CE-11001-03-27-000-2003-00073-01(14122)-2003

CONTRIBUCIÓN A LA SUPERSOCIEDADES - Su deducibilidad en el imporrenta debe ser analizada en el fallo / DEDUCCIONES - La aplicabilidad de sus elementos de fondo y forma para la contribución a la Supersociedades se decidirá en el fallo / SUSPENSION PROVISIONAL - No procede al no ser evidente la procedencia de la deducción de la Contribución a la Supersociedades De la confrontación del Concepto demandado con las normas superiores invocadas, a juicio de la Sala no surge prima facie el quebrantamiento aducido, sino la necesidad de efectuar un estudio de fondo que involucre el análisis jurídico desarrollado en el Concepto frente a las disposiciones en que él se fundamenta. En efecto, partiendo de la naturaleza jurídica de la contribución establecida a cargo de las sociedades sometidas a vigilancia y control de la Superintendencia de Sociedades para cubrir los gastos de funcionamiento de dicha entidad, debe la Sala establecer si la conclusión a la que arribó la Administración, respecto a la no procedencia de tratar como deducción los pagos que por dicho concepto efectúen los contribuyente del impuesto de renta, desfigura la distinción entre costos y deducciones y en tal sentido le atribuye a dicho pago unas exigencias no previstas en la ley para ser tratado como una expensa necesaria, es indispensable un estudio de fondo no permitido en esta etapa procesal, en el cual se establezcan las características de las expensas necesarias como deducciones y pueda concluirse con base en ello que el pago a que se ha hecho referencia pueda tener o no el tratamiento fiscal alegado por el demandante.

FUENTE FORMAL: C.C.A. ARTICULO 152

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

Bogotá D.C., agosto veintiocho (28) de dos mil tres (2003) Radicación número: 11001-03-27-000-2003-00073-01(14122)

Actor: CELSO VICENTE AMAYA MANTILLA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN AUTO En ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el ciudadano CELSO VICENTE AMAYA MANTILLA, demandó ante el Consejo de Estado a la Nación Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para que se declare la nulidad del Concepto Tributario No. 052218 de agosto 16 de 2002, Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.2 expedido por la Jefe de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales. Toda vez que la Sala encuentra cumplidos los presupuestos para la admisión de la demanda, accederá a ello, previo el estudio de la solicitud de suspensión provisional, medida que fue sustentada de modo expreso dentro del escrito de demanda, dando así cumplimiento al primer requisito del artículo 152 del Código Contencioso Administrativo. Como se mencionó anteriormente, el acto administrativo demandado y cuya suspensión provisional se solicita es el Concepto No. 052218 de agosto 16 de 2002, que anuncia como “PROBLEMA JURÍDICO” y establece como “TESIS

JURÍDICA”, lo siguiente: CONCEPTO No. 052218 (16 de Agosto de 2002) PROBLEMA JURIDICO: Puede tratarse como deducción en el impuesto sobre la renta la contribución de que trata el artículo 88 de la Ley 222 de 1995?

TESIS JURIDICA: La contribución especial para sufragar los gastos de sostenimiento de la Superintendencia de Sociedades, de que trata el artículo 88 de la Ley 222 de 1995, no puede tratarse como deducción en el impuesto sobre la renta.” El demandante fundamenta su petición, en la violación manifiesta de los artículos 26 y 107 del Estatuto Tributario, pues considera que la interpretación efectuada por la DIAN para llegar a esa conclusión parte de atribuirle a las deducciones la misma exigencia de “imputabilidad” con el ingreso predicable de los costos, cuando de conformidad con el artículo 26 invocado, lo único que se exige para las deducciones es que sean “realizadas”, es decir, que se hayan pagado efectivamente, o haya terminado su exigibilidad.

Respecto del artículo 107 del Estatuto Tributario, considera que se incurre en su violación flagrante, al exigir que las deducciones como las que se analizan, o en general el gasto, se establece en relación con el ingreso y no con la actividad que Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.3 lo genera y al agregar que es preciso que dichas deducciones guarden relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la “actividad” generadora de renta, concepto que es diferente a “ingreso”.

Finalmente considera antitécnico que se confundan los conceptos de costos y deducciones, lo que enfatiza la falta de coherencia del criterio fiscal, que lo hace evidentemente ilegal y por lo cual procede el decreto de su suspensión provisional.

Para resolver se considera: Con el fin de determinar si se accede o no la medida cautelar solicitada, se procede a transcribir el Concepto demandado, así como las normas que el demandante señala como manifiestamente violadas: “CONCEPTO No. 052218 “Estatuto Tributario (16 de Agosto de 2002) Artículo 26. Artículo 26. Los ingresos son base de la renta PROBLEMA JURIDICO: líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de Puede tratarse como deducción todos los ingresos ordinarios y en el impuesto sobre la renta la extraordinarios realizados en el contribución de que trata el año o período gravable, que sean artículo 88 de la Ley 222 de susceptibles de producir un 1995? incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, TESIS JURIDICA: y que no hayan sido expresamente exceptuados, se La contribución especial para restan las devoluciones, rebajas sufragar los gastos de y descuentos, con lo cual se sostenimiento de la obtienen los ingresos netos. De Superintendencia de Sociedades, los ingresos netos se restan, de que trata el artículo 88 de la cuando sea el caso, los costos Ley 222 de 1995, no puede realizados imputables a tales tratarse como deducción en el ingresos, con lo cual se obtiene impuesto sobre la renta. la renta bruta. De la renta bruta

se restan las deducciones INTERPRETACION JURIDICA: realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta Solicita en su escrito se revoque líquida es renta gravable y a ella el concepto 044070 de 1999 por se aplican las tarifas señaladas cuanto considera que al señalar en la ley. que la contribución para sufragar los gastos que ocasione el Artículo 107. Las expensas sostenimiento de la necesarias son deducibles. Superintendencia de Sociedades, Son deducibles las expensas establecida en el artículo 88 de la realizadas durante el año o Ley 222 de 1995 no es deducible período gravable en el desarrollo Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.4 del impuesto sobre la renta por de cualquier actividad productora no cumplir con las previsiones del de renta, siempre que tengan artículo 107 del Estatuto relación de causalidad con las Tributario, desconoce el sentido actividades productoras de renta de la Ley como quiera que dicha y que sean necesarias y contribución constituye un gasto proporcionadas de acuerdo con necesario para la existencia cada actividad. misma de la sociedad anónima sujeta a la vigilancia y control de La necesidad y proporcionalidad la Superintendencia de de las expensas debe Sociedades, del cual no puede determinarse con criterio en ninguna forma sustraerse. comercial, teniendo en cuenta las Además señala que frente a los normalmente acostumbradas en requisitos de proporcionalidad y cada actividad y las limitaciones razonabilidad para efectos de la establecidas en los artículos

deducibilidad de las expensas siguientes.” necesarias estos no dependen de la sociedad que obra como sujeto pasivo de la contribución, puesto que la Ley fija la base de liquidación y la Superintendencia de Sociedades tiene facultad para señalar la cuantía, con la aprobación del Presidente de la República. Al respecto este despacho considera: El artículo 88 de la Ley 222 de 1995 regula los gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades y lo relativo a la contribución para sufragar dichos gastos, así: "Gastos de funcionamiento. Los recursos necesarios para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, se proveerán mediante contribución a cargo de las sociedades sometidas a su vigilancia o control. Tal contribución consistirá en una tarifa que se calculará sobre el monto total de los activos, incluidos los ajustes integrales por inflación, que registre la sociedad a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. Dicha contribución se liquidará conforme a las siguientes reglas: Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.5 ..... Las sumas por concepto de contribuciones o por prestación de servicios que no se cancelen en los plazos fijados por la superintendencia, causarán los mismos intereses de mora aplicables al impuesto de renta y complementarios." En aplicación del principio general de interpretación previsto en el artículo 28 del Código Civil, es preciso señalar que el artículo 2° de la Ley 225 de 1995 modificatorio de la Ley 179 de

1994 establece el significado legal del concepto "contribuciones parafiscales", así: "Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio del propio sector. El manejo, administración y ejecución de estos recursos se hará exclusivamente en la forma dispuesta en la ley que los crea y se destinarán sólo al objeto previsto en ella, lo mismo que los rendimientos y excedentes financieros que resulten al cierre del ejercicio contable. Las contribuciones parafiscales administradas por los órganos que formen parte del Presupuesto General de la Nación se incorporarán al Presupuesto solamente para registrar la estimación de su cuantía y en capítulo separado de las Rentas Fiscales y su recaudo será efectuado por los órganos encargados de su administración." En tal sentido, la Honorable Corte Constitucional mediante Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.6

Sentencia C-040 de 1993, Magistrado Ponente Ciro Angarita Barón, señala las diferencias entre las contribuciones parafiscales y los impuestos, así: "Queda, pues, claro que las contribuciones parafiscales se diferencian de los impuestos en la medida en que implican una contrapartida directa al grupo de personas gravadas; no entran a engrosar el erario público; carecen de la generalidad que caracteriza a los impuestos respecto del sujeto obligado a pagar el tributo y especialmente,

porque tienen una determinada afectación." Conforme con lo expuesto es preciso establecer la naturaleza jurídica de la contribución para sufragar los gastos de sostenimiento de la Superintendencia de Sociedades. No se trata de un impuesto porque no se cobra a todos los ciudadanos sino a un grupo económico determinado, en este caso a las sociedades sometidas a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades y porque tiene como destinación específica el cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia mencionada. Estas circunstancias se oponen a la naturaleza de los impuestos pues éstos, entre otras cosas, se destacan por su universalidad y por su destinación a las arcas generales del Estado. No se trata de una tasa pues no se está ante una contraprestación de los ciudadanos por un servicio que presta el Estado, ni el pago que realizan las sociedades sometidas a inspección, control y Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.7 vigilancia de la Superintendencia de Sociedades guarda relación inescindible con los beneficios recibidos en razón de tal bien o servicio. Estos elementos son contrarios a las tasas como especies de los tributos pues éstas se caracterizan fundamentalmente por constituir una contraprestación a cargo de los usuarios de un servicio público que presta el Estado, esto es, por su bilateralidad por oposición a la unilateralidad que identifica a los impuestos. En consecuencia, los pagos para cubrir los gastos que ocasione el

funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades tienen la naturaleza de una contribución parafiscal pues es un gravamen obligatorio que sólo afecta a las sociedades sometidas a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades y porque tiene como destinación específica el cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia mencionada. Ahora bien, en lo concerniente a la naturaleza de expensa necesaria de la contribución para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades es del caso señalar que para el reconocimiento fiscal de las deducciones se deben cumplir además de los requisitos de fondo y de forma, los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", los cuales constituyen una condición para su aceptación; ellos son: la relación de causalidad; necesidad del gasto y su proporcionalidad con el ingreso, y se encuentran consagrados legalmente en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.8 Así las cosas, es imperativo analizar si dichas contribuciones cumplen con los requisitos de fondo y de forma, y con los presupuestos esenciales para su aceptación como deducción. Frente al presupuesto de la "relación de causalidad" es doctrina reiterada de esta Oficina y del Honorable Consejo de Estado que la misma es el vínculo, correspondencia o relación que existe entre un gasto o egreso realizado con la actividad generadora de renta. Al respecto es pertinente citar

algunas definiciones de "relación de causalidad" como presupuesto para la procedencia de las deducciones, acogidas por el Honorable Consejo de Estado. "Este último se define como aquella correspondencia de causa a efecto que debe existir entre todo egreso realizado y el ingreso que, previa su depuración, dará lugar a la tasación del impuesto. En consecuencia, no todo egreso realizado por una sociedad puede ser aceptado como deducción y como en el presente caso la sociedad pagó servicios públicos de "otros'', faltó en éstos ese elemento indispensable para la procedencia de la deducción, cual es demostrar la relación directa entre el gasto y el ingreso obtenido." (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 3248 del 26 de agosto de 1991, Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos) (Subrayado fuera de texto) "La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por lo cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, ya que son Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.9 el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad." (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 9018 del 25 de septiembre de 1998, Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva) (Subrayado fuera de texto) La contribución para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades

por parte de las entidades sujetas a su inspección, control y vigilancia, no guarda relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta, como quiera que para generar la renta, es decir obtener ingresos provenientes de la producción y venta de bienes y/o prestación de servicios, no se requiere el pago de la contribución. En el evento de que las sociedades sujetas a inspección y vigilancia de la Superintendencia no cancelen la contribución dentro de los plazos establecidos para ello, la Ley 222 de 1995 en su artículo 88 establece como consecuencia la causación de los mismos intereses de mora aplicables al impuesto de renta y complementarios, pero tal circunstancia no impide que el ente social siga desarrollando su actividad generadora de renta, ni conlleva la inexistencia de la sociedad anónima, como lo afirma en su escrito. Conforme con lo expuesto, es claro que los pagos realizados por los contribuyentes por concepto de la contribución para cubrir los gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades no constituyen "expensas necesarias" para producir la renta, dichos pagos tienen carácter obligatorio por creación Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.10 legal, pero tal circunstancia no conlleva su deducibilidad, salvo que la Ley expresamente la consagre. En relación con el presupuesto de necesidad del gasto, es doctrina reiterada de ésta Oficina que el mismo se establece en

relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera. Implica que el costo sea indispensable para obtener el producto por cuanto está integrado al mismo. Es indispensable que se trate de los normalmente acostumbrados en el desarrollo de la actividad productora de renta, determinado con criterio comercial. Además, sobre el mismo tema el Honorable Consejo de Estado recientemente manifestó: "En materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que ésta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la deducibilidad de las "expensas necesarias", que son entre otros, los de relación de "causalidad" con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gasto, "proporcionado" de acuerdo con las características de cada actividad y "necesario", entendido este último como el normal para producir o facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial. En este caso debe mantenerse el rechazo por cuanto el requisito principal echado de menos desde la discusión administrativa es la Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.11 no demostración de la calidad de gasto necesario de las erogaciones, esto es, constituir una expensa necesaria para producir la renta y que la misma corresponda al concepto de

"gasto necesario" o normalmente acostumbrado dentro de la actividad propia del contribuyente generadora de ingresos." (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 11607 del 16 de marzo de 2001, Ponente: Dr. Juan Angel Palacio Hincapié) (Subrayado fuera de texto) En tal sentido, la contribución para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades no constituye un gasto o expensa necesaria para producir la renta, no guarda relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta, como quiera que para generar ingresos provenientes de la producción y venta de bienes y/o prestación de servicios, se puede prescindir del pago de la contribución. Las contribuciones parafiscales tienen origen en la Ley, la cual las crea con carácter obligatorio, pero dicha circunstancia no las convierte en "gastos necesarios" o normalmente acostumbrado dentro de la actividad propia del contribuyente, con criterio comercial. Los criterios de la obligatoriedad de las contribuciones parafiscales y de la necesidad del gasto son diferentes, el asimilarlos implica desconocer el desarrollo doctrinario y los efectos de tales conceptos, pero especialmente conlleva el traslado económico de las contribuciones parafiscales con cargo al impuesto sobre la renta por vía de su tratamiento como deducción en la depuración del impuesto, sin que tal proceder este expresamente permitido. Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.12 Por último, en relación con los

requisitos de proporcionalidad y razonabilidad de la contribución por parte de las entidades sometidas a inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades, este despacho comparte su criterio en el sentido de que sobre dicho gasto no puede establecerse una proporción razonable con el ingreso debido a que la Ley 222 de 1995 en su artículo 88 establece las reglas o parámetros a los cuales están sujetas las sociedades sometidas a control y vigilancia para efectos de liquidar el valor de la contribución, pero, se reitera que para efectos de su deducibilidad como expensa necesaria se requiere del cumplimiento de todos los requisitos de fondo y de forma. Conforme con lo expuesto este Despacho confirma el concepto 044070 de diciembre 1 de 1999.” De la confrontación del Concepto demandado con las normas superiores invocadas, a juicio de la Sala no surge prima facie el quebrantamiento aducido, sino la necesidad de efectuar un estudio de fondo que involucre el análisis jurídico desarrollado en el Concepto frente a las disposiciones en que él se fundamenta. En efecto, partiendo de la naturaleza jurídica de la contribución establecida a cargo de las sociedades sometidas a vigilancia y control de la Superintendencia de Sociedades para cubrir los gastos de funcionamiento de dicha entidad, debe la Sala establecer si la conclusión a la que arribó la Administración, respecto a la no procedencia de tratar como deducción los pagos que por dicho concepto efectúen los contribuyente del impuesto de renta, desfigura la distinción entre costos y

deducciones y en tal sentido le atribuye a dicho pago unas exigencias no previstas en la ley para ser tratado como una expensa necesaria, es indispensable un estudio de fondo no permitido en esta etapa procesal, en el cual se establezcan Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.13 las características de las expensas necesarias como deducciones y pueda concluirse con base en ello que el pago a que se ha hecho referencia pueda tener o no el tratamiento fiscal alegado por el demandante. La Corporación ha sido insistente en señalar que la figura de la suspensión provisional es una medida cautelar de carácter excepcional y por ello el artículo 152 del Código Contencioso Administrativo es claro en señalar que su procedencia está condicionada, a que la violación del acto acusado, frente a las disposiciones superiores, debe ser manifiesta y por ende apreciable mediante una elemental confrontación normativa directa y como en este caso no se da tal condición la Sala denegará la medida solicitada por el actor. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, RESUELVE: 1º ADMITESE la demanda de nulidad contra el Concepto No. 052218 del 16 de agosto de 2002 expedido por la Jefe de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, propuesta por el ciudadano CELSO VICENTE AMAYA MANTILLA, a quien se tendrá como parte demandante y en consecuencia se dispone: a) Notifíquese personalmente al Procurador Delegado ante esta Corporación.

b) Notifíquese personalmente al señor Director General de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales o a su delegado para recibir notificaciones. c) Fíjese en lista por el término de diez (10) días para que la entidad demandada, pueda contestar la demanda, proponer excepciones y solicitar pruebas y para que los terceros intervinientes la impugnen o coadyuven. d) Solicítese a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el envío de los antecedentes administrativos que hubiese sobre la expedición del Concepto No. 052218 de agosto 16 de 2002. Expediente No. 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122 Pág.14 2º. NIEGASE la medida de suspensión provisional solicitada.

COPIESE, NOTIFIQUESE Y CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMAN AYALA MANTILLA

-PresidenteMARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

-Secretario-