CE-11001-03-27-000-2003-0059-01(14031)-2004

COSA JUZGADA - Se presenta cuando entre el proceso que se tramita y el ya juzgado existe identidad de objeto y de causa / IDENTIDAD DE OBJETOSe presenta cuando la petición entre los dos procesos son la misma / IDENTIDAD DE CAUSA - Implica que los fundamentos jurídicos de las pretensiones sean idénticos / COSA JUZGADA EN DEMANDAS CONTRA RESOLUCIONES DE SANCION POR MEDIOS MAGNETICOS - No se presentan cuando los apartes demandados en cada proceso son diferentes Se presenta cosa juzgada cuando entre el proceso de nulidad que se tramita y el ya juzgado exista identidad de objeto e identidad de causa. La identidad de objeto exige que la petición en los dos procesos sea la misma, y la identidad de causa implica que los fundamentos jurídicos de la pretensión sean idénticos. Para la Sala, contrario a lo señalado por la señora Procuradora, no se presenta cosa juzgada, porque no se cumplen las condiciones que la originan, toda vez que en el proceso 13290 citado por el Ministerio Público, no se demandó la nulidad total o parcial del artículo 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 que ahora se acusa, sino el artículo 61 de la Resolución 0770 de 1995 expedida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el artículo 43 (parcial) de la Resolución 478 de 2000 expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Ahora bien, los fundamentos jurídicos de las pretensiones en aquel proceso no son los mismos que ahora expone el demandante en este caso, pues mientras en

el proceso ya resuelto se invocaba la vulneración a los artículos 29 de la Constitución Política; 676 del Estatuto Tributario; y 1608 del Código Civil, ahora se señalan como normas quebrantadas los artículos 674 y 675 del Estatuto Tributario. Teniendo en cuenta que las pretensiones y sus fundamentos, en el proceso juzgado y en el actual son diferentes, no hay identidad ni en su objeto ni en la causa y por tanto, tampoco existe cosa juzgada que impida a la Sala pronunciarse sobre las pretensiones de la demanda. GRADUALIDAD EN SANCION TRIBUTARIA - Se presenta cuando el legislador ha previsto la expresión hasta es decir con un margen de flexibilidad / SANCION POR INCONSISTENCIAS EN LA INFORMACION REMITIDA - Conforme a jurisprudencia reiterada se debe calcular el monto de la sanción proporcionalmente mediante regla de tres / RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD EN IMPOSICION DE SANCIONES TRIBUTARIADeben atenderse y no fijar en todos los casos el tope máximo de la sanción La Sala ha considerado que cuando una norma, al establecer el monto de la sanción tributaria, utiliza la expresión “hasta”, significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta un margen de flexibilidad que permite a la Administración graduar la sanción, sin que dé lugar a entender que el porcentaje o valor que se consagra, deba ser considerado como valor fijo, sino como un tope máximo. Siguiendo este criterio, la Sala estableció algunos parámetros con el fin de hacer efectiva la gradualidad de la sanción por inconsistencias en la información remitida, contemplada en el artículo 675 del Estatuto Tributario. En la

Sentencia del 12 de septiembre de 2002, Exp. 12615, que se reitera en esta ocasión, se indicó lo siguiente:”...Considera la Sala, que para este evento, basta aplicar una regla de tres simple, para determinar un monto proporcional de la sanción, pues si el tope máximo en este caso es de $7.700 (Año 2004 $18.000. D.R. 3804 de 2003), está suma se aplicará cuando los errores alcancen el 3% de documentos errados frente al total de documentos por tipo y la suma se rebajará en la medida en que el porcentaje de error también sea menor. Conforme con lo expuesto, la Administración debe graduar la sanción y si es el caso incluso imponer el tope máximo, explicando las razones para ello, pero no es posible en forma general determinar que en todos los casos se aplicará la sanción máxima establecida en el artículo 675 del Estatuto Tributario sin atender a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad ya señalados. FACTOR DE GRADUALIDAD - Debió ser incluido en las fórmulas para calcular la sanción por inconsistencias del artículo 675 del E.T. / SANCION POR INCONSISTENCIAS EN LA INFORMACION ENTREGADA - Debe contemplar un factor de gradualidad en su cálculo Teniendo en cuenta que los apartes demandados de las fórmulas contenidas en los artículos 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 expedidas por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales no incluyeron ningún factor de gradualidad en relación con la forma de determinar la sanción por inconsistencias en la

información remitida de que trata el artículo 675 del Estatuto Tributario, la Sala le dará prosperidad a este cargo, advirtiendo que las sanciones que sean procedentes se aplicarán con base en las disposiciones legales y los criterios aquí expuestos, sin perjuicio que la Administración establezca nuevas fórmulas que se ajusten a ellos. En consecuencia, la Sala declarará únicamente la nulidad de la expresión “y 675” contenida en los apartes demandados de los artículos 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 expedidas por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, para que se mantengan los efectos de dichos actos frente a la sanción por errores de verificación de que trata el artículo 674 del Estatuto Tributario. SANCION POR ERRORES DE VERIFICACION - El artículo 674 del E.T. contiene lineamientos de razonabilidad muy precisos / FACTOR DE GRADUALIDAD EN SANCION POR ERRORES DE VERIFICACION - Está incluido en el artículo 674 del E. T. y por ello no es procedente incluirlo en la resolución que reglamentó su cálculo / SANCIONES TRIBUTARIASPrincipios de razonabilidad y proporcionalidad / PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD - Sanciones tributarias Sin embargo el texto del artículo 674 del Estatuto Tributario contiene unos criterios de gradualidad de la sanción que limitan la discrecionalidad del funcionario, como quiera que se imponen en el primer evento “por cada declaración, recibo o documento recepcionado con errores de verificación, cuando el nombre, la razón

social o el número de identificación tributaria, no coincidan con los que aparecen en el documento de identificación del declarante, contribuyente, agente retenedor o responsable.” Tratándose del artículo 674 del Estatuto Tributario se fijan unos lineamientos de razonabilidad muy precisos y que atienden los criterios de justicia contemplados en el artículo 683 del Estatuto Tributario, de tal forma que no permiten introducir razonamientos adicionales que tiendan a valorar otras circunstancias particulares diferentes a las señaladas en la norma. Incluir razonamientos adicionales para graduar el valor base de la sanción, lograría lo que se pretende evitar: Que cada funcionario estableciera según su propia opinión los criterios de gravedad de los errores, no basado en el comportamiento que se quiere castigar, sino en otros aspectos subjetivos e ilimitados. Esta circunstancia generaría un tratamiento desigual para las entidades autorizadas para recaudar dependiendo del funcionario que individualmente considerado revise cada caso. La Sala mantiene el criterio que la expresión “hasta” conlleva implícitamente un criterio de gradualidad, y en este caso, revisado el contexto general del artículo 674 del Estatuto Tributario, se observa que la norma lo desarrolla a cabalidad, de tal forma que no es posible adicionar criterios en procura de los principios de razonabilidad y proporcionalidad de las sanciones, sin correr el riesgo de desvirtuarlos. Debe tenerse en cuenta que su aplicación se analizará en cada caso concreto.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., siete (7) de diciembre de dos mil cuatro (2004) Radicación número: 11001-03-27-000-2003-0059-01(14031)

Actor: DANIEL HERNANDO SARMIENTO SÁNCHEZ Demandado: LA NACIÓN – DIAN Referencia: Acción de nulidad contra los apartes del artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y del artículo 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 de la DIAN.

F A L L O Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, decidir la demanda de nulidad que interpuso el ciudadano DANIEL HERNANDO SARMIENTO SÁNCHEZ en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, contra los apartes del artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y del artículo 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 expedidas por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales. NORMAS DEMANDADAS A continuación se destacan los apartes acusados del artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y del artículo 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 que modificó el anterior, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales: Resolución 478 del 26 de enero de 2000. DIAN “Artículo 43.—(Modificado). Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del

estatuto tributario se establece con la siguiente formula: VS =  (TIs x VL x FG) +  (TIs x VL)  (TIs x VL x FG) = Para extemporaneidad física y magnética artículo 676 del estatuto tributario.  (Tls x VL) = Para los otros conceptos sancionables artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

Donde: VS: Valor total de la sanción.

TIs: número total de incumplimientos o errores sancionables.

VL: ($) Valor base de liquidación establecido por el estatuto tributario. FG: Factor de gradualidad cálculo por documento. Factor de gradualidad (FG) FG2 = (TDE x /TDE)x Donde: TDEx: Número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.

TDE: Número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable. x: Moderación del factor de gradualidad. Este valor es dos (2) para la sanción correspondiente al primer período del año 1999 y determinado posteriormente por la subdirección de recaudación de la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales. PAR.—Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento. Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000. DIAN “Artículo 3º—Modifícase el artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000, el cual quedará así: Artículo 43.—Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario se

establece con la siguiente fórmula: VS = (TDEX x VL1 x FG) +  (Tls x VL 2 ) (TDEX x VL1 x FG) Para sanción determinada en el artículo 676 del estatuto tributario.  (Tls x VL 2 ) Para las sanciones de los artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

Donde: VS: Valor total de la sanción.

TDEX: Total días de documentos extemporáneos.

Tls: Número total de incumplimientos o errores sancionables.

VL1 ($) Valor base de liquidación artículo 676 estatuto tributario. FG: Factor de gradualidad.

Tls: Número total de incumplimientos sancionables por calidad en la recepción y grabación de documentos.

VL2 ($) Valor base de liquidación artículos 674 y 675 estatuto tributario. Factor de gradualidad (FG). x FG= (TDEx/TDE) Donde: TDEx: Número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en el período objeto de sanción.

TDE: Número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en el período objeto de sanción. x: Moderación del factor de gradualidad. Este valor es dos (2) mientras se mantenga vigente el esquema de remuneración establecido en el artículo 2º de la Resolución Ministerial 008 de 2000.

PAR.—Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento”. DEMANDA El ciudadano DANIEL HERNANDO SARMIENTO SÁNCHEZ demandó la nulidad de los apartes destacados tanto del artículo 3° de la Resolución 9483 de 2000,

como del artículo 43 de la Resolución 478 de 2000. Aclaró que aunque esta última disposición fue derogada por la primera, las dos normas incurren en la misma causal de nulidad. Consideró que si se anula únicamente la disposición vigente, recobraría vigor el precepto anterior, el cual también es ilegal. Manifestó que las disposiciones acusadas vulneran el artículo 674 del Estatuto Tributario, que sanciona los errores de verificación en que incurran las instituciones autorizadas para la recepción de declaraciones y recaudo de obligaciones tributarias; así como el artículo 675 ib., el cual sanciona las inconsistencias en la información remitida por las anteriores entidades. Explicó que estas disposiciones legales señalan que la sanción debe ser “hasta” por la suma que en cada una de ellas se indica, expresión que establece un margen de flexibilidad para graduar la sanción, según jurisprudencia del Consejo de Estado. Lo anterior significa que la autoridad debe aplicar un factor de gradualidad para la determinación de las sanciones, sin embargo en las fórmulas establecidas en las Resoluciones demandadas no lo tuvo en cuenta para efectos de los artículos 674 y 676, como sí lo hizo tratándose de la multa a que se refiere el artículo 675 del Estatuto Tributario. Enfatizó que la omisión del factor de gradualidad lleva a que la sanción se aplique con base en el valor máximo. SUSPENSIÓN PROVISIONAL El demandante solicitó la suspensión provisional de los apartes destacados contenidos en los artículos 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000 y 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000, la cual fue negada en el Auto

admisorio del 6 de agosto de 2003, providencia contra la que no se interpuso ningún recurso. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN contestó la demanda señalando que la facultad para establecer un factor de gradualidad es potestativa de la entidad. Precisó que cuando el Estatuto Tributario dispuso que las sanciones establecidas en los artículos 674, 675 y 676 serían “hasta de”, establecieron un tope máximo que constituye el limite sancionatorio al que se somete la Administración y que le permite imponer el valor determinado en esas normas o bien un valor graduado discrecionalmente. De esta forma la entidad decidió tener en cuenta este factor de gradualidad para la sanción por entrega extemporánea de la información conforme al artículo 676, pero no lo hizo frente a los artículos 674 y 675. Explicó que las fórmulas se incluyeron en las resoluciones después de múltiples estudios realizados por la entidad con ingenieros pertenecientes al proyecto MAFP (Modernización de la Administración y las Finanzas Públicas), con la intención de lograr las ecuaciones más equitativas para la DIAN como para las entidades recaudadoras. Consideró que debía establecerse la gradualidad para la sanción prevista en el artículo 676 del E.T. dado que sin ella se exigen altos montos de dinero, lesivos al patrimonio de las entidades recaudadoras. Por el contrario, no la estimó pertinente para la sanción por inconsistencias en la información, ante la importancia que tiene la calidad y la veracidad de la información aportada para los procesos tributarios. Destacó que el artículo 675 ya contiene una gradualidad, cuando el porcentaje de

documentos con errores no supera el 1% de la recepción de un mismo día de recaudo, con lo cual se excluye la sanción. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda, insistiendo que los actos demandados no tuvieron en cuenta el factor de gradualidad para las sanciones de los artículos 674 y 675 del Estatuto Tributario. Respondió a la entidad señalando que el artículo 675 no le otorgó a la DIAN la potestad de fijar el monto de la sanción, sino estableció un factor de gradualidad. No discute la competencia de la entidad para proferir las resoluciones acusadas, sino la omisión del factor de gradualidad que lleva implícitamente la expresión “hasta”, contenida en las normas legales. La entidad demandada reiteró todos sus planteamientos en el sentido que los actos acusados no vulneran normas superiores. MINISTERIO PÚBLICO La Señora Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado aclaró en primer lugar que la controversia planteada se delimita a la fórmula enunciada como  (TIs x VL), en la cual Tls es el “número total de incumplimientos o errores sancionables” y VL o VL2 es el “Valor base de liquidación” Advirtió que esta Corporación, mediante sentencia del 17 de septiembre de 2003, Exp. 13290, declaró la nulidad del aparte de la definición de la fórmula  (TIs x VL) que se destaca a continuación: Tls: “número total de incumplimientos o errores sancionables”

Señaló que en dicha providencia1 se consideró que el factor de gradualidad de la sanción establecida en el artículo 676 del Estatuto Tributario se determinaba con base en los días de retraso en la entrega de documentos y no con el volumen de los mismos o de incumplimientos. Ante la nulidad de la definición de la expresión Tls de la fórmula, que se tiene en cuenta para determinar la sanción prevista en los artículos 674 y 675 del E.T. consideró que operó la cosa juzgada y por tanto debe estarse a lo decidido en la sentencia mencionada. Indicó, que si bien el fallo no se refirió al artículo 3° de la Resolución 9483 de 2000, la decisión también la afecta como quiera que en este acto no se modificó el significado de la ecuación Tls. En relación con las ecuaciones VL y VL2 manifestó que los artículos 674 y 675 emplean la expresión “hasta”, la cual permite una gradualidad de la sanción, que corresponderá al funcionario aplicar atendiendo a si existen aspectos atenuantes para su imposición. 1 Sección Cuarta, Sentencia del 17 de septiembre de 2003, exp. 13290, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los apartes demandados contenidos en el artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000, así como aquellos fragmentos acusados del artículo 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000, que modificó el artículo anterior, expedidas por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En primer lugar la Sala se referirá a la observación del Ministerio Público sobre la cosa juzgada frente a algunos apartes demandados, por lo que habría que estarse a lo resuelto en la Sentencia del 4 de septiembre de 2003, exp. 13290. De conformidad con el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo: “Artículo 175. La Sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo tendrá fuerza de cosa juzgada “erga omnes”. La que niegue la nulidad pedida producirá cosa juzgada “erga omnes” pero sólo en relación con la “causa petendi” juzgada. Se presenta cosa juzgada cuando entre el proceso de nulidad que se tramita y el ya juzgado exista identidad de objeto e identidad de causa. La identidad de objeto exige que la petición en los dos procesos sea la misma, y la identidad de causa implica que los fundamentos jurídicos de la pretensión sean idénticos. Para la Sala, contrario a lo señalado por la señora Procuradora, no se presenta cosa juzgada, porque no se cumplen las condiciones que la originan, toda vez que en el proceso 13290 citado por el Ministerio Público, no se demandó la nulidad total o parcial del artículo 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 que ahora se acusa, sino el artículo 61 de la Resolución 0770 de 1995 expedida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el artículo 43 (parcial) de la Resolución 478 de 2000 expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En dicho proceso se demandaron y declararon nulos apartes diferentes de los que

ahora se acusan del artículo 43 de la Resolución 478 de 2000, como quiera que en aquella ocasión el libelo se dirigió contra los fragmentos que se destacan a continuación “Artículo 43.—(Modificado). Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario se establece con la siguiente formula: VS =  (TIs x VL x FG) +  (TIs x VL)  (TIs x VL x FG) = Para extemporaneidad física y magnética artículo 676 del estatuto tributario.  (Tls x VL) = Para los otros conceptos sancionables artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

Donde: VS: Valor total de la sanción.

TIs: número total de incumplimientos o errores sancionables.

VL: ($) Valor base de liquidación establecido por el estatuto tributario. FG: Factor de gradualidad cálculo por documento. Factor de gradualidad (FG) FG2 = (TDE x /TDE)x Donde: TDEx: Número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.

TDE: Número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable. x: Moderación del factor de gradualidad. Este valor es dos (2) para la sanción correspondiente al primer período del año 1999 y determinado posteriormente por la subdirección de recaudación de la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales. PAR.—Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por

documento. Como se observa en la página 4 de esta providencia, ninguno de los apartes demandados en esta ocasión coincide con las normas que se acaban de transcribir, acusadas y anuladas en el proceso 13290, sentencia del 17 de septiembre de 2003, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Ahora bien, los fundamentos jurídicos de las pretensiones en aquel proceso no son los mismos que ahora expone el demandante en este caso, pues mientras en el proceso ya resuelto se invocaba la vulneración a los artículos 29 de la Constitución Política; 676 del Estatuto Tributario; y 1608 del Código Civil, ahora se señalan como normas quebrantadas los artículos 674 y 675 del Estatuto Tributario. Teniendo en cuenta que las pretensiones y sus fundamentos, en el proceso juzgado y en el actual son diferentes, no hay identidad ni en su objeto ni en la causa y por tanto, tampoco existe cosa juzgada que impida a la Sala pronunciarse sobre las pretensiones de la demanda. Se advierte que el artículo 43 de la Resolución 478 de 2000 fue modificado por el artículo 3° de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000. En este caso están demandadas las dos normas, siendo pertinente pronunciarse sobre la disposición derogada acogiendo el criterio de la Sala Plena de esta Corporación expresado en la Sentencia del 14 de enero de 1991, expediente S-157, con ponencia del Magistrado Carlos Gustavo Arrieta Padilla, según el cual la anulación de un acto administrativo de carácter general, surte efectos hacia el futuro, pero

toda vez que el acto acusado produjo efectos durante su vigencia, es posible que las situaciones de carácter particular y concreto que se hayan realizado no estén consolidadas. Por lo tanto, ante situaciones, en las que la actuación general acusada surtió efectos, es procedente estudiar la legalidad de actos administrativos que han perdido vigencia, para el adecuado restablecimiento del orden jurídico supuestamente vulnerado. Hechas las anteriores aclaraciones procede la Sala a estudiar el fondo del asunto. Según el demandante la fórmula contenida en las disposiciones demandas, con la cual se establece el monto de sanción para los casos previstos en los artículos 674, 675 y 676 del Estatuto Tributario, vulnera las normas superiores, en cuanto a los dos primeros artículos, los cuales castigan los errores en la verificación y las inconsistencias en la información remitida por las entidades autorizadas para recaudar impuestos. En su criterio la expresión “hasta” contenida en los artículos 674 y 675 del Estatuto Tributario lleva implícito un criterio de gradualidad que no se incluyó en la fórmula contenida en las disposiciones demandadas, como sí ocurrió frente a la sanción por extemporaneidad en la entrega de la información regulada en el artículo 676 ib. Los artículos 674 y 675 del Estatuto Tributario disponen lo siguiente: “Artículo 674.—Errores de verificación. Las entidades autorizadas para la recepción de las declaraciones y el recaudo de impuestos y demás pagos originados en obligaciones tributarias, incurrirán en las siguientes sanciones, en relación con el incumplimiento de las obligaciones derivadas

de dicha autorización:

1. Hasta mil pesos ($ 1.000) (Año 2004 $18.000. D.R. 3804 de 2003) por cada declaración, recibo o documento recepcionado con errores de verificación, cuando el nombre, la razón social o el número de identificación tributaria, no coincidan con los que aparecen en el documento de identificación del declarante, contribuyente, agente retenedor o responsable.

2. Hasta mil pesos ($ 1.000) (Año 2004 $18.000. D.R. 3804 de 2003) por cada número de serie de recepción de las declaraciones o recibos de pago, o de las planillas de control de tales documentos, que haya sido anulado o que se encuentre repetido, sin que se hubiere informado de tal hecho a la respectiva administración de impuestos, o cuando a pesar de haberlo hecho, tal información no se encuentre contenida en el respectivo medio magnético.

3. Hasta mil pesos ($ 1.000) (Año 2004 $18.000. D.R. 3804 de 2003) por cada formulario o recibo de pago que, conteniendo errores aritméticos, no sea identificado como tal; o cuando a pesar de haberlo hecho, tal identificación no se encuentre contenida en el respectivo medio magnético.” “Artículo 675.—Inconsistencia en la información remitida. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, cuando la información remitida en el medio magnético, no coincida con la contenida en los formularios o recibos de pago recepcionados por la entidad autorizada para tal efecto, y esta situación se presente respecto de un número de documentos que supere el uno por ciento (1%), del total de documentos correspondientes a la

recepción o recaudo de un mismo día, la respectiva entidad será acreedora a una sanción, por cada documento que presente uno o varios errores, liquidada como se señala a continuación:

1. Hasta mil pesos ($ 1.000) (Año 2004 $18.000. D.R. 3804 de 2003), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos.

2. Hasta dos mil pesos ($ 2.000) (Año 2004 $36.000. D.R. 3804 de 2003), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos.

3. Hasta tres mil pesos ($ 3.000) (Año 2004 $54.000. D.R. 3804 de 2003), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%).” (Los subrayados no son del texto) Como lo señala el demandante, la Sala ha considerado que cuando una norma, al establecer el monto de la sanción tributaria, utiliza la expresión “hasta”, significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta un margen de flexibilidad que permite a la Administración graduar la sanción, sin que dé lugar a entender que el porcentaje o valor que se consagra, deba ser considerado como valor fijo, sino como un tope máximo.2

Siguiendo este criterio, la Sala estableció algunos parámetros con el fin de hacer efectiva la gradualidad de la sanción por inconsistencias en la información remitida, contemplada en el artículo 675 del Estatuto Tributario. En la Sentencia

del 12 de septiembre de 2002, Exp. 12615, que se reitera en esta ocasión, se indicó lo siguiente: “La norma que consagra la sanción impuesta en el presente caso, no escapa del anterior criterio, pues en sus tres numerales, se establecen ciertos topes pecuniarios atendiendo al porcentaje de documentos inconsistentes, así: Si los errores se presentan respecto de un número de documentos que constituyan entre el 1% y el 3% del total de documentos por tipo, la sanción por cada documento incorrecto será hasta $7.700 (Año 2004 $18.000. D.R. 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Entre otras las sentencias de fechas 10 de noviembre de 2000, exp. 10725 M.P. Delio Gómez Leyva; 14 de septiembre de 2001 Exp. 12270, 29 de agosto de 2002, exp. 13060 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 20 de abril de 2001 exp. 11658 y del 3 de junio de 2004, exp. 13886, M.P. Ligia López Díaz; 18 de agosto de 2001, Exp. 12117 y del 4 de abril de 2003, exp. 12897 M.P. María Inés Ortiz Barbosa. 3804 de 2003). Si los errores representan entre un 3 y un 5% del total de documentos por tipo, la sanción será hasta $15.000 (Año 2004 $36.000. D.R. 3804 de 2003) por cada documento incorrecto y si los errores superan el 5% la sanción será hasta $23.000 (Año 2004 $54.000. D.R. 3804 de

1. por cada documento incorrecto.

Si bien el ordenamiento positivo no desarrolla en forma precisa la forma de aplicar estos topes máximos pecuniarios para establecer la sanción, sí se considera que existen mecanismos aritméticos que permiten de alguna manera liquidar la sanción de forma justa, equitativa y proporcional, dependiendo del porcentaje de documentos errados. (...) El primer literal del artículo 675, actualizado el monto, dispone: “Hasta siete mil setecientos pesos ($7.700), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos” Considera la Sala, que para este evento, basta aplicar una regla de tres simple, para determinar un monto proporcional de la sanción, pues si el tope máximo en este caso es de $7.700 (Año 2004 $18.000. D.R. 3804 de 2003), está suma se aplicará cuando los errores alcancen el 3% de documentos errados frente al total de documentos por tipo y la suma se rebajará en la medida en que el porcentaje de error también sea menor. (...) Ahora bien, para el tercer literal dentro de los cuales se ubican los otros errores cometidos por la entidad financiera, la Sala efectúa el siguiente análisis: Dispone el numeral 3º del artículo 675 del Estatuto Tributario, actualizado su monto: Hasta veintitrés mil pesos ($23.000), cuando los errores se prese