CE-11001-03-27-000-2011-00033-00(19105)-2014

IMPUESTO DESCONTABLE - Noción / USUARIO INDUSTRIAL DE ZONA FRANCA - No tiene derecho a impuestos descontables sobre los bienes del territorio aduanero nacional que ingresa a la zona, porque esos bienes están exentos de IVA / IMPORTACION DE BIENES DE ZONA FRANCACorresponde al importador del territorio aduanero nacional pagar el IVA y por eso lo puede descontar / EXENCIONES TRIBUTARIAS - Son de creación legal, expresas y taxativas y de aplicación restrictiva / OFICIO DIAN 099610 DE 2007 - No incurre en falsa motivación al señalar que en la venta de bienes al territorio aduanero nacional por usuarios industriales de zona franca no proceden impuestos descontables para ese usuario, pues se limita a ratificar que el IVA se aplica sobre la importación de bienes corporales muebles no excluidos expresamente Los responsables tienen derecho a descontar del IVA generado, el valor del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputable a los ingresos gravados. El gravamen generado corresponde al que el vendedor o prestador de servicios cobra al cliente o consumidor, que a su vez, debe declarar y pagar en la oportunidad establecida por el Gobierno Nacional. Ahora, para que se genere ese IVA, el responsable incurre en costos y gastos, también gravados con el impuesto sobre las ventas, que debe pagar para poder vender los bienes, o para prestar el servicio. Este impuesto pagado es el descontable. De la diferencia entre el impuesto sobre las ventas cobrado y el pagado, puede resultar un saldo a pagar, cuando el IVA generado es superior al IVA descontable; en el caso contrario, resulta un saldo a favor, susceptible de ser

solicitado en devolución y/o compensación. Como se expuso líneas atrás y teniendo en cuenta la situación consultada y resuelta en el oficio demandado, concluye la Sala que quien tiene derecho al impuesto descontable es quien paga el IVA, esto es, la persona ubicada en el territorio aduanero nacional considerada importador. Por lo tanto, el usuario industrial de una zona franca no puede solicitar impuestos descontables respecto de los bienes que introduce a la zona franca, procedentes del territorio nacional porque, como antes se advirtió, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zonas francas, están exentos de impuesto sobre las ventas. Correlativamente, es el importador del territorio aduanero nacional quien asume el pago del IVA cuando importa los bienes adquiridos y procedentes de la zona franca y quien, por ello, puede descontar el impuesto sobre las ventas pagado en la importación que, se reitera, se calcula solamente sobre el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros. Los servicios que podrían quedar involucrados en el precio del bien pueden llevarse como mayor valor del costo o del gasto en renta, como lo dispone el artículo 86 del Estatuto Tributario. Así pues, no se cumplen los presupuestos señalados en el literal a) del artículo 485 del Estatuto Tributario, según el cual son descontables, el impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en la respectiva factura o documento

equivalente, la tarifa del impuesto sobre las ventas a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes. Ahora bien, el artículo 154 de la Constitución Política, establece que las leyes que “decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales” sólo podrán ser “reformadas o dictadas por iniciativa del gobierno”. De lo anterior se deriva que las exenciones son de creación legal, expresas y taxativas y, por ende, de aplicación restrictiva, lo cual impide extender el beneficio a sujetos o hechos que la ley no ha mencionado, es decir, no es posible aplicarlas por analogía […] En ese orden de ideas, no encuentra la Sala que la motivación del Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007 expedido por la DIAN, pueda ser calificada de “falsa”, pues, como se expuso líneas atrás, para que esa clase de infracción se presente en un caso determinado, es obligatorio que los motivos alegados por el funcionario que expidió el acto administrativo, no hayan existido o no tengan el carácter jurídico que el legislador le haya otorgado. Así las cosas, se concluye que la DIAN, al disponer en el oficio demandado que en las ventas por parte de usuarios industriales de zona franca a empresas ubicadas en el resto del territorio aduanero nacional, no proceden los impuestos descontables para el usuario industrial, no violó los artículos 420 y 488 del Estatuto Tributario; 393-19 y 400 del Decreto 2685 de 1999, pues ratifica lo que dispuso el legislador, que el impuesto sobre las ventas se aplicará sobre la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 483 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 485 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 488 /

CONSTITUCION POLITICA - ARTICULO 154

NORMA DEMANDADA: OFICIO 099610 DE 2007 (4 de diciembre) DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (No anulado) NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: La Sala negó la nulidad del Oficio 099610, del 4 de diciembre de 2007, en el que la Oficina Jurídica de la DIAN señala que en las ventas por parte de usuarios industriales de zona franca a empresas que se localicen en el resto del territorio aduanero nacional no proceden impuestos descontables para esos usuarios. La Sala adoptó tal decisión tras concluir que al expedir el Oficio 099610 la DIAN no incurrió en falsa motivación, dado que se limitó a ratificar el mandato legal que prevé que el impuesto sobre las ventas se aplica sobre la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido expresamente excluidos. En ese sentido la Sala precisó que quien tiene derecho al impuesto descontable es quien paga el IVA, esto es, el importador del territorio aduanero nacional que asume el tributo cuando importa los bienes adquiridos y procedentes de la zona franca. Así, la Sala concluyó que el usuario industrial de zona franca no puede solicitar impuestos descontables sobre las materias primas, partes, insumos y bienes terminados procedentes del territorio nacional que introduce a la zona porque los mismos están exentos de impuesto sobre las ventas.

ACTO ADMINISTRATIVO - Motivación / CAUSALES DE NULIDAD DEL ACTO

ADMINISTRATIVO - Falsa motivación. Alcance El artículo 84 del Código Contencioso Administrativo establece como una de las causales para que proceda la nulidad de los actos administrativos, la falsa motivación. La motivación de un acto implica que la manifestación de la administración tiene una causa que la justifica y ella debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable. La falsa motivación se configura cuando para fundamentar el acto se dan razones engañosas, simuladas, contrarias a la realidad. Sobre esta causal de anulación, la Sala ha precisado que es el vicio que afecta el elemento causal del acto administrativo, referente a los antecedentes legales y de hecho previstos en el ordenamiento jurídico para provocarlo; es decir, que las razones de la Administración al decidir, sean contradictorias a las circunstancias. Igualmente ha precisado lo siguiente: “(…) La Sala ha dicho que se configura la falsa motivación, cuando no existe correspondencia entre la decisión que se adopta y los motivos que en el acto se aducen como fundamento de la misma, o cuando los motivos que se expresan en el acto como fuente de la misma no son reales o no existen, o están maquillados, por lo que se presenta un vicio que invalida el acto administrativo (…)”.

FUENTE FORMAL: DECRETO 01 DE 1984 - ARTICULO 84

NOTA DE RELATORIA: Sobre la falsa motivación como causal de nulidad de los actos administrativos se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 7 de abril de 2000, Radicación 25000-23-27-000-1998-0502-01 (9773),

M.P. Daniel Manrique Guzmán y 4 de mayo de 2006, Radicación 11001-03-27000-2004-00030-01(14576), M.P. María Inés Ortiz Barbosa. ZONA FRANCA - Definición / ZONA FRANCA - Finalidad El artículo 1° de la Ley 1004 de 2005 define la zona franca como el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normativa especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los tributos aduaneros aplicables a las importaciones y los impuestos a las exportaciones. Según el artículo 2° de la ley referida, la Zona Franca tiene como finalidad: 1. Ser instrumento para la creación de empleo y para la captación de nuevas inversiones de capital. 2. Ser un polo de desarrollo que promueva la competitividad en las regiones donde se establezca. 3. Desarrollar procesos industriales altamente productivos y competitivos, bajo los conceptos de seguridad, transparencia, tecnología, producción limpia, y buenas prácticas empresariales. 4. Promover la generación de economías de escala. 5. Simplificar los procedimientos del comercio de bienes y servicios, para facilitar su venta.

FUENTE FORMAL: LEY 1004 DE 2005 - ARTICULO 1 / LEY 1004 DE 2005ARTICULO 2

USUARIOS DE ZONA FRANCA - Son las empresas ubicadas en esa zona.

Clases / USUARIO INDUSTRIAL DE BIENES - Noción / USUARIO INDUSTRIAL

DE SERVICIOS - Noción / USUARIO INDUSTRIAL DE BIENES - Puede ostentar simultáneamente la calidad de usuario industrial de servicios y viceversa / USUARIO COMERCIAL - Noción / USUARIOS DE ZONAS FRANCAS - Beneficios especiales. No gozan de ellos los productores ubicados en el territorio aduanero nacional Según la norma en comento, en las zonas francas se pueden desarrollar actividades industriales de bienes y servicios o actividades comerciales; las empresas ahí ubicadas se denominan usuarios. Los usuarios pueden ser: Industriales de bienes: Son las personas jurídicas instaladas exclusivamente en una o varias Zonas Francas, autorizadas para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados. Industriales de servicios: Son las personas jurídicas autorizadas para desarrollar, exclusivamente, en una o varias Zonas Francas, entre otras, las siguientes actividades: 1°. Logística, transporte, manipulación, distribución, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificación. 2° Telecomunicaciones, sistemas de tecnología de la información para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisión de datos, y organización, gestión u operación de bases de datos. 3°. Investigación científica y tecnológica. 4°. Asistencia médica, odontológica y en general de salud. 5°. Turismo. 6°. Reparación, limpieza o pruebas de calidad de bienes. 7°. Soporte técnico, mantenimiento y reparación de equipos, naves, aeronaves o maquinaria; 8°. Auditoría, administración, corretaje, consultoría o similares. Las personas jurídicas

que soliciten la calificación como usuario industrial de bienes y usuario industrial de servicios podrán ostentar simultáneamente las dos calidades. Comerciales: Son las personas jurídicas autorizadas para desarrollar actividades de mercadeo, comercialización, almacenamiento o conservación de bienes, en una o varias Zonas Francas. Los usuarios de las zonas francas, tienen obligaciones, deberes y finalidades diferentes, pues quien se instala en una zona franca tiene beneficios especiales, así: - Tarifa única del impuesto sobre la renta del 15% para usuarios industriales de bienes, usuarios industriales de servicios y usuarios operadores. Se exceptúan los usuarios comerciales que mantienen la tarifa general. - Tienen derecho a la deducción del 40% de la inversión en activos fijos reales productivos, (40% para los años 2007 a 2009, 30% para el año gravable 2010, y a partir del año gravable 2011 desaparece la deducción). - Tienen derecho a la compensación de pérdidas surgidas de la utilización de dicha deducción por inversión en activos fijos reales productivos, así como de las pérdidas fiscales de la operación, sin límite porcentual ni temporal. - Las operaciones de compra y venta de bienes y servicios que realicen los usuarios de zonas francas con sus vinculados económicos deben ser a precios de mercado. - Están exentos de impuesto sobre las ventas las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zonas francas o las ventas que se realicen entre éstos, siempre que sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios. - Exención de IVA por

ventas de mercancías a mercados externos. - Las exportaciones que se realicen desde zona franca a terceros países se benefician de los acuerdos comerciales internacionales negociados por Colombia. - Se reconoce origen nacional sobre bienes elaborados, manufacturados, transformados o que sean producto de cualquier proceso productivo desarrollado en la zona franca. - Posibilidad de vender al territorio aduanero nacional el 100% de la producción de bienes o servicios producidos en zona franca con el respectivo pago de arancel e IVA únicamente sobre el porcentaje de insumos provenientes de terceros países. Beneficios de los que no gozan los productores ubicados en el territorio aduanero nacional.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 - ARTICULO 393-19 / DECRETO 2685 DE 1999 - ARTICULO 393-20 / DECRETO 2685 DE 1999 - ARTICULO 39321 / LEY 1004 DE 2005 - ARTICULO 3 / LEY 1004 DE 2005 - ARTICULO 4 / DECRETO 383 DE 2007 / DECRETO 4051 DE 2007

EXPORTACION DEFINITIVA - Introducción definitiva de bienes y servicios del territorio aduanero nacional a una zona franca / IMPORTACION DESDE ZONA FRANCA - Está sometida a las normas y requisitos exigidos a esa clase de operaciones / GRAVAMEN ARANCELARIO EN IMPORTACION DESDE ZONA FRANCA - Forma de liquidarlo / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN IMPORTACION - Forma de liquidarlo / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN IMPORTACION - Base gravable / BIEN EXPORTADO CON DESTINO A ZONA FRANCA - Se considera exento con derecho a devolución

de IVA / IMPORTACION DE BIENES GRAVADOS - Conjuga en el importador las calidades de sujeto pasivo económico y de sujeto pasivo de derecho / SUJETO PASIVO DE IURE - Le corresponde formalmente pagar el impuesto / SUJETO PASIVO DE FACTO - Es quien debe soportar las consecuencia económicas del gravamen […] constituye una exportación definitiva, que goza de los beneficios previstos en el Estatuto Tributario, la introducción de bienes y servicios, procedentes del resto del territorio aduanero nacional, a una zona franca. Por el contrario, la introducción al resto del territorio aduanero nacional, de bienes procedentes de una zona franca, se considera una importación, sometida a las normas y requisitos exigidos a esta clase de operaciones. Es así como el artículo 400 del mismo ordenamiento prevé que cuando se importen al resto del territorio aduanero nacional bienes producidos, elaborados, transformados o almacenados por un usuario de zona franca, el gravamen arancelario se liquidará de la siguiente forma: 1°. Si se trata de bienes elaborados o transformados en zona franca, se liquidará el gravamen arancelario correspondiente a la subpartida del bien final, sobre el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros que participen en su fabricación. 2°. A las mercancías de origen extranjero almacenadas en las zonas francas, se les liquidará el gravamen arancelario de acuerdo con su clasificación arancelaria, sobre el valor en aduana de las mercancías. En cuanto al impuesto sobre las ventas, el parágrafo de la citada disposición enseña que este gravamen se liquidará, en las importaciones, en la forma prevista en el artículo 459 del Estatuto

Tributario […] De acuerdo con el artículo 459 del E.T., antes citado, la base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar el gravamen arancelario, esto es, el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros que participen en su fabricación, adicionado con el arancel así determinado. Acorde con lo anterior, no forman parte de la base gravable del IVA: la mano de obra, los costos y gastos nacionales en que se incurra para la producción del bien, ni las materias primas e insumos nacionales que se encuentren en libre disposición en el resto del territorio aduanero nacional, que se introduzcan temporal o definitivamente para ser sometidos a un proceso de perfeccionamiento en la Zona Franca. Correlativamente, el artículo 7° de la Ley 1004 de 2005, que adicionó el artículo 481 del Estatuto Tributario, dispuso que se consideran bienes exentos, con derecho a devolución del IVA, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de zona franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios. No debe olvidarse que el artículo 420 del Estatuto Tributario dispone que el impuesto sobre las ventas se aplicará sobre las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; la prestación de servicios en el territorio nacional y la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. Aunado a lo

anterior, en la importación de bienes gravados se conjugan en el importador las calidades de sujeto pasivo económico, pues es el adquirente de los bienes y/o servicios gravados, por ser quien debe pagar el impuesto y el precio del bien o servicio que adquiere, y de sujeto pasivo de derecho, porque asume, no solo el valor del IVA generado, sino que adicionalmente responde por el pago del impuesto y la presentación de la declaración tributaria. El sujeto pasivo es el contribuyente del impuesto. La Corte Constitucional, en la sentencia C-155 del 26 de febrero de 2003, distinguió los sujetos pasivos “de iure” de los sujetos pasivos “de facto”. A los primeros corresponde formalmente pagar el impuesto mientras que los segundos son quienes en últimas deben soportar las consecuencias económicas del gravamen.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 - ARTICULO 396 / DECRETO 2685 DE 1999 - ARTICULO 399 / DECRETO 2685 DE 1999 - ARTICULO 400 / DECRETO 2685 DE 1999 - ARTICULO 459 / DECRETO 2685 DE 1999ARTICULO 481 ADICIONADO POR LA LEY 1004 DE 2005 - ARTICULO 7 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 420 / DECRETO 383 DE 2007ARTICULO 1 / DECRETO 4051 DE 2007 - ARTICULO 23

NOTA DE RELATORIA: Sobre el sujeto pasivo “de iure” y de facto se cita la sentencia C-155 de 26 de febrero de 2003 de la Corte Constitucional.

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS A CARGO DE RESPONSABLES DEL REGIMEN COMUN - Forma de determinarlo / IMPUESTO DESCONTABLENoción. Alude al impuesto sobre las ventas que se puede descontar en la respectiva declaración […] los artículos 483 y siguientes del Estatuto Tributario disponen cómo se determina el impuesto sobre las ventas al realizar las operaciones generadoras del gravamen […] Por su parte, el artículo 485 del Estatuto Tributario establece: Los impuestos descontables son: “El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo. b. El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo”. La normativa aludida señala cómo debe determinarse el impuesto sobre las ventas a cargo de los responsables del régimen común y los autoriza para hacer valer los impuestos descontables. En el artículo 488 del mismo ordenamiento se prevé que sólo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto y que solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones

que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con IVA. Cuando la norma se refiere a los impuestos descontables, alude al impuesto sobre las ventas que puede ser solicitado como descuento en la respectiva declaración.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 483 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 485 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 488

NOTA DE RELATORIA: El artículo 485 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 56 de la Ley 1607 de 2012.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., veintiocho (28) de agosto de dos mil catorce (2014) Radicación número: 11001-03-27-000-2011-00033-00(19105)

Actor: DIEGO BERNAL CORREDOR

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO Decide la Sala la acción pública de nulidad instaurada por el ciudadano Diego Bernal Corredor, contra el Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007, que reitera lo expuesto en los Oficios 0100453 de 2006 y 038891 de 2007, proferido por la Oficina Jurídica1 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, relacionado con los impuestos descontables para los usuarios industriales de zona franca.

ANTECEDENTES La demanda El ciudadano Diego Bernal Corredor solicitó la nulidad del Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007, que expresa2: “Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007 (…) TEMA. IVA DESCRIPTORES. Importaciones desde zonas francas. Solicita reconsideración de los Conceptos 100453 del 28 de noviembre de 2006 y 038891 de 25 de mayo de 2007, por cuanto considera que en las ventas por parte de usuarios industriales de zona franca a empresas ubicadas en el resto del territorio aduanero nacional, proceden los impuestos descontables por los servicios gravados en que incurrió el usuario industrial en la producción de los bienes. Sea lo primero manifestar que el despacho es competente, conforme con lo dispuesto en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 de la resolución 1618 de 2006, para resolver en sentido general y abstracto las consultas 1 Hoy Dirección de Gestión Jurídica. 2 Folios 1 a 19 que se formulen por escrito en relación con los impuestos que administra la U.A. E. Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales. Mediante los oficios de la referencia señaló el Despacho que en la importación de bienes desde zona franca al resto del territorio aduanero nacional, se causa el IVA al momento de la importación en cabeza del importador, de tal manera que el usuario industrial debe facturar sin IVA y por lo tanto no proceden impuestos descontables para el usuario. El artículo 4o de la Ley 1004 de 2005, en los numerales 2 y 3, otorga facultades al Gobierno Nacional para reglamentar la Ley con el fin de establecer los controles

para evitar que los bienes almacenados o producidos en zona franca ingresen al territorio aduanero nacional sin el cumplimiento de las disposiciones legales, y determinar las condiciones mediante las cuales los bienes fabricados o almacenados en la zona puedan ingresar temporalmente al territorio nacional. La introducción definitiva de estos bienes al territorio aduanero nacional se considera como una importación ordinaria. De conformidad con el artículo 396 del Decreto 383 de 2007, se considera exportación definitiva para efectos de los beneficios previstos en el Estatuto Tributario, la introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del usuario operador o industrial de bienes y servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos. De manera acorde el literal f) del artículo 481 del Estatuto Tributario, establece que la venta de los bienes citados desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de bienes o servicios o la venta entre estos, es exenta del IVA. Las exportaciones temporales a zona franca para someter el bien a un proceso de perfeccionamiento por un usuario no otorgan los beneficios previstos para las exportaciones definitivas. Tampoco se considera exportación el envío de bienes a favor de un usuario comercial. La introducción de bienes procedentes de otros países a Zona Franca Permanente, no se considera importación acorde con lo señalado por el artículo 394 del Decreto 2685 de 1999. Por otra parte, es considerada exportación, la venta y salida a mercados externos de bienes producidos, transformados, elaborados en zona franca para efectos de la

exención contenida en los artículos 479, y literal a) del artículo 481 del Estatuto Tributario. De esta manera, es exenta de IVA la venta de bienes desde el territorio aduanero nacional a zona franca, y no causa impuesto la introducción de bienes a zona franca desde el exterior en cuanto se cumplan las condiciones legales. A su vez la exportación a mercados externos se trata también como exenta con derecho a devolución por parte del usuario que realiza la operación. Constituye hecho generador del IVA, según el literal c) del artículo 420 del Estatuto Tributario, la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. Así tenemos que la importación de bienes desde zona franca al resto del territorio nacional constituye una importación ordinaria en los términos del artículo 399 del Decreto 383 de 2007. Por su parte, el artículo 400 del mismo Decreto, referente a la liquidación de tributos aduaneros, dispone: "Liquidación de Tributos Aduaneros. Cuando se importen al resto del Territorio Aduanero Nacional, mercancías fabricadas, producidas, reparadas, reacondicionadas o reconstruidas en Zona Franca, los derechos de aduana se liquidaran y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas, en el estado que presenten al momento de la valoración, deduciendo del mismo el valor agregado nacional y/o valor de los bienes nacionalizados que se les haya incorporado en Zona Franca. El gravamen arancelario aplicable corresponde a la subpartida del producto final. Las mercancías de origen extranjero almacenadas en Zona Franca serán valoradas considerando el estado que presenten al momento de la valoración. El

gravamen arancelario aplicable corresponde al de la subpartida de la mercancía que se esté importando. El valor en aduana de las mercancías importadas se determinará de conformidad con las reglas establecidas en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC y normas reglamentarias. Cuando en la producción, elaboración o transformación, reparación, reacondicionamiento o reconstrucción del bien final se hubieren incorporado materias primas o insumos que se encuentren incluidos en el Sistema Andino de Franjas de Precios, deberá liquidarse el gravamen arancelario correspondiente a las subpartidas arancelarias de las materias primas o insumos extranjeros que participen en su fabricación. Parágrafo. El impuesto sobre las ventas se liquidará, en ambos casos en la forma prevista en el artículo 459 del Estatuto Tributario". El artículo 402 ibídem, para efectos de liquidación de tributos aduaneros en importación desde zona franca al resto del territorio aduanero nacional solo grava los bienes e insumos de origen extranjero, excluye de la base el valor agregado nacional como es la mano de obra, costos y gastos nacionales en que se incurra en la producción del bien, así como los insumos nacionales y extranjeros que se encuentren en libre disposición en el resto del Territorio Aduanero Nacional, que se introduzcan temporal o definitivamente a zona franca. De esta manera, la norma es clara al señalar que los costos y gastos nacionales incluida la mano de obra, se consideran como valor agregado nacional que se excluyen de la base gravable para liquidar el IVA en la importación de mercancías al resto del territorio nacional desde zona franca. En conclusión, para este despacho es determinante señalar los fundamentos que

nos llevan a afirmar que en las ventas por parte de usuarios industriales de zona franca a empresas ubicadas en el resto del territorio aduanero nacional, no proceden los impuestos descontables para el usuario industrial:

1. Pretender otorgarle el tratamiento y los efectos fiscales propios de las exportaciones o de las ventas exentas a operaciones (Ventas desde zona franca por usuario industrial a adquirentes en el territorio nacional) que la Ley no ha calificado o consagrado expresamente como tal, no es viable constitucional ni legalmente, como quiera que no es factible crear exenciones por vía de interpretación analógica o extensiva de la norma. Constituye principio general que las exenciones requieren en todos los casos de expresa consagración legal.

2. El usuario industrial que vende desde zona franca debe expedir factura sin liquidar el IVA al adquirente del territorio aduanero nacional, y en consecuencia este último es responsable del impuesto al momento en que efectúe la importación de conformidad con lo previsto en el lit. d) del artículo 437 del Estatuto Tributario.

Aquél no tiene derecho a impuestos descontables a la luz del artículo 485 del Estatuto Tributario, por los costos y