CE - 110010327000202100057001SENTENCIAANTIC20230629163629

Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660)

Demandante: ADRIANA MELO WHITE

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

1

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veintinueve (29) de junio de dos mil veintitrés (2023)

Referencia: NULIDAD SIMPLE Radicación: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660)

Demandante: ADRIANA MELO WHITE Demandado: DIAN Tema: Nulidad Oficios 012212 de 10 de octubre de 2015 -respuesta 3 -, 0443 [010057] de 29 de abril de 2019 y 100202208-0597 de 26 de noviembre de 2020.

SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA

En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1 del artículo 149 del CPACA, en concordancia con el numeral 1 del artículo 13 del Acuerdo 080 del 12 de marzo de 20191, corresponde a la Sala decidir el medio de control de nulidad ejercido contra los Oficios 012212 de 10 de octubre de 2015 -respuesta 3-, 0443 [010057] de 29 de abril de 2019 y 100202208 -0597 de 26 de noviembre de 2020 , expedidos por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina - Dirección de Gestión Jurídica de la

de 2019 y 100202208 -0597 de 26 de noviembre de 2020 , expedidos por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina - Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. DIAN, los cuales se trascriben a continuación:

«Oficio 012212 de 10 de octubre de 2015

3Qué ocurre cuando el contrato de concesión establece entregas materializadas en unidades funcionales o similares ¿el tratamiento de la renta presuntiva y en especial la reducción en la determinación de la misma de los bienes vinculados a empresas en período improductivo se debe establecer por unidad funcional?

De acuerdo con la inquietud planteada, es necesario remitirse al parágrafo 4 del Artículo 32 del Estatuto Tributario, el cual prescribe:

“Si el contrato de concesión o contrato de Asociación Público Privada establece entrega por unidades funcionales, hitos o similares, se aplicarán las reglas previstas en este artículo para cada unidad funcional, hito o similar. Para los efectos de este artículo, se entenderá por hito o unidad funcional, cualquier unidad de entrega de obra que otorga derecho a pago”.

Por lo anterior, es posible determinar que cada uno de los hitos constituye una etapa para efectos del tratamiento tributario de los contratos de concesión y asociaciones públicoprivadas. Lo anterior, ya que cuando se realice la entrega de uno de estos, habrá de recho a pago. Este parágrafo, leído en concordancia con el Artículo 1.2.1.19.9. del Decreto 1625 de 2016, nos dice que cuando se realice el pago por hito o unidad funcional, el período improductivo cesará y, por esto, no podrán detraerse los activos de la depuración de la

de 2016, nos dice que cuando se realice el pago por hito o unidad funcional, el período improductivo cesará y, por esto, no podrán detraerse los activos de la depuración de la renta presuntiva que trata el literal c) del Artículo 189 del Estatuto Tributario. Entonces, cada uno de los hitos o unidades, más que entenderse como una empresa, se constituye en un activo intangible o unidad de entrega que genera derech o a pago, por lo que el intangible está conformado por la totalidad de los costos y gastos incurridos durante la etapa de construcción, incluida los gastos financieros. Así se desprende del Artículo 32 del Estatuto Tributario que aplica de manera independi ente para cada uno de estos hitos o unidades funcionales.»

1 Por el cual se expide el reglamento Interno del Consejo de Estado. Acápite Sección Cuarta.Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660)

Demandante: ADRIANA MELO WHITE

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

2 «Oficio 0443 (010057) de 29 de abril de 2019

En atención al escrito en referencia, por medio del cual se solicita la reconsideración del Oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, en lo relativo al tratamiento fiscal de los contratos de concesión y asociaciones público privadas, cuando los mismos establecen entregas por unidades funcionales, expresando la peticionaria lo siguiente:

«Consideramos que la DIAN debe aclarar el Concepto 12212 del 10 de mayo de 2018, y especificar

contratos de concesión y asociaciones público privadas, cuando los mismos establecen entregas por unidades funcionales, expresando la peticionaria lo siguiente:

«Consideramos que la DIAN debe aclarar el Concepto 12212 del 10 de mayo de 2018, y especificar que las unidades funcionales se entienden de forma separada para el cálculo de la renta presuntiva».

Es necesario previo a dar respuesta a su inquietud traer a colación lo consagrado en el artículo 32 del Estatuto Tributario, que expone: (…)

Con el fin de otorgar claridad a la norma precitada es necesario establecer lo que es una concesión pública, es así como la Ley 80 de 1993 en el artículo 32 numeral 4 estipula: (…)

De lo anterior se colige claramente que, la concesión de que trata el artículo 32 del ET., es un contrato público dentro del cual se otorga la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público.

Es así como una concesión está generalmente limitada a la entrega de un producto o servicio que tiene características específicas, dentro de límites definidos por un tiempo o una cantidad de producto o ser vicio acordados como objeto de la misma, que puede denominarse proyecto.

Este contrato puede incluir diversas actividades entre ellas la administración, construcción, mantenimiento, todas ellas necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio que asume por cuenta y riesgo el concesionario. Por tanto, su entrega puede estar dividida en unidades funcionales, las cuales son definidas por la Agencia Nacional de Infraestructura (ANI) como:

obra o servicio que asume por cuenta y riesgo el concesionario. Por tanto, su entrega puede estar dividida en unidades funcionales, las cuales son definidas por la Agencia Nacional de Infraestructura (ANI) como:

(…) cada una de las divisiones del Proyecto tal como se presentan en la Parte Especial, que corresponden –cada una– a un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional, la cual le permitirá funcionar y operar de forma individual”. (https://www.ani.gov.co/glosario).

En este orden de ideas, las unidades funcionales dentro del contrato de concesión pueden determinarse como divisiones del objeto del contrato, es decir, etapas del proyecto.

Ahora bien, en materia tributaria el tratamiento otorgado por el artículo 32 del ET., precitado, determina que los contratos de concesión y asociaciones público privadas que no sean únicamente para la construcción o únicamente para la administración, operación y mantenimiento, se tratarán de acuerdo al modelo de activo intangible.

Indicando en el parágrafo 5 que, si el contrato de concesión o contrato de Asociación Público-privada establece entrega por unidades funcionales, sobre c ada una de ellas se aplica lo consagrado por la reseñada norma especial.

Por consiguiente, en aplicación de una interpretación lógica y sistemática de las normas reseñadas, se tiene que para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, las unidades funcionales en los contratos de concesión y las Asociaciones Público -Privadas (De que trata el artículo 32 del ET), se consideran individualmente como activos intangibles.

El referido tratamiento legal especial fue reglamentado por el Decreto 2235 de 2017, dentro

(De que trata el artículo 32 del ET), se consideran individualmente como activos intangibles.

El referido tratamiento legal especial fue reglamentado por el Decreto 2235 de 2017, dentro del cual se estipula el tratamiento de los ingresos, costos y gastos de este tipo de contratos en los términos explicados por este despacho en el oficio objeto de la presente solicitud.

De otro lado, respecto a la determinación de la renta pr esuntiva, de acuerdo con los artículos 188 y 189 del ET, -preceptos legales de carácter procedimental, por ende, aplicables de manera general a todas las situaciones jurídicas que requieran la determinación de esta figura tributariaque expresan entre otros aspectos:Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660)

Demandante: ADRIANA MELO WHITE

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

3 “ARTÍCULO 188. BASE Y PORCENTAJE DE LA RENTA PRESUNTIVA. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres y medio por ciento (3.5%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

El porcentaje de renta presuntiva al que se refiere este artículo se reducirá al uno y medio por ciento (1,5%) en los años gravables 2019 y 2020; y al cero por ciento (0%) a partir del año gravable 2021.

Los contribuyentes inscritos bajo el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación SIMPLE no estarán sujetos a renta presuntiva”. (…)

Los contribuyentes inscritos bajo el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación SIMPLE no estarán sujetos a renta presuntiva”. (…)

ARTÍCULO 189. DEPURACIÓN DE LA BASE DE CÁLCULO Y DETERMINACIÓN. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores: (…) c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo (…)” (Negritas y subrayas fuera de texto).

Se deduce es uso del criterio gramatical de interpretación normativa, que se puede detraer de la base gravable para la determinación de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo; así en aras de brindar claridad sobre el sentido de la disposición debe establecerse que se entiende por contribuyente y por empresa.

Los contribuyentes son los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial. Así, para e l caso del impuesto sobre la renta y especialmente en lo que refiere al contrato de concesión el contribuyente es la persona natural o jurídica que realiza el hecho generador de conformidad con el artículo 5 y subsiguientes del ET. Por lo tanto, es claro q ue el contrato de concesión en sí mismo no ostenta la calidad de contribuyente.

Ahora, de conformidad con los criterios de interpretación doctrinal fijados por el código civil, para determinar el concepto de empresa debe acudirse a la normatividad vigente , dentro de la cual el Código de Comercio en el artículo 25 indica:

“ARTÍCULO 25. <EMPRESA – CONCEPTO>. Se entenderá por empresa toda actividad económica

para determinar el concepto de empresa debe acudirse a la normatividad vigente , dentro de la cual el Código de Comercio en el artículo 25 indica:

“ARTÍCULO 25. <EMPRESA – CONCEPTO>. Se entenderá por empresa toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio”.

Así las cosas, se debe entender como empresa en el caso específico de la concesión la actividad económica organizada para prestación, operació n, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, siendo ella la totalidad del objeto contratado, es decir, el proyecto.

En consecuencia, al ser determinada cada unidad funcional como una parte de la entrega del proyecto, es decir, una etapa o un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independ encia funcional para operar, estas son en sí mismas entregas parciales del objeto contratado y no propiamente la empresa que tiene como fin ejecutar el objeto.

En conclusión, con base en los argumentos que anteceden, no es jurídicamente viable considerar como empresas a las unidades funcionales o hitos que integran el objeto del contrato de concesión, por ende, no se puede depurar de la base gravable de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a cada unidad funcional en período improductivo, consagrada en el literal c) del artículo 189 del ET.

Para finalizar, se aclara el Oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, en cu anto a que

período improductivo, consagrada en el literal c) del artículo 189 del ET.

Para finalizar, se aclara el Oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, en cu anto a que cada uno de los hitos o unidades constituyen una etapa o un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional para operar, siendo en sí mismas entregas parciales del objeto contratado y no propiamente la empresa u empresas a cargo del proyecto (…)».Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660)

Demandante: ADRIANA MELO WHITE

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

4 «Oficio 0597 de 26 de noviembre de 2020

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita la revocatoria del Oficio N° 010057 del 29 de abril de 2019, por cuanto, en su parecer, “desconoce el tratamiento especial aplicable a los contratos de concesión y Asociaciones Público Privadas (‘APP’) previsto en el artículo 32 del Estatuto Tributario”.

En este sentido, argumenta lo siguiente:

“En el Oficio (…) se limita a concluir mediante una interpretación gramatical (…) del término ‘empresa’ que al no ser jurídicamente viable considerar como empresas a las unidades funcionales o hitos que integran el objeto del contrato de co ncesión 'no se puede depurar de la base gravable de lo renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a la unidad funcional en período

integran el objeto del contrato de co ncesión 'no se puede depurar de la base gravable de lo renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a la unidad funcional en período improductivo, consagrada en el literal c) del artículo 189 del ET, lo cual (…) desconoce lo previsto en el artículo 32 del E.T. (…)

Si bien en (sic) cierto que para el término ‘empresa’ existe definición normativa (…) la DIAN (…) debió haber concluido que cuando el contrato de concesión o APP esté estructurado por unidades funcionales o hitos, el periodo improductivo a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva deberá mirarse por unidad funcional o hito, en línea con lo previsto en el artículo 32 E.T., y considerando que:

(i) (…) el término ‘empresa’ acorde con la definición prevista en el artículo 25 de Código de Comercio (referido por la misma DIAN) debe entenderse como ‘unidad de explotación económica’ (…) En el caso de los contratos de concesión y APP en los cuales la entrega de proyecto se divide por unidades funcionales o hitos, estas deberían ser consideradas como u na ‘unidad de explotación económica’ toda vez que constituyen divisiones del proyecto, con independencia funcional, que pueden funcionar y operar de forma individual, en virtud de lo cual el periodo improductivo a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva debería mirarse respecto de cada una de las unidades funcionales o hitos.

(…) al ser posible particularizar y segregar los activos destinados o afectos a cada unidad funcional o hito, cada unidad funcional o hito deberían ser considerados c omo ‘empresa’ a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva, toda vez que a través de ellos se puede desarrollar una

o hito, cada unidad funcional o hito deberían ser considerados c omo ‘empresa’ a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva, toda vez que a través de ellos se puede desarrollar una actividad separada que puede subsistir sin las otras. (…)

(ii) (…) teniendo en cuenta que el artículo 32 E.T. -norma de carác ter especial y posterior - resulta aplicable a los contratos de concesión y APP en materia de impuesto sobre la renta como ‘un todo’, y que este prevalece sobre las demás disposiciones previstas en el E.T., al momento determinar la aplicación de disposiciones generales previstas en el E.T. estas deberán interpretarse a la luz de lo previsto en el artículo 32 E.T. (…)

carecería de lógica considerar lo contrario, y se vulneraría el principio de efecto útil de la norma, particularmente, la finalidad del artículo 32 E.T., que fue la de disminuir la carga de los contribuyentes que desarrollan proyectos bajo contratos de concesión o APP, caracterizados por una alta inversión de capital, y un retorno a largo plazo, pues en últimas terminarían siendo gravados desde el momento cero, bajo el sistema de renta presuntiva.

(iii) Bajo una interpretación sistemática (…) y a su vez, en línea con una interpretación finalista de la ley, es forzoso concluir que para el cálculo de la renta presuntiva de los contribuyentes que desarrollen contratos de concesión o APP, se podrá detraer de la base el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a cada unidad funcional en periodo improductivo.”

Por su parte, en el Oficio N° 010057 de 2019, objeto de disenso, este Despacho manifestó: (…)

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Por su parte, en el Oficio N° 010057 de 2019, objeto de disenso, este Despacho manifestó: (…)

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Teniendo en cuenta que en la solicitud de revocatoria no se plantean argumentos diferentes a los ya considerados y analizados al momento de proferir el Oficio N ° 010057 de 2019, este Despacho se permite ratificarlo. Lo antepuesto, sin perjuicio de las siguientes aclaraciones:

1. Las unidades funcionales, hitos o similares pactados en un contrato de concesión o de APP se reconocen, para efectos fiscales, como un activo intangible.Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660)

Demandante: ADRIANA MELO WHITE

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

5 Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1.2.1.25.12 del Decreto 1625 de 2016, el artículo 1.2.1.25.14 ibidem señala que “Conforme con lo previsto en el parágrafo 4 del artículo 32 del Estatuto Tributario, cuando el contrato de co ncesión o de Asociación Público Privada establezca entregas por unidades funcionales, hitos o similares; cada unidad funcional, hito o similar se sujetará al tratamiento previsto en este Capítulo” (resaltado fuera de texto), es decir, al Capítulo 25 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del referido Decreto.

En este Capítulo 25 se encuentran disposiciones que denotan el modelo del activo

decir, al Capítulo 25 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del referido Decreto.

En este Capítulo 25 se encuentran disposiciones que denotan el modelo del activo intangible, dispuesto en el artículo 32 del Estatuto Tributario, así:

“(…) los costos y gastos en que hayan incurrid o los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario en la etapa de construcción, incluidos todos los costos por préstamos, serán capitalizados y se reconocerán como activo intangible para efectos fiscales” (artículo 1.2.1.25.4 ibidem).

“El activo intangible a que se refiere el artículo 1.2.1.25.4. de este Capítulo se amortizará en línea recta en iguales proporciones a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento y hasta la terminación del plazo del contrato de concesión o d e Asociación Público Privada” (artículo 1.2.1.25.5 ibidem).

De manera que, no es jurídicamente viable argumentar que cada unidad funcional, hito o similar puede entenderse como una empresa individualmente considerada para efectos del artículo 189 del Estatuto Tributario, por cuanto la misma normativa le otorga el carácter de activo intangible para efectos fiscales.

Y es que, precisamente, un activo no puede asimilarse a una empresa; el artículo 25 del Código de Comercio es claro al señalar que por ésta se debe entender “toda actividad económica organizada”.

Por ello, es necesario comprender que el concepto de empresa, en el caso de un contrato de concesión o de una APP, corresponderá “la actividad económica organizada para

económica organizada”.

Por ello, es necesario comprender que el concepto de empresa, en el caso de un contrato de concesión o de una APP, corresponderá “la actividad económica organizada para prestación, operación, explot ación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, siendo ella la totalidad del objeto contratado, es decir, el proyecto”, tal y como se indicó en el Oficio N° 010057.

2. El artículo 32 del Estatuto Tributario no predomina sobre la totalidad de las demás normas tributarias

Contrario a lo planteado por el peticionario, el artículo 1.2.1.25.3 del Decreto 1625 de 2016 expresamente consagra que “Las reglas especiales del artículo 32 del Estatuto Tributario sobre ingresos, costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementario, se aplicarán de manera prevalente sobre las disposiciones generales previstas en los artículos 28, 59 Y 105 del Estatuto Tributario”.

Así las cosas, el carácter preferente del artículo 32 ibidem únicamente tiene asidero en lo correspondiente a la realización del ingreso (artículo 28 ibidem), del costo (artículo 59 ibidem) y del gasto (artículo 105 ibidem), tratándose de un contrato de concesión o de una Alianza Público Privada.

3. El Oficio N° 010057 de 2019 en ningún momento desconoció el artículo 32 del Estatuto

Tributario

Claro está, con base en los argumentos previamente expuest os, que este Despacho no

Alianza Público Privada.

3. El Oficio N° 010057 de 2019 en ningún momento desconoció el artículo 32 del Estatuto

Tributario

Claro está, con base en los argumentos previamente expuest os, que este Despacho no desconoció el tratamiento tributario consagrado en el artículo 32 ibidem; por el contrario, necesariamente se remitió al mismo para efectos de determinar la correcta aplicación del artículo 189 ibidem».Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660)

Demandante: ADRIANA MELO WHITE

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

6

DEMANDA

ADRIANA MELO WHITE, en ejercicio del medio de control establecido en el artículo 137 del CPACA, demandó la nulidad de los Oficios 012212 de 10 de octubre de 2015 -respuesta 3 -, 0443 [010057] de 29 de abril de 2019 y 100202208 -0597 de 26 de noviembre de 2020, expedidos por la Subdirección de Gestión Normativa y DoctrinaDirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. DIAN.

Invocó como disposici ón violada el artículo 32 del Estatuto Tributario . Sobre el concepto de violación, expuso, en síntesis, lo siguiente:

Los actos demandados contrarían el artículo 32 ET, sustituido por el artículo 31 de la Ley 1819 de 2016

En contravía del artículo 32 del ET, respecto de los contratos de concesión o APP, en

Los actos demandados contrarían el artículo 32 ET, sustituido por el artículo 31 de la Ley 1819 de 2016

En contravía del artículo 32 del ET, respecto de los contratos de concesión o APP, en los que se establezca la entrega por unidades funcionales, hitos o similares, no es viable considerar que las mencionadas unidades no son empresas y que, por tanto, no se pueda depurar de la base gravable de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a estas en el periodo improductivo.

En los contratos de concesión y APP en los que la entrega del proyecto se divide en unidades funcionales o hitos, las mismas se deben considerar como empresas (unidad de explotación económica ), pues tienen independencia funcional y pueden operar de forma individual, Por tanto, el periodo improductivo debe analizarse respecto de cada unidad para efectos de la depuración de la base de la renta productiva.

Las unidades funcionales o hitos, una vez se entregan, pueden ser puestas en servicio de manera independiente y otorgan derecho a pago; su tratamiento según el parágrafo 4° del artículo 32 del ET se aplica de forma segmentada y, al ser posible particularizar y segregar los activos destinados o afectos a cada unidad funcional o hito, hace que se consideren «empresa» para efectos de la depuración de la base de renta presuntiva.

Los contratos de concesión y APP son objeto de tratamiento especial en el impuesto sobre la renta , por parte del artículo 32 del ET, que prevalece sobre disposiciones generales, por lo que en los casos que se establecen entregas de unidades funcionales o hitos, el requisito de empresa en periodo improductivo a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva debe mirarse frente a cada unidad.

generales, por lo que en los casos que se establecen entregas de unidades funcionales o hitos, el requisito de empresa en periodo improductivo a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva debe mirarse frente a cada unidad.

Se viola principio de efecto útil del artículo 32 del ET, cuyo objetivo fue disminuir la carga de los contribuyentes que desarrollan proyectos bajo contratos de concesión o APP, caracterizados por una alta inversión de capital, y un retorno a largo plazo, pues terminarían siendo gravados desde el momento cero, bajo el sistema de renta presuntiva. Por lo tanto, bajo una interpretación sistemática y finalista de las normas, se concluye que para el cálculo de la renta presuntiva de los contribuyentes que desarrollan contratos de APP, se podrá detraer el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a cada unidad funcional en periodo improductivo.

La DIAN, en el Oficio 0100 57 de 29 de abril de 2019 , se limita a abordar el término «empresa» desde su sentido gramatical, acudiendo a la definición del Código de Comercio, sin considerar el artículo 32 del ET en materia de concesiones y APP.Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660)

Demandante: ADRIANA MELO WHITE

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

7 El Oficio 0597 de 26 de noviembre de 2 020 incurre en una impropiedad, pues la normativa aplicable no establece que la unidad funcional o hito sea un activo intangible, sino que tendrá el tratamiento pertinente, esto es que: i) durante la etapa de

normativa aplicable no establece que la unidad funcional o hito sea un activo intangible, sino que tendrá el tratamiento pertinente, esto es que: i) durante la etapa de construcción, los costos y gastos devengados se rán capitalizados como activo intangible, y los ingresos devengados asociados a esta etapa serán acumulados como un pasivo por ingresos diferidos y , ii) a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento el costo fiscal del activo intangible será amortizado en línea recta según el plazo de la concesión, y que el pasivo por ingresos diferido s se reversará y reconocerá como un ingreso fiscal en línea recta acorde al plazo de la concesión.

En el mismo acto la DIAN señala de forma errada, que el artículo 32 del ET sólo tiene asidero en materia de realización de ingresos, costos y gastos, pues el artículo 1.2.1.25.3 del D ecreto 1625 de 2016 simplemente señala que esa norma prevalece sobre las generales de los artículos 28, 59 y 105 del ET.

Falta de motivación

Los oficios demandados carecen de motivación por falta de sustento jurídico, pues efectuaron un mayor análisis sobre la norma especial en materia de concesión o APP, con entregas por unidades funcionales o hitos similares.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda. Al efecto, expresó:

El objeto del artículo 32 del ET no fue disminuir la carga de los contribuyentes que desarrollan proyectos bajo contratos de concesión o APP , sino simplificar el cumplimiento de la obligación tributaria y acercar el impuesto a la realidad de estas

El objeto del artículo 32 del ET no fue disminuir la carga de los contribuyentes que desarrollan proyectos bajo contratos de concesión o APP , sino simplificar el cumplimiento de la obligación tributaria y acercar el impuesto a la realidad de estas empresas, como lo indica la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016.

El tratamiento tributario a los contratos de concesión y APP permite al co ncesionario comenzar a pagar el impuesto de renta por los servicios de concesión hasta que inicie su actividad operativa o al momento de la percepción real del ingreso.

No es jurídicamente viable argumentar que cada unidad funcional, hito o similar puede entenderse como una empresa individualmente considerada para efectos del artículo 189 del ET, por cuanto los artículos 32 del mismo ordenamiento y 1.2.1.25. 4 del Decreto 1625 de 2016, le otorgan el carácter de activo intangible para efectos fiscales, que se amortizará en línea recta en iguales proporciones a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento y hasta la terminación del contrato.

De conformidad con e l artículo 25 del Código de Comercio , el concepto de empresa se entiende como «toda actividad económica organizada », que en el caso del contrato de concesión o de APP, corresponde a la totalidad del objeto contratado, es decir, al proyecto.

Los beneficios tributarios son de interpretación restrictiva , pues se restringen a los hechos consagrados expresamente en la ley, por lo cual, el hecho de poder desagregar activos de las unidades funcionales para entregas parciales del proyecto no significa que se pueda extender el tratamiento de empresa para efectos del cálculo de la renta

hechos consagrados expresamente en la ley, por lo