CE-13001-23-31-000-1993-9477-01(12637)-2002

DETERMINACION OFICIAL DEL IMPUESTO - Comprende dos etapas: la expedición del requerimiento especial y liquidación de revisión y posteriormente la resolución del recurso de reconsideración / DIVISION DE FISCALIZACION DE LA DIAN - Es la encargada de instruir el proceso y de proferir requerimiento especial, pliegos y traslados de cargos y emplazamientos para corregir / ACTOS DE TRAMITE EN MATERIA TRIBUTARIA - Son expedidos por la División de Fiscalización de la DIAN / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Es una actuación previa obligatoria con miras a expedir la liquidación de revisión / FIRMEZA DE LIQUIDACION PRIVADASe interrumpe con la notificación del requerimiento especial / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Implica que la liquidación de revisión deberá contraerse a los hechos planteados en el requerimiento Dentro del proceso gubernativo de determinación oficial del impuesto vía liquidación de revisión, encaminado a verificar la exactitud de las declaraciones, se distinguen dos etapas a saber: La primera de ellas, con la cual se inicia la actuación administrativa, parte de la declaración privada presentada por el contribuyente y se encuentra a cargo de la División de Fiscalización, unidad que instruye el proceso de determinación, para lo cual tiene amplias facultades dentro de las que se cuentan, entre otras, la de adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de los hechos generadores de obligaciones tributarias, citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios, exigirles la presentación de documentos que registren sus operaciones, cuando estén obligados a llevar libros de contabilidad registrados, ordenar la exhibición y examen parcial de los libros,

comprobantes y documentos y en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda que conduzca a una correcta determinación. (Artículo 684 del Estatuto Tributario). En desarrollo de las anteriores facultades, corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, en los términos del artículo 688 del Estatuto Tributario, expedir los requerimientos especiales, pliegos y traslados de cargos, emplazamientos para corregir y demás actos de trámite en los procesos de determinación del impuesto, así como todos los actos previos a la imposición de las sanciones a que haya lugar. Igualmente corresponde a los funcionaros de esta unidad, previa autorización o comisión del jefe de fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad. La anterior etapa, de existir mérito para ello, culmina y se concreta con la expedición del requerimiento especial, actuación previa de carácter obligatorio, que debe contener todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación en las razones que se sustenta. El mencionado requerimiento, a pesar de ser una actuación de carácter preparatorio, tiene dentro de este procedimiento una gran importancia, pues de una parte es la actuación que por regla general interrumpe el término de firmeza de liquidación privada, (artículos 705 y 706 del Estatuto Tributario) y de otra parte, porque "deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones

y sanciones" que se pretendan adicionar al denuncio presentado por el contribuyente. Pero lo que es aun más relevante de dicha actuación, que se conoce como el principio de correspondencia entre la liquidación oficial y el requerimiento especial, es que constituye el marco en que debe expedirse la el acto liquidatorio, pues por mandato expreso del legislador, contenido en el artículo 711 del Estatuto Tributario, "La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere". RECURSO DE RECONSIDERACIÓN - Abre la etapa de discusión del impuesto y su resolución agota la vía gubernativa bien mediante silencio administrativo o por acto expreso de carácter particular / DIVISION JURIDICA DE LA DIAN - Es la competente para conocer y decidir sobre los recursos / FUNCIONARIOS QUE ACTUAN EN LA DETERMINACION DEL IMPUESTO - Deben basarse en los hechos que aparezcan demostrados en el expediente Con la interposición del recurso de reconsideración se abre la etapa de discusión del impuesto en la vía gubernativa, que se inicia con la admisión del citado recurso, para verificar el cumplimiento de requisitos formales y culmina según el caso, con el silencio administrativo positivo si la Administración no se pronuncia dentro del término legal, o con el acto administrativo, de competencia de la División Jurídica, que resuelve los cargos en él propuestos, y que tiene el alcance de agotar la vía gubernativa. Tal como se encuentra estructurado el proceso de determinación que culmina, por regla general, con un acto administrativo de

carácter particular y concreto modificatorio de la declaración privada, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial y la resolución que modifica o revoca dicha liquidación, tienen por sustento la misma investigación realizada en la oportunidad correspondiente, de tal suerte que, "deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos", como lo establece el artículo 742 del Estatuto Tributario. GARANTIA DE IMPARCIALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - Impide que la funcionaria que adelantó el proceso de fiscalización sea la misma que decide el recurso / RECUSACION DE FUNCIONARIA DE LA DIAN - Es procedente al existir causal de impedimento por haber conocido el proceso en instancia anterior / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - Se vulnera cuando la decisión del recurso es proferida por la misma funcionario que adelantó la etapa de fiscalización La decisión de primera instancia se fundó en el hecho de que la funcionaria que adelantó la etapa inicial de fiscalización, si bien se encontraba facultada para ello, por esta misma razón no lo estaba para adelantar la etapa de discusión y resolver el recurso de reconsideración, toda vez que debió declarase impedida para asegurar la imparcialidad para decidir el asunto que estaba conociendo, so pena de vulnerar los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente. En materia de impedimentos en las actuaciones administrativas, el artículo 30 del C.C.A., "garantía de Imparcialidad", establece que a los funcionarios que deban

realizar investigaciones, practicar pruebas o pronunciar decisiones definitivas, se les aplicarán las causales de recusación previstas en el Código de Procedimiento Civil y las específicamente previstas en dicha norma, todas ellas alegables en cualquier tiempo. Así, por remisión del Código Contencioso Administrativo al Código de Procedimiento Civil, en lo que atañe a las causales de recusación, debe aplicarse el artículo 150 de dicho ordenamiento, y en particular su numeral segundo que erige como causal "haber conocido del proceso en instancia anterior". Tal como se encuentra demostrado en el expediente, la funcionaria que adelantó la etapa de fiscalización e investigación, que sirvió de fundamento a los actos posteriores de determinación oficial del impuesto, fue la misma que como jefe de la división jurídica, adelantó la etapa de discusión que culminó con la expedición de la Resolución 10004 de 1993, que agotó la vía gubernativa. Para la Sala, tal proceder, confrontado con el numeral 2 del artículo 150 del C.P.C., constituye una causal de recusación, pues era deber de la funcionaria, declarase impedida para resolver el recurso gubernativo, en atención a que manifiestamente intervino en la etapa inicial de investigación y fiscalización, de tal suerte que ya había conocido del proceso, lo que deriva que la expedición de los actos administrativos se produjo en forma irregular, con desconocimiento del debido proceso y del derecho de defensa del contribuyente, pues se encuentra afectada su garantía de imparcialidad. Así las cosas, los actos acusados en los términos del artículo 84 del C.C.A., se encuentran viciados de nulidad por lo que

procede su declaratoria.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Magistrado ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá, D. C., doce (12) de julio de dos mil dos. (2002) Radicación número: 13001-23-31-000-1993-9477-01(12637)

Actor: SOCIEDAD BRACEROS DEL NORTE LTDA.

Demandado: LA NACIÓN –DIAN

Referencia: Impuesto Renta de 1988.

F A L L O . - Procede la Sala a resolver el recurso de apelación, interpuesto mediante apoderada especial por la Nación, contra la sentencia proferida el 20 de octubre de 2000 por la Sala de Descongestión del Tribunal Administrativo de Bolívar que declaró "la nulidad de la Resolución N° 10004 de 22 de julio de 1993, que resuelve el recurso de reconsideración" y como consecuencia de lo anterior, ordenó a la Administración entrar a resolver el recurso de reconsideración de fecha 26 de octubre de 1992.

ANTECEDENTES: En relación con la declaración de renta correspondiente al período gravable de 1988, previo requerimiento especial de fecha 5 de febrero de 1992, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión N° 724 de fecha 14 de octubre de 1992, con el fin de desestimar costos y deducciones, correspondientes a compras de papelería, mesa, máquina de escribir, salarios, prestaciones sociales y servicios, en atención a que la Administración encontró que la sociedad tenía la contabilidad atrasada. Por lo anterior, impuso sanción por inexactitud y reliquidó el anticipo determinado en la liquidación privada.

El anterior acto liquidatorio fue confirmado a través de la Resolución N° 10004 del 22 de julio de 1993. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad demandó la legalidad de las Liquidación Oficial de Revisión N° 724 de 1992 y de la Resolución N° 10004 de 1993 y a título de restablecimiento del derecho, solicitó que se practique una nueva liquidación ajustada a los valores declarados en la declaración privada y que se declare que la sociedad no está obligada a pagar la cantidad fijada por la Administración, sino lo que por el mismo concepto se establece en la liquidación presentada por la sociedad. Con fundamento en los artículos 140, 149 y 150 del C.P.C.; 30, 76 y 84 del C.C.A. y 57 y 6 de la Ley 57 de 1977, la sociedad alegó violación a su derecho de defensa por que en la inspección tributaria, en el requerimiento ordinario, en el requerimiento especial, en el pliego de cargos y en la Resolución N° 10004 de 1993, intervino la misma funcionaria, de suerte que tal intervención verificada en la primera y en la segunda instancia de la vía gubernativa, además de resultar violatoria del derecho de defensa y del debido proceso de la sociedad, configuró causal de impedimento, porque el funcionario al resolver el recurso de reconsideración, no hizo otra cosa que repetir lo que indicó en la etapa inicial. Fue enfática en señalar que la funcionaria que suscribió las actuaciones y actos antes citadas señalados, tenía la obligación de declararse impedida para fallar el recurso e informar para que nombraran otro funcionario para tal fin. Sin embargo,

la Jefe de la División de Jurídica, procedió a resolverlo, reproduciendo lo que ella había investigado, por lo que solicitó que se declare su incompetencia. En cuanto a lo de fondo adujo que el desconocimiento de costos y deducciones, se produjo con violación de los artículos 82, 107 y 127 del Estatuto Tributario, pues de acuerdo con tales disposiciones son deducibles las expensas realizadas durante el año gravable, en el desarrollo de la actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con ésta. Para demostrar la procedibilidad de las glosas rechazadas, dijo acompañar copia del memorial del recurso de reconsideración, que por economía no transcribe en la demanda, por lo que solicitó al tribunal remitirse a él. Sostuvo que el tener la contabilidad atrasada, no da lugar a la violación de la obligación de llevar libros de contabilidad, ya que no es lo mismo no llevar contabilidad a llevarla con algunos defectos, en forma incompleta o atrasada. De manera que como su contabilidad fue cuestionada, explicó que es posible utilizar otro medio de prueba a fin de demostrar sus costos y deducciones, razón por la cual dijo acompañar certificado expedido por contador público donde expresa la legalidad, procedencia y causación de cada uno de los costos y deducciones solicitados. OPOSICIÓN La apoderada de la Nación defendió la legalidad de los actos acusados y sostuvo que "el acto administrativo de liquidación oficial proferido por la misma funcionaria que practicó el requerimiento especial, no adolece de nulidad por el solo hecho, de ser ésta la que resolvió el recurso de reconsideración, y en gracia de discusión

en caso de que tal declaratoria se produjere afectaría únicamente esta última (la resolución que resuelve el recurso) pues para nada tiene influencia en el acto administrativo que modificó la declaración privada del contribuyente, por ser éste anterior a aquél." Los actos administrativos expedidos por funcionarios impedidos, son válidos y debe probarse objetivamente por quien alega, los hechos de la causal de impedimento y que la decisión ha sido influida por interés, animadversión, etc. Explicó que la Administración inició un programa de verificación en relación con la devolución del saldo a favor arrojado en la liquidación privada de 1988, efectuada el 29 de diciembre de 1989, en desarrollo del cual realizó visita tributaria donde determinó que la contabilidad de la sociedad carece de soportes que demuestren la existencia real de los pasivos, costos y deducciones por lo que se propuso su rechazo total y la imposición de sanción por libros con fundamento en el artículo 654 literal f) del Estatuto Tributario. Advirtió que en la vía gubernativa, la actora al atender el requerimiento especial e interponer el recurso de reconsideración en contra del acto de liquidación, se limitó a hacer una enumeración de las erogaciones efectuadas en el año gravable 1988 atribuibles a costos y deducciones, pero sin acompañar las respectivas pruebas. En cuanto a la certificación de contador público que la sociedad aportó con la demanda, adujo que no cumplió con los requisitos mínimos para otorgar convencimiento, pues no se sujeta a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. A título de excepción propuso el indebido agotamiento de la vía gubernativa, en

relación con el cargo de impedimento del funcionario que atendió el recurso de reconsideración. FALLO DE PRIMERA INSTANCIA El Tribunal declaró la nulidad de la resolución que desató el recurso de reconsideración y ordenó a la Administración entrar a resolver nuevamente el citado recurso gubernativo. Señaló que consta en los antecedentes administrativos, que la funcionaria Mercedes León de Herrera, verdaderamente conoció el trámite del proceso gubernativo en todas sus etapas, como fueron el auto de apertura a pruebas, la inspección tributaria, el pliego de cargos, el requerimiento especial y la Resolución N° 10004 de julio 22 de 1993 que resolvió el recurso de reconsideración. Advirtió que los argumentos que esboza la funcionaria en las diferentes actuaciones antes señaladas, son los mismos, lo cual resulta lógico teniendo en cuenta que es la misma persona quien las expide, y por ende "no podría expresar unos hechos en una resolución y otros en las otras muy a pesar de haber ocupado diferentes cargos". A juicio del a quo la funcionaria tenía competencia para conocer de la primera etapa del proceso administrativo, pero no para resolver el recurso de reconsideración, por carecer de competencia funcional. Dicha funcionaria ha debido declarase impedida para asegurar la imparcialidad para decidir el asunto que estaba conociendo, a fin de que se designara un funcionario ad hoc, que lo resolviera, so pena de desconocer el debido proceso, como lo estatuye el artículo 30 del C.C.A. Manifestó no compartir la defensa argüida por la demandada, según la cual aunque el acto administrativo de liquidación fue expedido por la misma

funcionaria que practicó el requerimiento especial, la resolución que desató el recurso gubernativo, no adolece de nulidad por ese sólo hecho. Por último, con apoyo en jurisprudencia de la Corte Constitucional, sostuvo que el derecho a un proceso justo y adecuado, implica que la actuación del Estado no puede desconocer derechos fundamentales. Y, que el debido proceso, apunta a la erradicación de la arbitrariedad para impedir que se obstaculice la defensa en el proceso. APELACIÓN Con ocasión del recurso de apelación, la apoderada de la Nación explicó que dentro del proceso de determinación de los tributos existen dos etapas procesales con competencias diferentes, como son la actuación fiscalizadora, regulada por el artículo 688 del Estatuto Tributario, y la determinación de los tributos propiamente dicha, regulada por el artículo 691 del mismo ordenamiento. Así, corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, expedir los requerimientos especiales, los pliegos y traslados de cargos y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos; y, corresponde al jefe de la unidad de liquidación, ampliar requerimientos especiales, expedir liquidaciones, aplicar sanciones y demás actos de determinación oficial de los impuestos. Toda vez que el requerimiento especial no tiene carácter obligatorio, si la división de liquidación lo considera, puede archivar la investigación o bien extenderla a aspectos no previstos en el requerimiento. En relación con el caso concreto, la funcionaria Mercedes León de Herrera, quien intervino en la etapa de fiscalización, al expedir el requerimiento especial,

no tuvo ingerencia en la liquidación oficial de revisión, que fue expedida por la funcionaria Rocío Llerena Vélez, en calidad de jefe de la división de liquidación. Razón por la cual, la liquidación oficial fue el resultado de un juicio de valor realizado por otro funcionario, con fundamento en el acervo probatorio obrante en el expediente. Si bien ambas actuaciones se fundamentan en los mismos hechos, la valoración efectuada en la etapa de fiscalización, es independiente a la realizada en la etapa de liquidación, aunque las mismas coincidan, pues provienen de personas diferentes. Así, no existía impedimento para que la funcionaria Mercedes de León Herrera conociera del recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial, por cuanto este acto no fue expedido por ella. Además, la funcionaria Mercedes León de Herrera al decidir el recurso de reconsideración, se desempeñaba como jefe de la división jurídica y como tal, en los términos del artículo 95 del Decreto 2117 de 1992, se encontraba facultada para ello. De otra parte advirtió, cuando se formula la recusación o se declara el impedimento, se suspende el proceso, pero que si no se dijo nada, aun cuando el juez o las partes conocieron la causal y no la manifestaron, no se afecta la actuación. Por último indicó que el debido proceso permaneció incólume, ya que fue adelantado por el funcionario competente con total apego al procedimiento y con garantía del derecho de defensa. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN A juicio de la Nación, no puede afirmarse que la funcionaria cuestionada, haya actuado en una instancia anterior, toda vez que dicho término hace referencia a

que se concluya una etapa procesal con un acto de carácter definitivo; y la funcionaria quien falló el recurso de reconsideración, intervino en la etapa de investigación y fiscalización, que es eminentemente preparatoria y de trámite. Por último adujo que no es posible asimilar las funciones administrativas con la judiciales, para configurar un impedimento. La sociedad actora no intervino en esta etapa procesal. MINISTERIO PÚBLICO No registro actuación en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la Nación, en su calidad de parte demandada, contra la sentencia que anuló la Resolución N° 10004 de julio 22 de 1993 y ordenó a la Administración entrar a resolver el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad Braceros del Norte Ltda., al establecer que la funcionaria que resolvió dicho recurso gubernativo, intervino en varias actuaciones anteriores que sirvieron de fundamento a los actos acusados. Los argumentos de la defensa esbozados en el recurso de alzada, se encuentran dirigidos a avalar la competencia y la ausencia de impedimento de la funcionaria que expidió la resolución que agotó la vía gubernativa, habida cuenta que si bien dicha funcionaria adelantó la etapa de fiscalización expidiendo el requerimiento especial, no estuvo a su cargo la etapa que culminó con el acto definitivo de liquidación, por lo que bien podía decidir el recurso de reconsideración, máxime cuando para el momento en que el recurso fue resuelto, la funcionaria se desempeñaba como jefe de la división jurídica, por que la expedición de dicho

acto era de su competencia, como lo establece el Decreto 2117 de 1992. Vistos los antecedentes gubernativos que dieron lugar a la interposición de la presente acción, conviene efectuar las siguientes precisiones de orden fáctico. Con ocasión de la devolución concedida sobre el saldo a favor determinado en la declaración de renta de la sociedad, correspondiente al año gravable de 1988, la Administración de Impuestos Nacionales de Cartagena, representada por la jefe de la división de fiscalización, Mercedes León de Herrera, expidió el 16 de octubre de 1991, Auto de Apertura de investigación a la sociedad Braceros del Norte Ltda. dentro del programa control posterior de devolución y en desarrollo de la investigación, expidió en la misma fecha Auto de Inspección Tributaria a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, inspección que fue practicada por uno de los funcionarios comisionados, el 3 de diciembre de 1991. Con base en los resultados de la inspección, la Administración en cabeza de la jefe de la división de fiscalización, Mercedes León de Herrera, expidió el Requerimiento Especial N° 180 de fecha 5 de febrero de 1992, donde propuso el rechazo total de pasivos, costos y deducciones, la imposición de sanción por libros de contabilidad, por inexactitud y declarar improcedente la devolución ordenando el reintegro de la suma dada al contribuyente por este concepto, más los intereses moratorios incrementados en un 50%. El 14 de octubre de 1992 fue expedida por la jefe de la división de liquidación, Rocío Llerena Vélez, la Liquidación Oficial de Revisión N° 724 donde se indicó

textualmente que "este Despacho procede a confirmar las glosas propuestas en el Requerimiento Especial". Interpuesto el recurso de reconsideración, fue resuelto el 22 de julio de 1993 a través de la Resolución N° 10004, suscrita por la jefe de la división jurídica, Mercedes León de Herrera, que confirmó el acto de liquidación, con base en los resultados de la inspección practicada a la sociedad, que no fueron desvirtuados probatoriamente por ésta. En aras de establecer si era dable que la funcionaria que adelantó la etapa investigativa, también podía válidamente intervenir en la etapa de liquidación, concretamente al resolver el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial, dentro del proceso de determinación del impuesto adelantado a la sociedad actora, la Sala entrará a fijar el marco normativo que rige la actuación de la administración dentro de este tipo de procesos administrativos. Tal como lo prevé el artículo 702 del Estatuto Tributario, la Administración de Impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión, cuyo procedimiento es el siguiente. Dentro del proceso gubernativo de determinación oficial del impuesto vía liquidación de revisión, encaminado a verificar la exactitud de las declaraciones, se distinguen dos etapas a saber: La primera de ellas, con la cual se inicia la actuación administrativa, parte de la declaración privada presentada por el contribuyente y se encuentra a cargo de la División de Fiscalización, unidad que instruye el proceso de determinación, para lo cual tiene amplias facultades dentro de las que se cuentan, entre otras, la de

adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de los hechos generadores de obligaciones tributarias, citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios, exigirles la presentación de documentos que registren sus operaciones, cuando estén obligados a llevar libros de contabilidad registrados, ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos y en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda que conduzca a una correcta determinación. (Artículo 684 del Estatuto Tributario) En desarrollo de las anteriores facultades, corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, en los términos del artículo 688 del Estatuto Tributario, expedir los requerimientos especiales, pliegos y traslados de cargos, emplazamientos para corregir y demás actos de trámite en los procesos de determinación del impuesto, así como todos los actos previos a la imposición de las sanciones a que haya lugar. Igualmente corresponde a los funcionaros de esta unidad, previa autorización o comisión del jefe de fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad. La anterior etapa, de existir mérito para ello, culmina y se concreta con la expedición del requerimiento especial, actuación previa de carácter obligatorio, que debe contener todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación en las razones que se sustenta. El mencionado requerimiento, a

pesar de ser una actuación de carácter preparatorio, tiene dentro de este procedimiento una gran importancia, pues de una parte es la actuación que por regla general interrumpe el término de firmeza de liquidación privada, (artículos 705 y 706 del Estatuto Tributario) y de otra parte, porque "deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones" que se pretendan adicionar al denuncio presentado por el contribuyente. Pero lo que es aun más relevante de dicha actuación, que se conoce como el principio de correspondencia entre la liquidación oficial y el requerimiento especial, es que constituye el marco en que debe expedirse la el acto liquidatorio, pues por mandato expreso del legislador, contenido en el artículo 711 del Estatuto Tributario, "La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere". Así, la actividad de la División de Fiscalización concluye con la notificación de una actuación previa y obligatoria, que informa al contribuyente de las modificaciones que pretende realizar la Administración a su declaración privada, de tal suerte que ésta ya contiene todas las inconsistencias advertidas por la Administración a través de la etapa de investigación, lo cual evidentemente se traduce en una valoración de los factores consignados en la liquidación privada. Notificado el requerimiento especial, y con fundamento en éste, se abre la etapa de liquidación a cargo de la División de Liquidación, encargada de cuantificar el mayor impuesto a cargo, el menor saldo a favor e imponer las sanciones, según

el caso. Esta etapa culmina cuando la Administración en ejercicio de su facultad de modificar el denuncio tributario del contribuyente, expide la liquidación oficial de revisión, contra la cual procede (obligatorio para el año gravable 1988), el recurso de reconsideración. Así, con la interposición del recurso de reconsideración se abre la etapa de discusión del impuesto en la vía gubernativa, que se inicia con la admisión del citado recurso, para verificar el cumplimiento de requisitos formales y culmina según el caso, con el silencio administrativo positivo si la Administración no se pronuncia dentro del término legal, o con el acto administrativo, de competencia de la División Jurídica, que resuelve los cargos en él propuestos, y que tiene el alcance de agotar la vía gubernativa. Tal como se encuentra estructurado el proceso de determinación que culmina, por regla general, con un acto administrativo de carácter particular y concreto modificatorio de la declaración privada, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial y la resolución que modifica o revoca dicha liquidación, tienen por sustento la misma investigación realizada en la oportunidad correspondiente, de tal suerte que, "deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos", como lo establece el artículo 742 del Estatuto Tributario. Se advierte entonces, que el proceso de determinación del impuesto gira alrededor del procedimiento de fiscalización, toda vez que es en esta oportunidad en que la Administración entra a verificar y a cotejar la veracidad de los datos

declarados por el contribuyente, con apoyo en sus faculta