CE-13001-23-31-000-2002-01453-01(17397)-2011

IMPUESTO DE TIMBRE – Grava el contrato de fletamento / CONTRATO DE TRANSPORTE – Es diferente al de fletamento / IMPUESTO DE TIMBRE – Hecho generador / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DE TIMBRE – Elementos objetivo, subjetivo y espacial. Reiteración jurisprudencial Para la Sala es evidente que los actos administrativos demandados no son nulos, por cuanto, conforme con las anteriores consideraciones, sí se configuró el hecho generador del impuesto de timbre en los términos del artículo 519 del E. T. En efecto, está probado que la empresa demandante celebró, en el extranjero, contrato de fletamento con la sociedad Ocena Trading Internacional S.A. También está acreditado que dicho contrato tiene un componente dinerario y que, además, genera obligaciones que deben cumplirse en el territorio colombiano. Ahora bien, como, para la época en que se celebró contrato de fletamento, no existía ninguna exención la actora debió declarar las retenciones por impuesto de timbre, por el periodo objeto de discusión. La Sala reitera que no es posible aplicar al caso concreto el beneficio consagrado en el artículo 30 de la Ley 730 de 2001, porque para cuando la ley entró en vigencia (12 de enero de 2002), el impuesto de timbre ya se había causado, pues el contrato de fletamento se suscribió en el año 1998 y se ejecutó en el período objeto de discusión.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 519

NOTA DE RELATORIA: Sobre el impuesto de timbre en el contrato de fletamento se reiteran sentencias del Consejo de estado, Sección Cuarta de 29 de abril de

2010, Rad. 17754 y 17823, M.P. William Giraldo Giraldo, y del 12 de mayo de 2010, Rad. 17012, 17014, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 30 de septiembre de 2010, Rad. 17939, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Bogotá, Veintitrés (23) de febrero de dos mil once (2011) Radicación número: 13001-23-31-000-2002-01453-01(17397)

Actor: ATUNES DE COLOMBIA S.A. EN LIQUIDACION

Do. DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 10 de junio de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, que denegó las súplicas de la demanda ANTECEDENTES LA DEMANDA La sociedad ATUNES DE COLOMBIA S.A. EN LIQUIDACIÓN, mediante apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: “1. Que, se DECLARE LA NULIDAD del Acto Administrativo contenido en la LIQUIDACIÓN OFICIAL No. 060642001000071 DE 14 DE NOVIEMBRE DE 2001 y, emanando de la Administración Tributaria, mediante la cual se fijó la obligación fiscal, modificándose la liquidación privada de RETENCION (sic) EN LA FUENTE de mi Representada, por

la anualidad fiscal 1999, PERIODO 1.

2. Que, se DECLARE LA NULIDAD del Acto Administrativo contenido en la Resolución No. 900.005 de fecha 9 de Julio de 2002, expedido por la División Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Cartagena, mediante el cual se confirma LIQUIDACIÓN OFICIAL No. 060642001000071 DE 14 DE NOVIEMBRE DE 2001, mediante el cual se fijó la obligación fiscal, modificándose la liquidación privada que presentó mi representada, por concepto de RETENCIÓN EN LA FUENTE, la anualidad fiscal de 1999, PERIODO 1.

3. Que, luego de declararse la nulidad arriba solicitada, se reconozca que mi Representada no está obligada a pagar el mayor valor determinado en la LIQUIDACIÓN OFICIAL No. 060642001000071 DE 14 DE NOVIEMBRE DE 2001 y, por lo mismo, SE DECLARE EN FIRME

SU LIQUIDACIÓN PRIVADA DE RETENCION (sic) EN LA FUENTE

POR EL AÑO 1999, PERIODO 1.

4. Que, en subsidio solicito la revisión de toda la OPERACIÓN ADMINISTRATIVA IMPOSITIVA DE LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO, en procura de que se modifique la obligación fiscal fijada.

5. Que, se CONDENE a la Demandada a pagar por los PERJUICIOS ocasionados a mi Representada la Firma ATUNES DE COLOMBIA S.A.

EN LIQUIDACIÓN OBLIGATORIA, identificada con el Nit: 800.017.358, que resulten probados.” Invocó como normas vulneradas las siguientes: - Constitución Política: artículos 2, 6, 29, 228,

• Código Contencioso Administrativo: artículo 2, - Ley 730 de 2001: artículo 30, y - Estatuto Tributario: artículos 530 y 683.

En síntesis, la demandante propuso el siguiente concepto de violación: Manifestó que celebró contratos de fletamento con la empresa Ocean Trading International S.A., pero que, en realidad, son contratos de transporte marítimo. Que, por lo tanto, estaban exentos del impuesto de timbre, de conformidad con el artículo 530, numeral 27 del E. T. Que, en efecto, los contratos de fletamento, afiliación o de vinculación de naves y artefactos navales registrados en Colombia, suscritos por empresas domiciliadas en el territorio colombiano, al igual que los contratos de servicio por reparación o mantenimiento de naves y artefactos navales no causaban el impuesto de timbre. Dijo que la empresa Ocean Trading International S.A. está establecida en la República de Panamá y que, por ende, los contratos de fletamento que se celebraron no generaban el impuesto de timbre, conforme lo señala la Ley 730 de 2001, vigente al momento de la expedición de los actos acusados. Que no es cierto, como lo concluyó la DIAN, que las faenas de pesca de atún se hubieran realizado en aguas del territorio colombiano, ya que en la época en que se hizo la pesca “sólo se hace captura en el OCEANO (sic) PACIFICO, razón, por la cual, el puerto natural de atraque es Buenaventura, sin que por ello, se pueda decir que solo pueda llegar un buque, por el puerto de Cartagena.” Que, además,

la DIAN pudo solicitar al Instituto Nacional de Pesca y Agricultura, a la Cámara de la Industria Pesquera, a la empresa Ocean Trading International S.A. y a la Comisión Interamericana del Atún Tropical, que certificaran en dónde se produjo la pesca. Sostuvo, de otra parte, que los actos demandados desconocieron la Constitución Política, en especial los derechos del debido proceso y de defensa, toda vez que, sin ninguna justificación legal, se dejaron de valorar las pruebas presentadas y se aplicó el artículo 540 del E.T. que la Corte Constitucional declaró inexequible en la sentencia C-1714 de 2000. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, mediante apoderada judicial, contestó la demanda y se opuso a las pretensiones. La entidad demandada hizo un recuento detallado de la actuación administrativa adelantada en el proceso que dio lugar a la expedición de los actos acusados. Se refirió a la naturaleza jurídica de los contratos de fletamento y de transporte marítimo para concluir que son diferentes modalidades contractuales. Que mientras en el contrato de transporte marítimo la obligación principal del transportador es trasladar una carga de un puerto a otro, en el contrato de fletamento, en cambio, la obligación del fletante (armador) es poner a disposición del fletador una nave para realizar viajes en un lapso de tiempo acordado. Sostuvo que la exención del numeral 27 del artículo 530 del E. T. está prevista exclusivamente para los contratos de transporte marítimo, mas no para los de fletamento. Que, por lo tanto, por tratarse de una disposición que consagra una

exención, no era aplicable de manera extensiva al caso de la demandante, habida cuenta de que los contratos celebrados no eran de transporte marítimo, sino de fletamento1. Dijo, de otro lado, que si bien el artículo 30 de la Ley 730 de 2001 establece una exclusión del impuesto de timbre para los contratos de fletamento, lo cierto es que esa Ley entró a regir el 31 de diciembre de 2001 y que, por ende, en virtud del principio de irretroactividad de la ley tributaria, tal exclusión no es aplicable a los hechos ocurridos antes de su entrada en vigencia. Manifestó que con los contratos celebrados por la parte demandante sí se causó el impuesto de timbre, toda vez que la captura de especies de atún se realizó tanto en aguas colombianas como internacionales. Que, aún en el supuesto de que la pesca se hubiera efectuado sólo en aguas internacionales, es evidente que tanto la entrega del atún como el pago del valor del contrato se cumplían en el territorio colombiano, especialmente en el puerto de Cartagena. Es decir que se generaban obligaciones que debían cumplirse en el territorio colombiano y que, por lo tanto, se causaba el impuesto de timbre. Dijo, por último, que la sociedad demandante no precisó cuáles fueron las pruebas que, al parecer, se dejaron de valorar en sede administrativa. Que tampoco señaló cuáles fueron las normas derogadas que se habrían aplicado. Y que, por lo tanto, no se configuraba la expedición irregular de los actos acusados ni la violación de los derechos al debido proceso y de defensa que alegó en la demanda.

LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Bolívar, en la providencia apelada, negó las pretensiones de la demanda y, para el efecto, expuso lo siguiente: 1 Para respaldar esta afirmación citó el concepto oficial 083436 del 12 de septiembre de 2001 Que, conforme con los artículos 1666 y 1652 del Código de Comercio, el contrato de fletamento no es un contrato especial de transporte marítimo de carga, por cuanto, en uno y en otro caso, las obligaciones que surgen para los contratantes son diferentes. Que, en efecto, el objeto del contrato de transporte es entregar un cargamento en un lugar determinado, mientras que en el de fletamento el armador (fletante) se obliga a cumplir con uno o más viajes en un plazo convenido con el fletador, viajes que no necesariamente tiene que ser para el transporte de mercancías, ya que la nave alquilada bien puede utilizarse para otras actividades, como la recreación, la pesca, la investigación, etcétera. Que en el contrato de transporte la obligación es de resultado mientras que en el de fletamento la obligación es de medio. Que en cada modalidad contractual los obligados tienen definiciones jurídicas distintas. Que, en efecto, según el artículo 1473 del Código de Comercio, el armador es la persona que opera una nave bajo su propio nombre, cuenta y riesgo, percibe las utilidades que esta produce y soporta las responsabilidades que la afectan. Que, por su parte, según el artículo 1008 ibídem, el transportador es la persona que se obliga a recibir, conducir y entregar las cosas objeto del contrato. Que, en consecuencia, al contrato de fletamento no podía aplicarse la exención al

impuesto de timbre prevista en el numeral 27 del artículo 530 del E.T. Dijo, de otra parte, que no era aplicable la exclusión prevista en el artículo 30 de la Ley 730 de 2001, habida cuenta de que ésta no estaba vigente en la época en que sucedió el hecho generador del impuesto de timbre. Dijo, de otra parte, que la DIAN, en sede administrativa, sí valoró los contratos de fletamento celebrados por la demandante y que, por ende, no era cierto que los actos demandados no tuvieran respaldo probatorio. Adujo, por último, que el contrato de fletamento, que causó el impuesto de timbre en cuestión, originó obligaciones en el territorio colombiano, ya que el armador estaba obligado a entregar el atún en el Puerto de Cartagena o en cualquier otro puerto colombiano. Que, por tanto, se materializó el hecho generador del impuesto de timbre, así como la consecuente obligación de practicar la retención por ese tributo. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión proferida por el Tribunal, interpuso recurso de apelación. En síntesis, expuso lo siguiente: Que de la interpretación de los artículos 14 y 15 de la Ley 33 de 1992, de los Decretos 2324 de 1984, 1753 de 1991, 3111 de 1997, de los artículos 30 a 33 de la Ley 730 de 2001, y de las normas pertinentes del Código de Comercio, se desprendía que el fletamento es un contrato especial de transporte marítimo. Que, en este caso, el contrato de fletamento es un contrato marítimo de carga, en

el que se fletaba una nave para realizar faenas de pesca de atún para luego transportarlo al Puerto de Cartagena u otro puerto colombiano, según lo dispusiera el fletador. Que, por lo tanto, el objeto del contrato de fletamento no era únicamente la utilización de la nave, sino, adicionalmente, el transporte del atún a territorio colombiano. Dijo, de otra parte, que el contrato de fletamento sólo generó obligaciones en el exterior, pues se suscribió en los Estados Unidos y se ejecutó en aguas internacionales. Que, en todo caso, la entrega del atún en puerto colombiano era para ser exportado por medio de la sociedad Seatech International INC., que se ubicaba en zona franca. Que, en consecuencia, no se causó el impuesto de timbre. La demandante insistió en que, de aceptarse que se causó el impuesto, debió aplicarse la exención prevista en el artículo 30 de la Ley 730 de 2001, por cuanto para la fecha en que se decidió el recurso de reconsideración (9 de julio de 2002), dicha ley ya estaba vigente, por lo que resultaba aplicable al caso concreto. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió en los argumentos expuestos tanto en la demanda como en el recurso de apelación presentado contra la sentencia de primera instancia. La entidad demandada, en general, reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda. Precisó que las normas que invocó la parte demandante tanto en la demanda como en el recurso de apelación no demostraban que los contratos de transporte marítimo y de fletamento fueran similares. Que, por el contrario, las normas

invocadas sólo señalaban y conceptualizaban la definición del contrato de fletamento, pero que no establecían diferencias importantes que permitieran asimilar dicho contrato con el de transporte marítimo2. 2 En este punto, puso de presente que esta Sección ya se pronunció en el mismo sentido en los expedientes 17754, 17012 y 17823. Añadió que no es posible aplicar el artículo 30 de la Ley 730 de 2001, porque éste empezó a regir el 31 de diciembre de 2001, es decir, con posterioridad a la ocurrencia del hecho generador del impuesto de timbre. Dijo, de otra parte, que el hecho de que el contrato de fletamento se hubiera celebrado en el exterior, no significaba que no se causara el impuesto de timbre, y la correlativa obligación de practicar retención, ya que, según la cláusula segunda del contrato, se generaban obligaciones que debían ejecutarse en el territorio colombiano. Que, por lo tanto, se cumplía con la exigencia del artículo 519 del E.T., que señala los requisitos para la causación de tal impuesto. Que, en ese orden, la demandante estaba obligada a declarar el impuesto de timbre, por cuanto no existía ninguna exención para que la beneficiara. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala debe determinar si se ajustan a derecho los actos administrativos demandados, en los que la DIAN modificó la declaración privada de retención en la fuente del primer período del año 1999. Para el efecto, la Sala debe resolver si procede la adición de retenciones a título de impuesto de timbre por concepto del contrato de fletamento suscrito entre la

parte actora y la sociedad Ocean Trading International S.A., sociedad extranjera sin domicilio en Colombia. Reiteración de jurisprudencia Sobre el tema objeto del presente recurso de apelación, esta Sección, mediante sentencias del 29 de abril de 2010, expedientes 17754 y 17823, M.P. doctor William Giraldo Giraldo, y del 12 de mayo de 2010, expediente 17012, 17014, M.P. doctora Martha Teresa Briceño de Valencia y del 30 de septiembre de 2010, expediente 17939, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, analizó otros casos concretos de la demandante, pero referidos a la nulidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de retención en la fuente del 6º período de 1999, quinto período de 1999, marzo de 1999, diciembre de 1998 y agosto de 1999, respectivamente. En dichas oportunidades, la Sala precisó3: “Naturaleza jurídica del contrato de fletamento frente al contrato de transporte 3 Al decidir un asunto idéntico al presente, la Sala, en sentencia del 2 de diciembre de 2010, expediente 18045, reiteró lo dicho en las sentencias nombradas. La Sala analiza si conforme al artículo 530 [num. 27] del Estatuto Tributario4, el contrato de fletamento suscrito por la actora está exento del impuesto de timbre. Para esto estudia si el contrato de fletamento es o no un contrato de transporte. Según el artículo 981 del Código de Comercio, el transporte es un contrato por el cual una de las partes se obliga para con la otra, a cambio de un precio, a conducir de un lugar a otro, por determinado

medio y en el plazo fijado, personas o cosas y a entregar estas al destinatario. El contrato de transporte marítimo se halla previsto en el Libro V “De la Navegación” – Título IX (artículos 1578 a 1665) del Código de Comercio. Por su parte, en el artículo 1666 ibídem define el fletamento como un contrato por el cual el armador o fletante se obliga, a cambio de una prestación, a realizar, con una nave determinada, los viajes preestablecidos o los que dentro del plazo convenido ordene el fletador, en las condiciones que el contrato o la costumbre establezcan. Sobre las obligaciones de las partes en dicho contrato, el artículo 1668 ibídem dispone que, antes del zarpe, el fletante debe poner la nave en estado de navegabilidad, armarla y equiparla convenientemente y será responsable de los documentos de rigor. Además, debe responder por los daños ocasionados por el mal estado del buque, salvo que pruebe que se trata de un vicio oculto susceptible de escapar a una razonable diligencia. A su vez, si el fletamento es por tiempo determinado, el fletador se obliga a proveer combustible, agua y lubricantes necesarios para el funcionamiento de los motores y de las plantas auxiliares de a bordo, así como las expensas inherentes al empleo comercial de la nave, incluso las tasas de anclaje, canalización y otras semejantes (artículo 1669 del Código de Comercio). Por su parte, sobre el contrato de fletamento por tiempo la doctrina ha precisado: 4 ART. 530. —Se encuentran exentos del impuesto de timbre. Están exentos del impuesto:

[…]

27. Los contratos de transporte aéreo, terrestre, marítimo y fluvial de pasajeros y de carga. “El fletamento por tiempo es un contrato que tiene por objeto la navegación del buque, durante un cierto tiempo, a cambio de una contraprestación económica denominada flete. 5

Y, sobre la diferencia entre el fletamento por tiempo y el contrato de transporte, ha dicho que la actividad de navegación no se identifica con el traslado de personas o mercancías de un lugar a otro mediante un precio. Sobre esta diferencia, precisó: El transporte de mercancías propias o ajenas podrá ser la finalidad económica última del fletamento: el fletador quiere disponer de un buque para realizar transportes, pero no se identifica conceptualmente con él. Navegar es una actividad más amplia que la de transportar. Ciertamente el fletamento por tiempo y el transporte podrán ser locatio operis, pero el contenido de esa ‘obra’ puede ser bien distinto; los ejemplos conocidos en el tráfico marítimo moderno ponen de manifiesto que el contrato de transporte no explica suficientemente la utilización del buque para el tendido de cables submarinos, la pesca, […],el crucero, […], la perforación del subsuelo, la prevención, vigilancia y lucha contra la contaminación, el almacenamiento de crudo, […], actividades todas ellas que pueden ser desarrolladas en el marco de un contrato de fletamento por tiempo y que no pueden ser calificadas como transporte”.6(Subraya la Sala). En cuanto al fletamento por viaje, el autor señaló que es el contrato en virtud del cual el naviero (owner) se obliga frente al fletador a poner un buque en condiciones de navegabilidad para la realización de un viaje

convenido, a cambio de un precio o flete. Al efecto, precisó: “…la finalidad es la puesta a disposición de un buque para la realización de un viaje que podrá tener otros objetivos distintos del transporte. El naviero no se obliga a transportar, se obliga concretamente a realizar un viaje determinado […] En la doctrina general sobre los contratos de utilización del buque, la causa del contrato del fletamento no se identifica con el transporte: su finalidad económico-social es la navegación, incluyendo actividades tan distintas como la pesca, el traslado de personas o cosas, la investigación oceanográfica, el tendido de cables submarinos, la prevención o lucha contra la contaminación, el alojamiento a bordo, etc”7. (Subraya la Sala). 5 Arroyo Martínez Ignacio. CURSO DE DERECHO MARÍTIMO, Segunda Edición 2005. Editorial Thomson Civitas. Navarra (España) Pág. 454 y 455 y 472. 6 Ibíd. 7 Obra cit. Pág.472. Por tanto, el fletamento por tiempo o por viaje no se puede confundir con el contrato de transporte. La actividad de navegación no se identifica con el traslado de personas o mercancías de un lugar a otro. En el presente caso, el 10 de septiembre de 1998, la actora, en calidad de fletador, suscribió en Estado Unidos, un contrato de fletamento a destajo con Ocean Trading International S.A., sociedad extranjera que intervino como fletante o armador (folios 75 y 76). En el contrato se pactaron, entre otras, las siguientes cláusulas: “PRIMERA: Ocean Trading International S.A., es operadora de un

buque pesquero atunero del tipo purse seiner, de nombre “Enterprise”, de bandera Colombiana, cuyas características físicas son las siguientes: […] SEGUNDA: EL ARMADOR se obliga a entregar a EL FLETADOR, toda la captura de especies de Atún en buen estado de conservación que capture con el buque pesquero “Enterprise”, que se operará en aguas colombianas e internacionales de los Océanos Atlántico y Pacífico. La entrega del atún se hará por EL ARMADOR, en el puerto de Cartagena o cualquier otro puerto colombiano según lo indique EL FLETADOR, durante todo el tiempo de vigencia del presente contrato. […] QUINTA: Los precios a los cuales EL FLETADOR se obliga a recibir de EL ARMADOR el atún, según la cláusula anterior, son los precios vigentes en el mercado para las diferentes especies y tamaños de atún al momento de la entrega.

SÉPTIMA: Las entregas de la captura que efectúe el buque deberán hacerse de acuerdo con el programa de operaciones de pesca y procesamiento fijados por EL FLETADOR, salvo caso fortuito o fuerza mayor, debidamente comprobada.

OCTAVA: Los costos y el personal requerido en el descargue de los productos en el muelle de la planta de EL FLETADOR, corren por cuenta de EL ARMADOR.

NOVENA: EL FLETADOR se obliga al suministro oportuno por cuenta de EL ARMADOR de los servicios de combustible, lubricantes, alimentación y demás suministros que necesitare EL ARMADOR para sus faenas y operación, si este así lo deseare y se ocupará de los trámites necesarios para la obtención de los zarpes y de cualquier otro documento que exigieren las autoridades colombianas para lograr el

rápido y normal desarrollo de la pesca. PARÁGRAFO: EL FLETADOR se compromete, así mismo en adelante, cubrir a su costa todas las diligencias de trámites necesarios para la consecución de la Patente de Pesca otorgada por el INPA y del permiso para operar en Aguas Territoriales Colombianas, otorgado por la Dirección General Marítima y Portuaria, siendo por cuenta de EL ARMADOR el valor de los impuestos, que para la actividad pesquera fije el Gobierno Colombiano. […] DECIMA SEGUNDA: La duración del presente contrato será de cinco (5) años a partir de la fecha de expedición de la Patente de Pesca que permite operar en aguas territoriales colombianas. Este mismo contrato no podrá ser cedido, cancelado y prorrogado sin el aviso correspondiente dado por escrito con una antelación no inferior a sesenta (60) días por la parte interesada en la cesión, terminación o prorroga. […]”. Así, Ocean Trading International INC. (el armador) debía capturar y entregar en buen estado de conservación especies de atún a la actora (el fletador). Como contraprestación, el fletador pagaba el precio vigente en el mercado para las diferentes especies y tamaños de atún, al momento de la entrega. Conforme a las obligaciones pactadas, si bien el armador se obligaba a entregar el pescado capturado en puertos colombianos, no por ello el fletamento podía ser considerado como transporte, pues, la captura del atún también estaba a cargo de aquel. En efecto, la naturaleza del contrato de fletamento no puede ser cambiada por el hecho de contemplar la obligación de entregar el atún en un determinado sitio. Mucho menos, hay razones para considerar

que el contrato de fletamento sea una especie del contrato de transporte, pues, se repite, el fletamento tiene por objeto la actividad de navegación, que puede incluir actividades como la pesca, en tanto que el transporte implica la conducción de personas o cosas de un lugar a otro. Según lo enunciado, no es posible tener como transporte el contrato suscrito entre la actora y Ocean. El objeto del fletamento del buque de propiedad del armador fue la pesca, que incluye la captura y la entrega del atún, y no el simple transporte del pescado. Por lo tanto, como el fletamento no es un contrato de transporte, no se puede aplicar la exención del impuesto de timbre (artículo 530 [num. 27] del Estatuto Tributario), pues, esta solo es aplicable para los contratos de transporte. Hecho generador del impuesto de timbre en el contrato de fletamento suscrito por la actora El artículo 519 del Estatuto Tributario8, vigente para el año 1999, dispone que el impuesto de timbre se causa a la tarifa del 1.5% sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $48.900.000 (Decreto 2649 de 1998 [2], valor año base 1999), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o

asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio superior a $780.700.000 (Decreto 2649 de 1998 [2], valor año base 1999). De la anterior disposición se desprende que el hecho generador del impuesto de timbre está constituido por tres elementos que deben concurrir. El objetivo, que, en general, se refiere al otorgamiento de documentos públicos y privados, en los que consten obligaciones dinerarias. El subjetivo o personal, conforme al cual el otorgante, aceptante o suscriptor del documento debe ser una persona natural comerciante con unos ingresos o un patrimonio determinado; una entidad pública o una persona jurídica o asimilada. Y, el espacial o territorial que implica que el documento se otorgue o acepte en el país; 8 El artículo 72 de la Ley 1111 de diciembre 27 de 2006, modificó el artículo 519 del Estatuto Tributario así: ARTÍCULO

72. Modificase el inciso primero y Adiciónase un Parágrafo al artículo 519 del Estatuto Tributario, los cuales quedan así: “Artículo 519. Base gravable en el impuesto de timbre nacional. El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o

extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a seis mil (6.000) Unidades de Valor Tributario -UVT, en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a treinta mil (30.000) Unidades de Valor Tributario -UVT. Parágrafo 2. La tarifa del impuesto a que se refiere el presente artículo se reducirá de la siguiente manera: - Al uno por ciento (1%) en el año 2008 - Al medio por ciento (0.5%) en el año 2009 - Al cero por ciento (0%) a partir del año 2010" se otorgue fuera del país, pero se ejecute en el territorio nacional o genere obligaciones en el mismo. En el sub exámine, el elemento objetivo se cumple, toda vez que se otorgó un documento privado en el que consta una obligación dineraria, en concreto, el contrato de fletamento. También se da el elemento subjetivo: los otorgantes son personas jurídicas, Atunes de Colombia S.A. y Ocean Trading International S.A. Y, el elemento espacial o territorial, dado que el contrato sí generó obligaciones en Colombia, pues, aunque la captura del atún se hiciera en aguas internacionales, la entrega del pescado debía hacerse en el territorio nacional (cláusula segunda del contrato). A su vez, el hecho de que la mercancía se entregara en zona franca colombiana, como lo precisó la actora, no le quita el carácter de

obligación cumplida en territorio colombiano. Conforme al artículo 2 del Decreto 2233 de 1996, aplicable en 1999, las zonas francas se definían como áreas geográficas delimitadas del territorio nacional, cuyo objeto era promover y desarrollar el proceso de industrialización de bienes y la prestación de servicios, destinados primordialmente a los mercados externos.9 Y, aunque el artículo 34 ibídem indicaba que los bienes que se introdujeran a las zonas francas industriales de bienes y servicios se considerarían fuera del territorio nacional, tal precisión solo era para efectos de los tributos aduaneros aplicables a las importaciones e impuestos a las e