo es que frente a una interpretación sistemática y armónica con el 351 ibídem debe entenderse que la renta sobre la que ha de deducirse el valor de la pérdida es la depurada, vale decir, la líquida. Por tanto es entendible que el renglón 48 del Formulario llamado “COMPENSACIÓN POR PÉRDIDAS” aparezca a continuación de la renta líquida ordinaria ya que de esta forma se hace verificable por parte de la Administración Tributaria, que la compensación de pérdidas sea procedente, en la medida que exista una “Renta líquida del ejercicio”, y así evitar que se compensen o deduzcan pérdidas fiscales acumuladas cuando no se disponga de una renta líquida suficiente, aumentando de esta forma injustificada las pérdidas y haciendo que el término de amortización de cinco (5) años previsto en el artículo 147 del E.T. se prolongue indefinidamente, dando lugar a lo que en la terminología contable se conoce como “Reciclaje de las Pérdidas” De manera que el renglón 49 - RENTA LÍQUIDA del Formulario aludido simplemente corresponde a la Renta Líquida a que hace referencia el

artículo 26 del E.T. es decir a la diferencia entre la Renta Bruta y las Deducciones realizadas, desvirtuándose de paso la violación de tal norma invocada por el demandante. Sobre el particular es pertinente la sentencia C-261 de abril 16 del presente año en la cual la Corte Constitucional se pronunció sobre la exequibilidad de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario y precisó: “Esto significa que una sociedad puede considerar sus pérdidas fiscales como una deducción, para lo cual puede restarlas ajustadas por inflación en el año que se compensen, de la renta líquida o utilidad que por regla general es la gravable para efectos del impuesto a la renta. Esta compensación en principio tiene carácter diferido, pues puede hacerse con las rentas futuras de los cinco (5) cinco (sic) períodos gravables siguientes al año en el cual se registraron dichas pérdidas.” (Destaca la Sala) La anterior interpretación se fundamenta en que la compensación, como modo de extinguir obligaciones –en este caso lo es-, solo sería posible respecto del valor sobre el cual se aplicaría la respectiva tarifa, que como se indicó, es la renta líquida, que es la gravable cuando no existen rentas exentas, pues tal cifra es la base y como tal en principio sería el monto real para la determinación del tributo y el límite hasta el cual podría extenderse la suma de la pérdida que se pretende recuperar. Tal como lo sostiene la apoderada de la demandada, de aceptarse la tesis del actor podrían generarse nuevas pérdidas y soslayar así la finalidad de la disposición de permitir la recuperación económica de la sociedad, amén de

que, como se dijo, la simple operación aritmética daría el mismo resultado bajo los supuestos que se plantean en la demanda. En el proceso de interpretación de las normas, no basta con su ubicación dentro de un sitio específico en un estatuto ni su titulación y redacción para determinar su alcance, pues es menester, además, encontrar su sentido teleológico que las haga aplicables, máxime cuando la interpretación alcanzada tiene un carácter benéfico para el orden jurídico. De otra parte, la Sala no advierte violación de los artículos 195 y 199 del Estatuto Tributario por cuanto las recuperaciones que allí se anuncian constituyen renta líquida, es decir aumentan la suma determinada y a la cual se aplican las consecuencias legales ya estudiadas. En consecuencia se negarán las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Niéganse las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. Archívese. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.

GERMÁN AYALA MANTILLA LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

MARÍA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO