CE-11001-03-27-000-2003-0087-01(14295)-2004

PAGOS POR ALIMENTACION AL TRABAJADOR - La expresión contenida en el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986 se entiende derogada por el artículo 6° de la Ley 488 de 1998 / PAGOS INDIRECTOS AL TRABAJADOR POR ALIMENTACION - Se encuentran regulados en su totalidad en el artículo 3871 del Estatuto Tributario Cabe aclarar, como lo señala el concepto acusado, que la expresión “alimentación” señalada en el inciso segundo del artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 fue derogada por el artículo 6° de la Ley 488 de 1998 que adicionó el artículo 387-1 del Estatuto Tributario, regulando en su totalidad los pagos indirectos al trabajador por concepto de alimentación. DEROGATORIA DE NORMAS - Puede ser expresa o tácita conforme a los artículos 71 y 72 del Código Civil / DEROGATORIA EXPRESA - Se presenta cuando la nueva ley suprime formalmente la anterior / DEROGATORIA TACITA - Se presenta cuando la norma posterior contiene disposiciones incompatibles con las de la antigua / DEROGATORIA ORGANICA - Se presenta cuando la nueva ley regula íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería De acuerdo con los artículos 71 y 72 del Código Civil, la derogación de las normas es expresa cuando la nueva norma dice que deroga la antigua y es tácita cuando contiene disposiciones incompatibles o que no pueden conciliarse con la ley anterior, o porque regula íntegramente el tema al que se refería la norma pretérita. En el mismo sentido la Corte Suprema de Justicia ha señalado: "Poniendo en relación los artículos 71 y 72 del Código Civil con el 3º de la Ley 153 de 1887, por

la forma en que ella se produce, la derogación de una ley puede ser expresa, tácita y orgánica. Es de la primera especie cuando la nueva ley suprime formalmente la anterior; es de la segunda, cuando la norma posterior contiene disposiciones incompatibles con las de la antigua; y es de la tercera, cuando una ley nueva regule íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería. La derogación tácita encuentra su fundamento o razón de ser en que, existiendo dos leyes contradictorias de diversas épocas, tiene que entenderse que la segunda ha sido dictada por el legislador con el propósito de modificar o corregir la primera; y el de la orgánica, en que si el legislador ha redisciplinado toda la materia regulada por una norma precedente, forzoso es suponer que ha partido de otros principios directrices, los cuales, en sus variadas y posibles aplicaciones, podrían llevar a consecuencias diversas y aún opuestas a las que se pretenden si se introdujera un precepto de la ley antigua, aunque no fuere incompatible con las normas de la ley nueva.” LEY 788 DE 2002 - No derogó expresa ni explícitamente el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986 / RETENCION EN LA FUENTE SOBRE INGRESOS LABORALES - Está reglamentada por el Decreto 3750 de 1986 referido a los artículos 383 a 388 del E.T. / COSTOS - Su deducibilidad fue limitada por el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 / PAGOS LABORALES GRAVABLESDesde la Ley 75 de 1986 están sometidos a retención todos los pagos recibidos directa o indirectamente por el trabajador / DEDUCCION DE

PAGOS LABORALES - Conforme al artículo 15 de la Ley 788 de 2002 se requiere que sobre los mismos se haya practicado retención en la fuente siempre que a ello haya lugar La Ley 788 de 2002 no derogó expresamente el artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986, pues no hay ninguna manifestación en ese sentido dentro de su texto. Tampoco está acreditado en el expediente que otra disposición la hubiese excluido explícitamente del ordenamiento jurídico. No puede concluirse que el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 regule íntegramente el tema desarrollado por el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, porque no pretendió abarcar completamente la materia de retención en la fuente por pagos al trabajador, ni fue ésta la intención del legislador, como lo demuestra la explicación al articulado del proyecto presentado por el Gobierno Nacional en el pliego de modificaciones. La Sala observa que las disposiciones contenidas en el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 no son incompatibles o inconciliables con el contenido del artículo 5° Decreto 3750 de 1986, presupuesto necesario para que se dé el fenómeno de la derogatoria tácita, como se explica a continuación. El Decreto 3750 de 1986 reglamentó la Ley 75 de 1986 en materia de retención en la fuente por pagos originados en la relación laboral o legal y reglamentaria, señalados en los artículos 6° a 8° de dicha Ley, los cuales fueron incluidos en el Estatuto Tributario en los artículos 383 a 388. Ello significa que en este caso, el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986 es reglamentario de los artículos 383 a 388 del Estatuto Tributario, sobre

retención en la fuente por ingresos laborales. Ahora bien, el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 adicionó un artículo nuevo, el 87-1 del Estatuto Tributario, el cual se ubica en el “Capítulo IICostos” del Libro Primero del articulado, dentro del aparte titulado “Limitaciones específicas a la solicitud de costos”. Por tanto, no hizo modificación alguna a las normas contenidas en los artículos 383 a 388 del Estatuto Tributario. La norma nueva tampoco cambió el tratamiento existente en materia de retención en la fuente, pues desde la Ley 75 de 1986 en su artículo 7, (arts. 385 y 386 del E.T.) están sujetos a retención la totalidad de los pagos que se hagan al trabajador directa o indirectamente durante el respectivo mes. Desde antes de la vigencia de la Ley 788 de 2002 se excluían de retención en la fuente aquellos pagos que no constituyen ingreso para el trabajador o que son exentos, así como aquellos que por disposición expresa no están sujetos a este mecanismo de recaudo anticipado del impuesto, como ocurre con las cesantías. (arts. 36 y ss. y 369 del E.T.) Dado que el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 no derogó ni modificó normas de retención en la fuente reglamentadas por el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, no hay razón para concluir que ésta última disposición fue derogada. Adicionalmente, la temática de la norma nueva es diferente, pues la modificación que hizo al ordenamiento jurídico tributario fue establecer una limitación para los empleadores, respecto de los costos y gastos

por pagos originados en la relación laboral, señalando que no es posible la deducción cuando no se practique retención en la fuente, siempre y cuando estén sujetos a ella. PAGO LABORAL INDIRECTO - Son deducibles para el empleador aunque no estén sometidos a retefuente conforme al artículo 15 de la Ley 788 de 2002 / PAGOS LABORALES A TERCEROS POR SALUD, EDUCACION Y ALIMENTACION - Se consideran pagos indirectos pero no gravables en cabeza del trabajador / PAGO LABORAL NO SUJETO A RETENCION - Son los pagados a terceros por salud, educación y alimentación a favor del trabajador y sus familiares La Ley 788 de 2002 en su artículo 15 exceptúa de la limitación para solicitar costos y deducciones por pagos laborales, aquellos que no constituyen ingreso gravado o son exentos para el trabajador, haciendo extensiva la excepción inclusive a la parte que el empleado tiene derecho a deducir de su base de retención por intereses y corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda. Esto significa que los pagos que los patronos efectúen a terceras personas, por concepto de educación, salud y alimentación, para sus trabajadores o sus familias, que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 y en el artículo 387-1 del Estatuto Tributario para no estar sujetos a retención en cabeza del empleado, son deducibles, por tratarse de pagos laborales indirectos que de conformidad con las normas tributarias no están sujetos a retención en la fuente y en consecuencia

están exceptuados de la limitación prevista en el artículo 15 de la Ley 788 de

2002. El anterior es el alcance que debe dársele al artículo 87-1 del Estatuto Tributario, porque corresponde con su texto, con la finalidad expresada por el legislador tanto en la exposición de motivos como en las ponencias para primer y segundo debate en el Congreso y se adecua a las normas de retención en la fuente que como se indicó no sufrieron modificación alguna.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil cuatro (2004) Radicación número: 11001-03-27-000-2003-0087-01(14295)

Actor: IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES LTDA. Y ECOPETROL S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD contra el Concepto N° 039171 del 8 de julio de 2003

F A L L O Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, decidir las demandas de nulidad interpuestas por las sociedades IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES LTDA. y otros, y ECOPETROL S.A. contra el Concepto N° 039171 del 8 de julio de 2003 expedido por el Jefe de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo. ACTO DEMANDADO Se demandó el Concepto N° 039171 del 8 de julio de 2003, proferido por la

Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, que se transcribe a continuación: “Problema Jurídico: Se entiende derogado el artículo 5 del Decreto 3750 de 1986 con el artículo 15 de la Ley 788 de 2002.

Tesis Jurídica: Se entiende derogada tácitamente la parte del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 relacionada con los pagos indirectos al trabajador no sometidos a retención, con lo previsto en el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 que adicionó el artículo 87-1 al Estatuto Tributario.

Interpretación Jurídica: Para efectos de establecer la retención en la fuente sobre pagos laborales los artículos 385 y 386 del estatuto tributario tienen en cuenta la totalidad de los pagos que se hagan al trabajador, directa o indirectamente, durante el respectivo mes.

Con el fin de dar aplicación a estas normas el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 definió los pagos indirectos de la siguiente manera: “Para efectos de lo previsto en los artículos anteriores, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio

Nacional de Aprendizaje y las Cajas de Compensación Familiar. Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores.” En estas condiciones todos los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge o a las personas indicadas en el citado artículo, constituyen pago indirectos y por lo tanto forman parte de la base para aplicar la retención en la fuerte. Es preciso señalar que desde la vigencia de la Ley 488 de 1998 (artículo 6) que adicionó el artículo 387-1 al Estatuto Tributario, modificado por el artículo 84 de la Ley 788 de 2002, los pagos que efectúe el patrono a favor de terceras personas, por concepto de la alimentación del trabajador o su familia, o por concepto del suministro de alimentación para estos en restaurantes propios o de terceros, al igual que por compra de vales o tiquetes para adquisición de alimentos del trabajador o de su familia, son deducibles para el empleador y no constituyen ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos, siempre que el salario del trabajador no exceda de 15 salarios mínimos mensuales legales vigentes. Cuando los pagos en el mes en beneficio del trabajador o de su familia, exceda de dos (2) salarios mínimos mensuales vigentes el exceso

constituye ingreso tributario para el trabajador, sometido a retención en la fuente por ingresos laborales. El artículo 15 de la Ley 788 de 2002 adicionó el artículo 87-1 al Estatuto Tributario indicando que: "Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los previstos en el artículo 387 del estatuto tributario' (Subrayado fuera de texto). (Sic) Ahora bien de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Civil la derogación de las leyes puede ser expresa o tácita, es expresa la primera cuando la nueva ley dispone que deroga la antigua y es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior. De acuerdo con la nueva ley todos los pagos efectuados al trabajador directa o indirectamente deben formar parte de la base para aplicar la retención en la fuente por ingresos laborales y excluye únicamente los no constitutivos de ingreso gravable y los exentos, ingresos que a su vez se detraen de la base para el cálculo de la retención en la fuente. Son ingresos no gravados en cabeza del trabajador entre otros, los abonos al trabajador en un fondo mutuo de inversiones hasta el tope fijado anualmente (artículo 55 E.T. Dcto. 3257/02 $2’500.000 para 2003), los

aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones hasta el tope legal (art. 126-1 E.T.), las sumas que destine el trabajador a ahorro en cuentas de ahorro para el fomento de la construcción hasta el tope legal (E.T., art. 126-4), los pagos por alimentación a favor del trabajador y su familia en los términos del artículo 387-1. Son ingresos exentos para el trabajador, en general los contemplados en el artículo 206 del Estatuto Tributario hasta el tope legal y en los términos de la ley entre otros, las indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad, las indemnizaciones que impliquen protección a la maternidad, los gastos por entierro del trabajador, el auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías en cuanto sean recibidas por el trabajador cuyo ingreso mensual promedio en los últimos seis meses de vinculación laboral no exceda el tope fijado para el efecto (para 2003 $5.900.000 D.R. 3257/2002, las pensiones jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y pensiones sustitutivas o las devoluciones de saldos de ahorro pensional, cuando el pago no exceda de 50 salarios mínimos mensuales legales vigentes, el 25% del valor total de los pagos laborales limitado mensualmente al tope señalado en la ley (hoy $4.000.000). Así las cosas consideramos que parte del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 ha quedado derogado tácitamente por cuanto la nueva ley dispuso claramente qué pagos no forman parte de la base de retención en la

fuente. Por lo tanto, un empleador no puede solicitar deducción sobre los pagos laborales que no hayan sido sometidos a retención en la fuente por concepto de renta, excepto cuando el ingreso no sea gravado o no se encuentre exento en cabeza del trabajador". DEMANDA Expediente 2003 00087 01 (14295) La sociedad IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES LTDA, actuando a través de su representante legal, y los ciudadanos JULIO FLOREZ GONZALEZ y ROSA ELVIRA VELANDIA MARIÑO solicitaron la nulidad del Concepto N° 039171 del 8 de julio de 2003, proferido por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN. En el mencionado concepto se interpretó por parte de la Administración que el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 derogó el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986. Los demandantes citaron como normas vulneradas los artículos 95 de la Constitución Política; 26, 30, 31 y 71 del Código Civil, y el 87-1 del Estatuto Tributario. Argumentaron que el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986 definió los pagos indirectos al trabajador para efectos de la retención en la fuente, señalando que están sometidos a retención en la fuente. Así mismo, para los pagos de educación y salud que cumplieran determinados requisitos, los excluyó de la retención. Por su parte el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 que adicionó el artículo 87-1 del Estatuto Tributario no reguló la retención en la fuente, sino consagró unos

presupuestos para la deducibilidad de costos o gastos laborales. Citaron el artículo 71 del Código Civil y jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia para afirmar que la derogatoria es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con la ley anterior. Explicaron que al referirse a materias distintas no hay contradicción entre las dos normas, sino que se complementan, por ello es equivocado entender que se derogó el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986. En su criterio, el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 no permite al empleador deducir de su renta los pagos laborales en los que no hayan practicado retención en la fuente a pesar de que las reglas generales los obligan. Los pagos indirectos realizados al trabajador por educación y salud están excluidos de retención por expresa disposición del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, en consecuencia, no están sujetos a la anterior limitación. La intención del legislador fue impedir la deducción de pagos sujetos a retención en la fuente, sobre los cuales ésta no se practicó. Citaron la Sentencia C-539 de 1998 de la Corte Constitucional referida al principio hermenéutico del efecto útil, para afirmar que cuando hay dos posibles sentidos de un precepto, uno que produce consecuencias jurídicas y el otro no, debe preferirse el que genera efectos. Señalaron que se vulneró el artículo 95 de la Constitución Política, el cual consagra el deber de contribuir con las cargas públicas dentro de criterios de justicia y equidad, porque a través de la retención en la fuente a pagos indirectos o el rechazo de deducciones, la Administración está exigiendo valores que el

contribuyente no está obligado a aportar. Solicitaron declarar que los pagos indirectos al trabajador por los conceptos de salud y educación no están sujetos a retención en la fuente y son deducibles de la renta del empleador. Expediente 2004 00005 01 (14427) La sociedad ECOPETROL S.A., actuando a través de apoderado judicial, también demando la nulidad del Concepto 039171 del 8 de julio de 2003 expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Invocó como normas vulneradas las mismas disposiciones citadas en la demanda reseñada y adicionalmente, los artículos 72 del Código Civil y 5° del Decreto 3750 de 1986. ECOPETROL S.A. plantea los mismos cargos señalados en el proceso 14295 concluyendo que el concepto debe ser anulado, toda vez que el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 no derogó, como se señaló allí, el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, toda vez que el primero se refiere a costos y deducciones, mientras que la segunda disposición trata la retención en la fuente para pagos indirectos al trabajador. Citó el artículo 72 del Código Civil para señalar que no hubo derogatoria tácita, porque al comparar las dos normas anteriores, no se contradicen sino se complementan. Añadió que se vulnera el artículo 683 del Estatuto Tributario que exige de los funcionarios tributarios que actúen con base en la justicia, sin exigir que se contribuya con las cargas públicas con más de los que la misma ley ha previsto.

TRÁMITE PROCESAL

La sociedad ECOPETROL S.A. solicitó la suspensión provisional del Concepto acusado, que fue negada mediante Auto del 26 de febrero de 2004, el cual no fue objeto de recursos. Mediante Auto del 26 de mayo de 2004 se decretó la acumulación oficiosa de los procesos 14427 y 14295. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contestó cada una de las demandas oponiéndose a sus pretensiones, para ello planteó los argumentos que se resumen a continuación. Señaló que el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986 excluyó de retención en la fuente los pagos laborales indirectos por concepto de educación, salud y alimentación, siempre que cumplieran los requisitos allí señalados, esto es que no excedieran el valor promedio reconocido a la generalidad de trabajadores de la empresa y que correspondieran a programas permanentes de la misma. Con el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 el legislador decidió que todos los pagos, directos e indirectos, hacen parte de la base de retención en la fuente del trabajador beneficiario, la cual, de no practicarse, impide que el pago sea deducible para el empleador, con la única salvedad de aquellos no constitutivos de ingresos y los exentos por mandato legal. Con base en lo anterior, concluyó que la norma reglamentaria se opone a la disposición legal posterior, pues la finalidad es la misma, fijar la base de la retención en la fuente por pagos laborales. Por lo anterior, estimó que operó una derogatoria tácita del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, de acuerdo con los artículos 71 y 72 del Código Civil, toda vez que

de acuerdo con la Ley 788 de 2002, los únicos pagos no sometidos a retención son aquellos que no constituyen ingreso gravable y los exentos, los demás están sujetos a este mecanismo de recaudo. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN ECOPETROL S.A. como parte demandante retomó los argumentos expuestos en su demanda, insistiendo en que el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986 se encuentra vigente, porque no fue derogado por el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 toda vez que esta última disposición limitó los costos y deducciones por pagos laborales remitiendo a las normas sobre retención en la fuente. En su criterio, los pagos indirectos realizados al trabajador por concepto de educación y salud no están sujetos a retención en la fuente por disposición del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, por tanto no les aplica la limitación prevista en la Ley 788 de 2002 para los costos y deducciones por pagos laborales. Por tanto el Concepto 039171 de 2003 debe ser anulado, pues la interpretación allí planteada vulnera normas superiores. Por su parte la sociedad IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES LTDA. y los ciudadanos JULIO FLOREZ GONZÁLEZ y ROSA ELVIRA VELANDIA MARIÑO presentaron un escrito de alegatos de conclusión reiterando lo expuesto en la demanda. Insistiendo también en la vigencia del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986 porque regula aspectos diferentes a los del artículo 15 de la Ley 788 de 2002. El primero se refiere al significado de los pagos indirectos y su sometimiento a la retención

en la fuente exceptuando los pagos por salud y educación que cumplan los requisitos allí señalados. Por el contrario la norma legal consagra los presupuestos para la deducibilidad de los pagos laborales. La parte demandada, DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES se pronunció reiterando que el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 derogó el 5° del Decreto 3750 de 1986, porque eliminó la exclusión de retención en la fuente para pagos en salud y educación sometiéndolos a este sistema cuando se pretendiera su deducción en el impuesto sobre la renta. MINISTERIO PÚBLICO Después de transcribir los artículos 5° del decreto 3750 de 1986 y 15 de la Ley 788 de 2002, advirtió que el primero de ellos define los pagos indirectos para efectos de retención, concepto que apoya los artículos 385 y 386 del Estatuto Tributario, mientras que la otra norma hace referencia de manera general a los pagos, expresión dentro de las que se encuentran los indirectos, por tanto no hay contradicción en las disposiciones. Consideró que los pagos enunciados en el artículo 15 tienen el carácter especial de salario pues su finalidad es remunerar de alguna forma al trabajador y son diferentes a los pagos por salud y educación a que alude el artículo 5°, los cuales no tienen la finalidad de remunerar. Concluyó que no hubo la derogatoria tácita señalada en el concepto demandado y por tanto debe accederse a las pretensiones. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del Concepto 039171 del 8 de

julio de 2003, expedido por la oficina jurídica de la DIAN. Se advierte en primer lugar que los conceptos de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales están sujetos a control jurisdiccional toda vez que constituyen interpretación oficial para los funcionarios, porque el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 permite a los contribuyentes fundamentar sus actuaciones con base en ellos, en consecuencia contienen una decisión que produce efectos jurídicos para los particulares y para el fisco, por tanto constituyen actos administrativos. El Concepto demandado señaló en su tesis jurídica que ”se entiende derogada tácitamente la parte del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 relacionada con los pagos indirectos al trabajador no sometidos a retención, con lo previsto en el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 que adicionó el artículo 87-1 al Estatuto Tributario.” Estas normas disponen lo siguiente: Decreto Reglamentario 3750/86. “Artículo 5º—Para efectos de lo previsto en los artículos anteriores, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los

patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las cajas de compensación familiar. Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores. Ley 788 de 2002 Artículo 15.—Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo: “Artículo 87-1.—Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles. Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los previstos en el artículo 387 del estatuto tributario”. Según expresó la Administración en el concepto acusado y durante el curso del proceso, el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 dispuso que todos los pagos efectuados al trabajador directa o indirectamente deben formar parte de la base de retención en la fuente, excluyendo únicamente los no constitutivos de ingresos gravables y los exentos. Cabe aclarar, como lo señala el concepto acusado, que la expresión

“alimentación” señalada en el inciso segundo del artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 fue derogada por el artículo 6° de la Ley 488 de 1998 que adicionó el artículo 387-1 del Estatuto Tributario1, regulando en su totalidad los pagos indirectos al trabajador por concepto de alimentación. La interpretación de la entidad demandada concluye que se derogó en su totalidad el segundo inciso del artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 porque los pagos por salud y educación realizados por el empleador para beneficio del trabajador no son exentos y constituyen ingreso gravable. Para la DIAN, la Ley 788 de 2002 en su artículo 15 limitó la exclusión de retención en la fuente únicamente a pagos no constitutivos de ingreso gravable y exentos para el trabajador, los demás están sujetos a retención. Debe dilucidar la Sala, si la interpretación de la Administración se ajusta a las normas superiores o si por el contrario, quebranta los preceptos a los que debió sujetarse. En relación con los pagos por alimentación, como ya se indicó anteriormente, se entiende regulado el tema por el artículo 387-1 del Estatuto Tributario, en consecuencia no será objeto de examen en el presente proceso. 1 Modificado posteriormente por el artículo 84 de la Ley 788 de 2002. Esta norma señalaba: “Los pagos que efectúen los patronos a favor de terceras personas, por concepto de la alimentación del trabajador o su familia, o por concepto del suministro de alimentación para éstos en restaurantes propios o de terceros, al igual que los pagos por concepto de la compra de vales o

tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o su familia, son deducibles para el empleador y no constituyen ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante, sometido a la retención en la fuente que le corresponda en cabeza de estos últimos. Lo anterior sin menoscabo de lo dispuesto en materia salarial por el Código Sustantivo del Trabajo.” De acuerdo con los artículos 71 y 72 del Código Civil, la derogación de las normas es expresa cuando la nueva norma dice que deroga la antigua y es tácita cuando contiene disposiciones incompatibles o que no pueden conciliarse con la ley anterior, o porque regula íntegramente el tema al que se refería la norma pretérita.2 En el mismo sentido la Corte Suprema de Justi