CE-11001-03-27-000-2002-0015-01(13086)-2003

DEDUCCION DE PERDIDAS POR OBSOLESCENCIA DE INVENTARIOS - No es procedente al no estar autorizada expresamente y no cumplir los requisitos del artículo 107 del E.T. / GASTO NO DEDUCIBLE - Lo es la pérdida por obsolescencia de inventarios / PERDIDA POR OBSOLESCENCIA DE INVENTARIOS - No es aceptable como deducción al no cumplir los requisitos del artículo 107 del E.T. / INVENTARIOS - Su obsolescencia no puede ser solicitada como deducción Ciertamente como lo indica el acto acusado, dicho concepto no se encuentra expresamente consagrado en las normas tributarias bajo la denominación de "deducción" es decir, legalmente no está catalogado como tal. Y teniendo en cuenta objetivamente los presupuestos de la disposición del articulo 107, la Sala estima que la calificación que efectuó la Administración de que no es un gasto deducible, se ajusta a la norma tributaria contenida en el articulo 107 del Estatuto Tributario. Así las cosas, carece de respaldo y exactitud la censura que hace el demandante que el acto acusado de manera general y “precipitada”, y en contra de la ley y la realidad económica, ilegalmente pretende desvirtuar la deducción de las pérdidas por obsolescencia para todos los contribuyentes, pues se repite, lo que indica la hermenéutica oficial es que bajo esa denominación de pérdidas por obsolescencia de los inventarios no aparece consagrada como deducción y que dicho concepto no cumple con los requisitos propios de las deducciones previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. No puede desatenderse que la procedencia fiscal de las deducciones está condicionada al cumplimiento de

condiciones legales conformadas por requisitos de fondo y formalidades y que entre los presupuestos esenciales se encuentran los atinentes a la relación de causalidad con la actividad productora de renta, a su necesidad y proporcionalidad. En forma abstracta, sin referencia a ningún evento en particular, no aparece viable la afectación de la renta con una deducción originada en la obsolescencia de los inventarios.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMAN AYALA MANTILLA

Bogotá, D.C., Noviembre veintiuno (21) de dos mil tres (2003) Radicación número: 11001-03-27-000-2002-00015(13086)

Actor: ARMANDO PÉREZ BERNAL

Demandado: LA NACIÓN - DIAN

Referencia: NULIDAD CONCEPTO No. 006466 DE 1999, DIAN.

FALLO En ejercicio de la acción pública de nulidad, el ciudadano ARMANDO PÉREZ BERNAL, demanda ante esta Corporación, la nulidad del Concepto No.006466 del 24 de agosto de 1999, expedido por la Oficina Jurídica de la División de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. EL ACTO ACUSADO La demanda recae sobre el concepto N° 006466 del 24 de agosto de l999: “PROBLEMA JURÍDICO "Pueden los contribuyentes solicitar como deducción en la depuración de las rentas el valor de los inventarios no enajenados por obsoletos? TESIS "El valor de los inventarios obsoletos no es deducibles (SIC) fiscalmente".

INTERPRETACIÓN JURÍDICA "Conforme lo manifestó esta Oficina en el concepto 040229 del 27 de abril de 1999, y que es doctrina oficial de la Entidad, las deducciones imputables en la depuración de la renta, son todos aquellos gastos que se generan en la actividad productora de la misma, que bajo el cumplimiento de los requisitos determinados en la ley se restan de la renta bruta para obtener la renta líquida. Para el reconocimiento de las deducciones se debe cumplir con los siguientes presupuestos: a) Relación de causalidad de los gastos con la actividad productora de renta b) Que las expensas sean necesarias c) Que exista proporcionalidad de acuerdo con la actividad d) Que sean oportunas e) Que se hayan realizado f) Que estén debidamente soportadas. g) Que los soportes cumplan con los requisitos legales, como lo ordena el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, reglamentado por el decreto 3050/97. De otra parte las pérdidas por obsolescencia de los inventarios no están previstas en el ordenamiento fiscal, ni tampoco cumplen con los requisitos propios de las deducciones descritos anteriormente. Las únicas pérdidas aceptadas como deducción corresponden a las pérdidas sufridas por las sociedades, sobre bienes usados en el negocio actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor, y las obtenidas en la enajenación de activos diferentes a las generadas por ventas de las sociedades a sus socios o entre vinculados económicos, conforme lo señalan los artículos 147 y siguientes del Estatuto Tributario. Por lo anteriormente expuesto, fiscalmente no son aceptadas las

pérdidas por obsolescencia de los inventarios". DEMANDA Considera el actor que la tesis jurídica que sienta el concepto, al interpretar que no es admisible fiscalmente solicitar como gasto la pérdida por obsolescencia de inventarios, infringe los artículos 6 de la Constitución Nacional y 107 del Estatuto Tributario, en síntesis, por las siguientes razones: El concepto parte de la premisa general y sin tener bases para ello, que los supuestos contemplados en el artículo 107 del E.T., implican que en ningún caso las pérdidas por obsolescencia son aceptables fiscalmente, no obstante que la norma establece que la necesidad y proporcionalidad deben examinarse bajo un criterio eminentemente comercial y no fiscalista, como allí se interpreta. En criterio del actor, el concepto desconoce que en toda actividad productora de renta coexisten causas principales y secundarias, siendo éstas últimas también necesarias para la generación de la renta. La primera, o principal el costo en la enajenación de los inventarios, pero también el desuso o falta de adaptación de los inventarios por condiciones o circunstancias físicas que conllevan a su pérdida, constituyen expensa necesaria e importante para el negocio. Desconoce también el acto acusado, que la deducción es un gasto para producir la renta y que es deducible, aun cuando a veces no se trate de factores para crearla, sino condiciones para que la renta se produzca, como lo ha reconocido esta Corporación en fallos que identifica por su fecha. Dice insistir en que el concepto incurre en desbordamiento al querer limitar la deducción por pérdida generada en la obsolescencia de los inventarios, pues

considera en forma tajante que todos los contribuyentes están en la imposibilidad de demostrar que es necesario incurrir en esos gastos para el cabal desarrollo de su actividad generadora de renta, lo cual resulta ajeno a la realidad económica. Respecto a la violación del articulo 6 de la Carta, indica que la interpretación oficial parte del hecho de que como el Estatuto Tributario no contempla la posibilidad de solicitar como deducción las pérdidas por obsolescencia es porque la misma resulta prohibida, no obstante que la Constitución establece que los particulares solamente son responsables ante el Estado por infracción a ella y a la ley, por lo que resulta que si dichas pérdidas no están limitadas o excluidas expresamente, es procedente su reconocimiento fiscal y solamente podría negarse cuando no cumplan los requisitos del articulo 107 del E.T. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA La apoderada de la Nación, al defender la legalidad del acto acusado, se refiere al procedimiento de depuración de renta para determinar el impuesto y destaca que una de las etapas contempla el descuento dentro de los ingresos netos de los costos de producción para la obtención de la renta bruta. Dentro de los costos que se restan se detrae el costo de adquisición de inventarios o de mercancías, siempre que se hallen relacionados con el objeto del negocio. Cuando tales inventarios o mercancías son irrealizables por obsolescencia, tal hecho económico ya ha sido descontado de los ingresos para encontrar el valor del impuesto a pagar. De modo que los desembolsos en la adquisición de mercancías para el negocio son tratados por las normas como un costo, independientemente de

que tales mercancías se vendan o no efectivamente. Señala que cuando se habla de gastos por obsolescencia de las mercancías, se refiere a un hecho económico distinto, el registro de los costos de oportunidad. Cuando es imposible para el empresario la venta de las mercancías deja de percibir las utilidades esperadas para ese activo debiendo su monto registrarse contablemente como un gasto, como un mecanismo de revelación y en virtud del principio de prudencia empresarial. Sin embargo, para efectos de la depuración del impuesto a la renta no debe tenerse en cuenta como deducción, pues en materia fiscal prima el criterio de la realización efectiva de los ingresos y los egresos, de acuerdo con el artículo 104 del E.T., que indica la realización de las deducciones. Los gastos por obsolescencia de las mercancías no constituyen una salida efectiva de recursos del ente económico empresarial, por lo cual no puede considerarse que afecta realmente la capacidad financiera de la empresa. De lo contrarío se estaría detrayendo dos veces el mismo hecho fiscal, como costo de adquisición de las mercancías y como gasto por obsolescencia de las mismas. No es aceptable su tratamiento como deducción por cuanto no cumplen los requisitos del articulo 107 del E.T. al no tener relación de causalidad directa con la actividad productora de renta, puesto que cuando son obsoletas sobre ellas no puede obtenerse ningún tipo de utilidad y justamente los gastos deducibles son aquellos relacionados con los activos que son susceptibles de generar renta, no los demás. Finalmente, las deducciones aceptables deben estar claramente determinadas en la ley, sin que se incluyan las pérdidas por obsolescencia de los

inventarios. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El actor, al alegar de conclusión, controvierte los argumentos de oposición de la Nación y expresa que su planteamiento es contrario a la realidad económica. Dice que cuando se afirma que los inventarios irrealizables por obsolescencia ya han sido descontados de los ingresos en la depuración de la renta, ello no es cierto, puesto que no basta que el contribuyente adquiera unos inventarios para que éstos resulten ser costo en el impuesto de renta, sino que es menester que los bienes sean efectivamente vendidos, condición sin la cual no es posible afectar el costo de ventas, dado que cuando el empresario adquiere este tipo de bienes está adquiriendo activos y no generando inicialmente un costo, conforme a los registros contables que detalla, para el caso de los bienes utilizados en el proceso de producción (manufactura). De otra parte, aduce que al sostener la opositora que los gastos por obsolescencia no pueden reconocerse como deducción fiscal por no haber salida de recursos de la empresa, se desconoce que en el momento de la adquisición de la mercancía se comprometieron los recursos de la empresa (bien en efectivo, o reconociendo un pasivo), lo que pasa es que en ese momento se está adquiriendo un activo, que como tal no afectan los resultados, pues no se ha generado un costo, lo cual cambia sustancialmente cuando por falta de adaptabilidad de los bienes a los fines para los que se compraron, conlleva el reconocimiento del gasto, no solamente contable sino fiscal. Esto presupone que no es práctico ni cierto que la salida de recursos deba ser solamente en efectivo, pues los inventarios obsoletos están

afectando los recursos bajo los cuales se encuentran registrados los bienes (inventarios). Dijo insistir en sus argumentos de que el concepto desconoce los supuestos generales para tener derecho al reconocimiento de los gastos incorporados en el articulo 107 del E.T. y sin permitir que los contribuyentes en caso concreto puedan demostrar que cumplen sus exigencias. La apoderada de la Nación, por su parte ratificó lo dicho en la contestación de la demanda. MINISTERIO PUBLICO El señor Procurador Sexto Delegado (en comisión), conceptuó en forma adversa a la pretensión de nulidad, previa advertencia de que la objeción del actor es un tanto “confusa” pues para establecer si la norma se atempera al articulo 107 del E.T., no es necesario recurrir a razonamientos o apreciaciones subjetivas, sino a un simple cotejo normativo. A su juicio, el articulo 107 dispone que son deducibles las expensas necesarias realizadas durante el año o periodo gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. El vocablo “expensa” es sinónimo de gasto, el cual es deducible de conformidad con las condiciones previstas en el articulo 107. La confrontación entre el concepto y la norma permite evidenciar que no existe ninguna contradicción y el concepto refleja la norma superior. Además las deducciones deben estar expresamente establecidas en la ley y ninguna norma dice que es deducible el valor de los inventarios que no se han enajenado por ser obsoletos. Por último no existe

relación entre las conclusiones del acto acusado y las disposiciones del articulo 6 de la Constitución. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del concepto No. 006466 del 24 de agosto de 1999, expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, con el propósito de interpretar la normatividad fiscal, para resolver el interrogante formulado: "Pueden los contribuyentes solicitar como deducción en la depuración de las rentas el valor de los inventarios no enajenados por obsoletos? “ conforme al problema jurídico planteado. El acto sienta como tesis jurídica de que: "El valor de los inventarios obsoletos no es deducibles (SIC) fiscalmente". El acto acusado fue expedido con base en las previsiones del articulo 13 del decreto 1725 de l997, armónico con el literal b) del articulo 17 de la resolución 3366 de l997, normas que le permiten a la DIAN absolver consultas en materia tributaria, aduanera y cambiaria que sean de su competencia. Esto es, que en su desarrollo la Entidad se halla facultada para responder en forma general, mediante conceptos, las consultas escritas, que se formulen sobre la interpretación de las normas tributarias de carácter nacional. El artículo 264 de la Ley 223 de 1995, le otorgó a los conceptos emitidos por la DIAN alcance y efectos concretos frente a los particulares y a los funcionarios. La Corte Constitucional al pronunciarse sobre su exequibilidad en el fallo C-487 de 1996, precisó que estos conceptos “constituyen la expresión de manifestaciones

jurídicas, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de normas jurídicas tributarias”. Como lo ha precisado la Sección en otras oportunidades1, cuando los conceptos interpretan las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa con efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa. 1 Cfr. sentencia dictada dentro del expediente 10.581, actor Rosa Elvira Velandia, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla. Por tal razón, la Administración al ejercer tal facultad interpretativa, debe dilucidar el sentido de las normas tributarias, que debe adecuarse a la finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla, por lo que los conceptos emitidos en la interpretación de las normas jurídicas tributarias, deben conducir a la aplicación del derecho según las metas o fines determinados por el legislador, de suerte que cualquier interpretación que contravenga el sentido de la ley, resulta ilegítima y contraria a derecho. En el asunto que ocupa la atención de la Sala, considera la demanda que el concepto acusado desconoce los presupuestos generales para tener derecho al reconocimiento de los gastos, consagrados en el articulo 107 del E.T., puesto que mientras la disposición establece los requisitos para la procedencia de las deducciones, cuya verificación es asunto que debe hacerse dentro del proceso de fiscalización y determinación individual, el concepto pretende limitar la deducción de las pérdidas por obsolescencia para todos los contribuyentes en general, sin

permitir que en cada caso concreto puedan demostrar que cumplen sus exigencias. Asevera la procedencia de la deducción, puesto que el desuso o falta de adaptación de los inventarios por condiciones o circunstancias físicas que conllevan a su pérdida, constituyen expensa necesaria e importante para el negocio. El concepto demandado, con apoyo en el artículo 107 del E.T.,Indica los presupuestos que deben cumplir los contribuyentes para el reconocimiento de las deducciones; asevera que las pérdidas por obsolescencia de los inventarios no están previstas en el ordenamiento fiscal, que ellas no cumplen con los requisitos propios de las deducciones, señala que son admisibles las contenidas en el articulo 147 y siguientes del Estatuto Tributario, para finalmente, expresar la tesis jurídica de que: el valor de los inventarios obsoletos no es deducible fiscalmente. Como quiera que la demanda acusa que la interpretación normativa hecha oficialmente en el concepto trascrito en los antecedentes de este fallo, no corresponde al sentido de la disposición interpretada, artículo 107 del Estatuto Tributario, la Sala para dilucidar la legalidad del acto materia de control, procederá a su análisis con el propósito de establecer si a la luz de dicha norma es aceptable tratar como deducción el valor de los inventarios no enajenados por obsolescencia: “Artículo 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y

proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas deben determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”. Como es sabido, las deducciones son todos aquellos gastos autorizados legalmente, generados de manera forzosa en la actividad productora de renta y que bajo el cumplimiento de requisitos determinados, se restan de la Renta Bruta para obtener la Renta Líquida, es decir, en términos fiscales las deducciones se encuentran expresamente previstas en la ley, y se hallan ligadas a la actividad productora de la renta en general. Para el reconocimiento fiscal de las deducciones, el gasto debe realizarse efectivamente dentro de la vigencia fiscal correspondiente y cumplir además las exigencias contenidas en el artículo 107 del Estatuto Tributario, es decir, los presupuestos esenciales para la deducibilidad de las “expensas necesarias”, que son entre otros, los de relación de “causalidad” con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gasto. Así mismo, “proporcionado” de acuerdo con las características de cada actividad y “necesario”, entendido este último como el normalmente acostumbrado dentro de la actividad propia del contribuyente para producir o facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial. Por tanto no es suficiente la conveniencia del gasto para su deducibilidad. Bajo el marco anterior, no encuentra la Sala que la interpretación normativa materia de demanda infrinja la citada disposición, al considerar que no es dable

solicitar fiscalmente como deducción el valor de los inventarios no enajenados por obsolescencia, pues dicha conclusión surge al analizar el concepto del gasto desde el punto de vista de su viabilidad, teniendo en cuenta los requisitos generales de las deducciones contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Ciertamente como lo indica el acto acusado, dicho concepto no se encuentra expresamente consagrado en las normas tributarias bajo la denominación de "deducción" es decir, legalmente no está catalogado como tal. Y teniendo en cuenta objetivamente los presupuestos de la disposición del articulo 107, la Sala estima que la calificación que efectuó la Administración de que no es un gasto deducible, se ajusta a la norma tributaria contenida en el articulo 107 del Estatuto Tributario. Así las cosas, carece de respaldo y exactitud la censura que hace el demandante que el acto acusado de manera general y “precipitada”, y en contra de la ley y la realidad económica, ilegalmente pretende desvirtuar la deducción de las pérdidas por obsolescencia para todos los contribuyentes, pues se repite, lo que indica la hermenéutica oficial es que bajo esa denominación de pérdidas por obsolescencia de los inventarios no aparece consagrada como deducción y que dicho concepto no cumple con los requisitos propios de las deducciones previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. No puede desatenderse que la procedencia fiscal de las deducciones está condicionada al cumplimiento de condiciones legales conformadas por requisitos de fondo y formalidades y que entre los presupuestos esenciales se encuentran

los atinentes a la relación de causalidad con la actividad productora de renta, a su necesidad y proporcionalidad. En forma abstracta, sin referencia a ningún evento en particular, no aparece viable la afectación de la renta con una deducción originada en la obsolescencia de los inventarios. Finalmente, en lo que respecta a la violación del articulo 6 de la Carta, la Sala también comparte la apreciación de la Procuraduría en el sentido de que no existe relación entre el acto demandado y la disposición constitucional, que sienta el principio legalidad en materia de responsabilidad de los particulares y los servidores públicos. No es posible deducir como lo hace el actor, que por el hecho de que el concepto indique que como el Estatuto Tributario no contempla la posibilidad de solicitar como deducción las pérdidas por obsolescencia es porque resulta prohibida, puesto que precisamente el análisis que hace el concepto es el de su improcedencia al advertir que objetivamente no se adecuan a los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, conclusión que se sustenta por si misma, sin que se requiera que dichas pérdidas aparezcan expresamente limitadas o excluidas, como lo entiende el demandante. Precisa la Sala que la discusión tanto en sede administrativa como en esta jurisdicción, se concretó a la deducción como gasto de los inventarios dados de baja por obsoletos, sin plantear el tratamiento contable a que podría dar lugar dicha operación ni presentar argumento alguno acerca de las razones por las cuales sería deducible, por lo cual el concepto se limita a indicar que, a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, no es un gasto deducible.

Al no hallar configuradas las violaciones acusadas en la demanda, la Sala negará la pretensión de nulidad del acto acusado. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : NIÉGANSE las pretensiones de la demanda. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMAN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección

MARIA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario