CE-11001-03-27-000-2002-0094-01(13488)-2004

ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO - Es un indicador de la capacidad económica del responsable / RESPONSABLE DEL REGIMEN SIMPLIFICADO - La cantidad de establecimientos de comercio ha sido uno de los requisitos para pertenecer o no a dicho régimen El número de establecimientos de comercio o locales es un indicador de la capacidad económica del responsable, que permite determinar, conforme a los criterios del legislador, la pertenencia a uno u otro régimen de tributación en materia del IVA. De otra parte, revisando los antecedentes legislativos de los requisitos para pertenecer al régimen simplificado, en lo que tiene que ver con el número de establecimientos de comercio, se verifica que la Ley 49 de 1990 exigía: “Que no tengan más de dos establecimientos de comercio.” Posteriormente la Ley 223 de 1995 en su artículo 23 señaló: “Que tengan máximo dos establecimientos de comercio”, expresiones que no dejan duda sobre este requisito. Es claro que en vigencia de estas disposiciones, los responsables que no tuvieran local o sede y que además cumplieran lo demás requerimientos, podían pertenecer al régimen simplificado. Posteriormente, la Ley 633 de 2000 en su artículo 34 modificó los requisitos para pertenecer al régimen simplificado, disminuyendo el tope de ingresos brutos, frente a los exigidos en el año anterior y exigiendo que “tengan un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad”. Adicionalmente, se presumía de derecho la obtención de ingresos superiores al tope y en consecuencia serían responsables del régimen común, quienes cumplieran alguna de las circunstancias previstas en

la ley. REGIMEN SIMPLIFICADO - En vigencia de la Ley 716 de 2001 el responsable podía tener hasta un establecimiento de comercio / ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO - Las personas que no lo tengan y cumplieran los demás requisitos de los artículos 12 y 13 de la Ley 716 de 2001 podían pertenecer al régimen simplificado / RESPONSABLE DEL REGIMEN COMUN - El no poseer establecimientos de comercio no lo hace responsable de tal régimen Con la Ley 633 de 2000 los requisitos para pertenecer al régimen simplificado fueron más estrictos, pues disminuyó el tope de ingresos exigidos y el número de establecimientos de comercio. Éste es el antecedente legal inmediato de los artículos 12 y 13 de la Ley 716 de 2001, norma que sirvió de sustento al concepto acusado y en la que se utiliza la misma expresión “que tengan un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad”. El legislador pretendió reducir el número de establecimientos o locales, estableciendo un límite máximo de uno, en el mismo sentido que anteriormente exigía máximo dos, es decir, en cualquiera de las regulaciones mencionadas, si no se tiene establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocios se dan las previsiones para pertenecer al régimen simplificado, toda vez que no se está superando el límite previsto para este requisito, sin perjuicio de que a pesar de no poseer establecimientos de comercio, pudiere pertenecer al régimen común en caso de superar alguna de las demás condiciones legales puestas para el efecto.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá D. C., cinco (5) de marzo de dos mil cuatro (2004) Radicación número: 11001-03-27-000-2002-0094-01(13488)

Actor: MARIO ESTEBAN VILLA ARBELAEZ

Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD contra el CONCEPTO UNIFICADO N° 03

DEL 12 DE JULIO DE 2002

F A L L O El ciudadano MARIO ESTEBAN VILLA ARBELAEZ, actuando en nombre propio y en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad de un aparte del Concepto Unificado N° 03 del 12 de julio de 2002, expedido por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. EL ACTO DEMANDADO Se demanda la nulidad del siguiente aparte del numeral 2.3.2 del Capítulo II del Título VIII del Concepto Unificado 03 del 12 de julio de 2002: “Título VIII – Capítulo II Regímenes de los Responsables del Impuesto sobre las Ventas. (...)

2. Quienes Pertenecen al Régimen Simplificado del Impuesto sobre las Ventas”. (...) 2.2 Prestadores de Servicios. (...) 2.3.2 Establecimiento de comercio, Local, Sede, Oficina o Negocio. (...) “Por lo que entonces, una de las condiciones para estar inscrito en el régimen simplificado que se encuentra vigente, es tener máximo un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio, donde se

ejerza la actividad. Aspecto que a su vez permite inferir que en el evento en que no se tenga establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocios se dan las previsiones para pertenecer al régimen simplificado toda vez que no se está superando el límite previsto en la ley para este requisito.” (...)” El accionante allegó copia del Diario Oficial N° 44.869 del 17 de julio de 2002, en el cual se publicó el acto demandado. DEMANDA El demandante consideró que el aparte acusado del Concepto 003 de 2002 de la DIAN vulneró el artículo 13 de la Ley 716 de 2001, porque en esta disposición el legislador pretendió condicionar la existencia del régimen simplificado del IVA al ejercicio de la actividad gravada a través de un establecimiento, sede o local. Expresó que la situación anterior a la Ley 716 de 2001 era diferente, como quiera que los artículos 30 de la Ley 49 de 1990 y 23 de la Ley 223 de 1995, consagraban como requisito para pertenecer al régimen simplificado, no tener “más de dos establecimientos de comercio”. Explicó que con la regulación anterior, dado que la norma exigía tener “máximo dos establecimientos de comercio”, se realizaría la hipótesis legal aún en el caso de no tener ninguna sede. Pero la Ley 716 de 2001 exige tener un establecimiento, local u oficina, para poder pertenecer al régimen simplificado. A su juicio, la Administración violó la ley, porque el hecho generador de un impuesto no siempre se encuentra en una sola norma y tratándose del Impuesto sobre las ventas el hecho imponible, además de la prestación de servicios en el

territorio nacional, exige tener una sede donde se ejerzan las actividades gravadas, como se infiere del parágrafo tercero del artículo 120 del Estatuto Tributario, el cual dispone que “los servicios se considerarán prestados en la sede del prestador del servicio”. Señaló que se quebrantó el artículo 338 de la Constitución Política, porque el concepto demandado, so pretexto de ejercer una facultad interpretativa, adelantó una actividad legislativa que le corresponde al Congreso. También estimó vulnerados los artículos 95 y 363 constitucionales, porque no tuvo en cuenta los principios de justicia y equidad en que se funda el deber de contribuir con los gastos del Estado, toda vez que el concepto obliga a ciertos prestadores de servicios que no disponen de un inmueble, a ser responsables del IVA, obligándolos a asumir los deberes del régimen simplificado. SUSPENSIÓN PROVISIONAL El demandante solicitó la suspensión provisional del aparte del concepto acusado y esta Corporación mediante Auto del 25 de noviembre de 2002, decidió negarla. Contra la anterior decisión no se interpuso ningún recurso. OPOSICIÓN La apoderada judicial de la Nación solicitó negar las pretensiones de la demanda. En primer término, señaló que la norma presuntamente violada, el artículo 13 de la Ley 716 de 2001, fue declarado inexequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-886 del 22 de octubre de 2002, por violación del principio de unidad de materia consagrado en el artículo 158 de la Constitución Política. Sin embargo, al momento de expedir el concepto acusado y publicarlo en el Diario

Oficial el 17 de julio de 2002, la Ley 716 de 2001 se encontraba vigente, por lo que la Administración respetó las disposiciones a las que debía sujetarse y no creó ningún requisito adicional para pertenecer al régimen simplificado. Indicó que por la declaratoria de inexequibilidad de la norma que interpretaba, el aparte demandado del concepto perdió fuerza ejecutoria y por su decaimiento no es procedente acceder a las súplicas de la demanda. A pesar de lo anterior, defendió la legalidad del acto durante el tiempo de su vigencia, manifestando que en el Concepto acusado, la Administración interpretó la ley acudiendo no sólo al método exegético, sino al método histórico y al teleológico. Recordó que las leyes 49 de 1990 y 223 de 1995 disponían como requisito para pertenecer al régimen simplificado del IVA, tener máximo dos establecimientos de comercio, situación que varió con la Ley 633 de 2000 donde se fijó como condición tener una oficina, establecimiento o local, disposición que fue retomada en la Ley 716 de 2001. El concepto precisó que por ser el régimen simplificado, de excepción, al cual pueden pertenecer los pequeños comerciantes, la ley estimó que quien posee más de un establecimiento, deja de ser “pequeño” y su tratamiento será el previsto para los responsables del régimen común. Afirmó que el régimen simplificado tiene como objetivos facilitar el cumplimiento de obligaciones fiscales, favorecer el acceso al mercado de quienes venden bienes o servicios en menor escala y hacer más viable la auditoría de la Administración Negó que la intención del legislador haya sido condicionar la existencia del

régimen simplificado a que se ejerza la actividad gravada en un establecimiento o sede, porque para la realización del hecho generador no es relevante el lugar en el que se desarrolle la actividad. Refutó la vulneración de los artículos de la Constitución Política citados por el actor, porque la interpretación de la Administración se ajustó a la ley, la cual estableció diferencias entre los responsables del impuesto sobre las ventas, atendiendo a sus ingresos, las actividades que realizan y los establecimientos de comercio poseídos. Al contrario, en su opinión, se vulnerarían los principios de igualdad, equidad y justicia, si se diera un tratamiento diferente a quienes prestan el mismo servicio gravado, uno con sede y el otro sin ella. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante consideró improcedente alegar el decaimiento del acto, porque la demanda fue presentada en vigencia de la Ley 716 de 2001 y el concepto pudo producir efectos frente a los contribuyentes. Señaló que no se requieren otros métodos de interpretación cuando el tenor literal de la ley es claro y en su opinión la redacción de la Ley 716 de 2001 no deja dudas sobre la intención del legislador, pues no es lo mismo decir “que no se tenga más de dos establecimientos” que decir “que se tenga uno”. La parte demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda, en cuanto a la pérdida de ejecutoria del acto y negó que se vulneraran las normas invocadas por el actor. MINISTERIO PÚBLICO La Procuradora Sexta (6ª) Delegada ante esta Corporación, solicitó acceder a las

pretensiones de la demanda. Consideró con base en jurisprudencia de esta Corporación, que es procedente examinar la legalidad del concepto durante el tiempo en que estuvo vigente. Confrontó el aparte acusado del concepto, frente al artículo 13 de la Ley 716 de 2001 y concluyó que esta última disposición consagró como requisito sine qua non para pertenecer al régimen simplificado, tener un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio, sin indicar un número máximo. Consideró que no se trata de una expresión oscura, por lo que no tiene sustento acudir a la normatividad anterior para interpretarla. Agregó que el artículo 13 de la Ley 716 de 2001 no requería de ninguna interpretación, por la claridad de su contenido. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Corresponde a la Sala determinar la legalidad del acto acusado, después de haber sido negado el proyecto inicial presentado por el Consejero conductor del proceso. Se demanda la nulidad de algunos apartes del Concepto Unificado N° 03 del 12 de julio de 2002, expedido por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el cual es susceptible de control jurisdiccional porque contiene una decisión que produce efectos jurídicos para los particulares. El aparte acusado tuvo una vigencia transitoria, debido a la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 13 de la Ley 716 de 2002, por vulneración del principio de unidad de materia. En consecuencia, el concepto que pretendió interpretarlo corrió la misma suerte de la norma legal que le sirvió de fundamento.

La Sección en ocasiones anteriores ha acogido el criterio de la Sala Plena de esta Corporación expresado en la Sentencia del 14 de enero de 1991, expediente S157, con ponencia del Magistrado Carlos Gustavo Arrieta Padilla, según el cual la anulación de un acto administrativo de carácter general, surte efectos hacia el futuro, pero toda vez que el acto acusado produjo efectos durante su vigencia, es posible que las situaciones de carácter particular y concreto que se hayan realizado no estén consolidadas. Por lo tanto, ante situaciones, en las que la actuación general acusada surtió efectos y no estén consolidadas, es procedente estudiar la legalidad de actos administrativos que han perdido vigencia, para el adecuado restablecimiento del orden jurídico supuestamente vulnerado, situación que es aplicable al presente caso, frente a la inconstitucionalidad del precepto, por vicios en su formación. El artículo 13 de la Ley 716 de 2001 que se cita como vulnerado señalaba lo siguiente: Artículo 13.— Se incluye un artículo nuevo al estatuto tributario, así: Artículo 499-1.—Régimen simplificado para prestadores de servicios. Para todos los efectos del impuesto sobre las ventas, IVA, deben inscribirse en el régimen simplificado las personas naturales que presten servicios gravados, cuando hayan obtenido en el año inmediatamente anterior ingresos brutos provenientes de su actividad por un valor inferior a doscientos sesenta y siete (267) salarios mínimos legales mensuales vigentes y tengan un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad. PAR.—Los profesionales independientes, que realicen operaciones

excluidas del impuesto sobre las ventas, deben cumplir con las obligaciones formales previstas en el artículo 506 del estatuto tributario. De acuerdo con el tenor literal de la norma, se llegaría a la misma conclusión invocada por el demandante, esto es que, como la norma exige tener un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde el prestador de servicios ejerza su actividad; quienes no lo posean, no pueden acceder al régimen simplificado. Las disposiciones que regulan el impuesto sobre las ventas no llevan a tal conclusión, porque el artículo 420 del Estatuto Tributario señala expresamente los hechos generadores del gravamen así: “Artículo 420.—Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: (...) b) La prestación de los servicios en el territorio nacional, (...)” (Subraya la Sala) En Colombia existe un régimen de gravamen general de los servicios, salvo que expresamente se encuentren excluidos, de conformidad con el artículo 476 del Estatuto Tributario. Por su parte, el artículo 437 ib. señala los responsables del impuesto sobre las ventas así: “Artículo 437.—Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos pasivos.

Son responsables del impuesto: (...) c) Quienes presten servicios, (...)” (Subraya la Sala) Son responsables del IVA todas las personas que presten servicios, sin alusión alguna a la calidad de comerciante o no comerciante y mucho menos a si tiene o no, establecimiento, oficina o sede.

La exclusión de los servicios gravados prevista en el artículo 476 del Estatuto

Tributario, se concreta con el cumplimiento de los requisitos establecidos en dicha disposición, sin que tengan incidencia las circunstancias que permiten acogerse al régimen simplificado, pues unos son los requisitos de este régimen excepcional y otras muy diferentes las exigencias para que los servicios prestados no sean gravados con el impuesto.1 Si se presta un servicio gravado y no se cumplen las condiciones para permanecer en el régimen simplificado, la persona será responsable del régimen común. Ninguna norma prevé la exclusión del IVA para estas circunstancias. De aceptar la interpretación literal de la norma, el efecto sería que las personas naturales que presten servicios gravados y que hayan obtenido en el año inmediatamente anterior ingresos brutos inferiores a los señalados en la ley, pero que no tengan un establecimiento sede u oficina, tendrán que inscribirse en el régimen común. Esta interpretación no es razonable frente a un análisis global de la regulación del impuesto sobre las ventas, pues si una persona no tiene o no requiere un establecimiento de comercio, no está en las mismas circunstancia de quienes tienen la capacidad para poseer dos o más sedes u oficinas. La redacción de la norma conduce al absurdo o a efectos contrarios de la finalidad buscada por la propia disposición y como las decisiones de los jueces deben ser razonadas y razonables, el intérprete tiene entonces que buscar el sentido lógico de la disposición dentro del contexto global del ordenamiento jurídico conforme a una interpretación sistemática finalista. En consecuencia, es necesario hacer uso de otros métodos de interpretación distintos del literal, como el teleológico o el histórico, aún tratándose de

disposiciones de carácter tributario, porque ante todo son normas jurídicas ordinarias, para las que se siguen las mismas reglas de hermenéutica como cualquier otro precepto legal. La interpretación literal propuesta por el demandante no guarda consonancia con los antecedentes legislativos, ni con la finalidad del régimen simplificado del impuesto sobre las ventas. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 14 de agosto de 1992, exp. 3470, M.P. Carmelo Martínez Conn. La generalización del impuesto sobre las ventas a todas las etapas de comercialización y a la totalidad de los servicios, con las salvedades legales, aumentó el numero de responsables. Para facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los pequeños responsables y permitir un mejor control del gravamen2, así como para conferir a la estructura del IVA cierto grado de progresividad3, el legislador estableció el mecanismo del régimen simplificado. El régimen simplificado es un mecanismo especial creado para pequeños comerciantes, fabricantes y prestadores de servicios, que intervienen de manera importante en el mercado, pero que por su capacidad económica, requieren un tratamiento más sencillo que facilite el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y el adecuado control de sus actividades económicas.4 El número de establecimientos de comercio o locales es un indicador de la capacidad económica del responsable, que permite determinar, conforme a los criterios del legislador, la pertenencia a uno u otro régimen de tributación en materia del IVA. De otra parte, revisando los antecedentes legislativos de los requisitos para pertenecer al régimen simplificado, en lo que tiene que ver con el número de

establecimientos de comercio, se verifica que la Ley 49 de 1990 exigía: “Que no tengan más de dos establecimientos de comercio.” Posteriormente la Ley 223 de 1995 en su artículo 23 señaló: “Que tengan máximo dos establecimientos de comercio”, expresiones que no dejan duda sobre este requisito. Es claro que en vigencia de estas disposiciones, los responsables que no tuvieran local o sede y que además cumplieran lo demás requerimientos, podían pertenecer al régimen simplificado. Posteriormente, la Ley 633 de 2000 en su artículo 34 modificó los requisitos para pertenecer al régimen simplificado, disminuyendo el tope de ingresos brutos, frente a los exigidos en el año anterior5 y exigiendo que “tengan un establecimiento 2 En ese sentido puede consultarse, “El IVA en Colombia”, Plazas Vega, Mauricio, Ed. Temis, 1989, pags. 356 y ss. 3 Corte Constitucional, Sentencia C-776 del 9 de septiembre de 2003, exp. D-4429, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. 4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 15 de septiembre de 2000, exp. 10163, M.P. Delio Gómez Leyva. En el mismo sentido Corte Constitucional, Sentencia C-1383 del 11 de octubre de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz. 5 La Ley 633 de 2000 señaló que podían pertenecer al régimen simplificado los comerciantes minoristas o detallistas, cuyas ventas estén gravadas así como quienes presten servicios de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad”. Adicionalmente,

se presumía de derecho la obtención de ingresos superiores al tope y en consecuencia serían responsables del régimen común, quienes cumplieran alguna de las circunstancias previstas en la ley. 6 Con la Ley 633 de 2000 los requisitos para pertenecer al régimen simplificado fueron más estrictos, pues disminuyó el tope de ingresos exigidos y el número de establecimientos de comercio. Éste es el antecedente legal inmediato de los artículos 12 y 13 de la Ley 716 de 2001, norma que sirvió de sustento al concepto acusado y en la que se utiliza la misma expresión “que tengan un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad”. El legislador pretendió reducir el número de establecimientos o locales, estableciendo un límite máximo de uno, en el mismo sentido que anteriormente exigía máximo dos, es decir, en cualquiera de las regulaciones mencionadas, si no se tiene establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocios se dan las previsiones para pertenecer al régimen simplificado, toda vez que no se está superando el límite previsto para este requisito, sin perjuicio de que a pesar de no poseer establecimientos de comercio, pudiere pertenecer al régimen común en caso de superar alguna de las demás condiciones legales puestas para el efecto. En conclusión, la interpretación que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hizo de la norma fue acertada y toda vez que el Concepto acusado no contraría las normas invocadas, la Sala negará las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. gravados, que sean personas naturales, cuando hayan obtenido en el año inmediatamente anterior ingresos brutos inferiores a $42’000.000. Según el Decreto Reglamentario 2587 del 23 de diciembre de 1999 que reajustó los valores establecidos en la Ley 223 de 1995 los ingresos en el año fiscal anterior debían ser inferiores a $99’700.000. 6 En los casos que se tuviesen más de ocho trabajadores, si se pagaron más de 10 salarios mínimos como pago de servicios públicos en el año anterior, si se canceló por arrendamiento del local más de treinta y cinco salarios mínimos o si se efectuaron consignaciones bancarias superiores a $70’000.000, se presumía de derecho que se obtuvieron más de $42’000.000. (Valores año 2000) F A L L A: NIÉGANSE las súplicas de la demanda. Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA GERMÁN AYALA MANTILLA

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

LIGIA LÓPEZ DÍAZ JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario