CE-13001-23-31-000-2006-00145-01(18219)-2012

PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Noción y alcance / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Debe expresar de manera clara y concreta cuales son las modificaciones a la declaración privada / LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION – El hecho de invocar una norma no señalada en el requerimiento especial no viola el principio de correspondencia entre los actos administrativos La congruencia que debe existir entre el requerimiento especial y la liquidación oficial obedece a que, en materia tributaria, antes de que la Administración emita el acto administrativo de liquidación oficial, tiene el deber de proponer al contribuyente las modificaciones que estima que se deben hacer a la liquidación privada. Es decir, se exige un paso previo a la liquidación oficial, que es lo que se conoce como requerimiento especial. Este acto, que es un acto preparatorio, tiene que expresar de manera clara y concreta cuáles son las modificaciones que la Administración cree que deben hacerse a la liquidación privada y las razones en que se apoyan dichas modificaciones propuestas. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada. En el presente asunto, la DIAN explicó que la razón para proponer la modificación de la liquidación privada era que el volumen de exportaciones de la actora, para el año 2001, fue del 44,56% del total de ventas de la empresa y que, por ende, no existía una orientación prioritaria hacia los mercados externos, como lo exigía el artículo 213 del Estatuto Tributario. La cita del artículo 1 del Decreto 1823 de 1990 fue un argumento

adicional que se agregó en la liquidación oficial, que si bien es cierto no había sido mencionado en el requerimiento especial, no se refería a hechos diferentes ni a motivos sustancialmente distintos de los que ya se habían consignado en el mencionado requerimiento. Se trataba, en el fondo, del mismo argumento aunque se invocó, erróneamente, una norma que no estaba vigente. En consecuencia, no se vulneró el principio de correspondencia ni el derecho de defensa, como lo planteó el a quo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 704 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 706 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 707 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 708 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 709 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 710 /

ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 711

USUARIO DE ZONA FRANCA INDUSTRIAL – Goza de la renta exenta en el impuesto de renta así en un año las ventas en el exterior hayan sido inferiores al cincuenta y uno por ciento / RENTA EXENTA PARA USUARIO DE ZONA FRANCA INDUSTRIAL – La derogatoria del Decreto que fijaba un porcentaje mínimo de exportaciones, permite la aplicación de la exención sin importar el monto de ventas al exterior / USUARIO DE ZONA FRANCA INDUSTRIAL – Se debe dedicar a actividad industrial con miras a la exportación de manera prioritaria, para gozar de renta exenta Respecto del argumento expuesto por la DIAN, según el cual la orientación prioritaria implica no solo la simple intención de exportar, sino que efectivamente la

conducta se ejecute, ya que, de no ser así, podrían todas las empresas que operan en zonas francas incumplir su objetivo básico y beneficiarse de los incentivos tributarios sin exportar, la Sala debe decir que, en efecto, el objetivo primordial de las zonas francas es el de promover y desarrollar el proceso de industrialización de bienes y de prestación de servicios, destinados a mercados externos, y de manera subsidiaria al mercado nacional. Para incentivar las exportaciones se da a los usuarios de las zonas francas un régimen especial en materia cambiaria, aduanera, de inversión de capitales y de comercio exterior, así como beneficios fiscales sobre la venta a mercados externos. Para la Sala, el hecho de que en un año determinado, una empresa que hace uso de las zonas francas, tenga ventas al exterior por debajo del 51% del total de sus producción anual, no hace improcedente el derecho a la exención objeto de análisis, ya que, por una parte, si las normas vigentes no establecían un tope mínimo de exportaciones para tener derecho al incentivo, no puede la Administración fijar ese límite a su arbitrio. Y, por otra parte, si antes de la vigencia fiscal respectiva, había estado vigente un Decreto que sí fijaba ese límite mínimo en el 51% y la norma fue derogada de manera expresa por el Gobierno Nacional, es razonable concluir que lo hizo porque era su intención eliminar dicho tope mínimo de exportaciones para permitir la aplicación de la exención independientemente del volumen de exportaciones. (…). Además, como se indicó en la jurisprudencia de la Sala antes transcrita el concepto previo del Ministerio de Desarrollo (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), para la operación en zona franca, garantiza que su

actividad está orientada principalmente a vender sus productos a mercados externos. El artículo 213 del Estatuto Tributario debe ser interpretado en su integridad para darle un sentido coherente a la expresión “orientación prioritaria”. La norma establece la exención y fija como condición para su reconocimiento que se obtenga un concepto previo favorable emitido por el Ministerio de Desarrollo Económico (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo) para la constitución y operación del usuario de la zona franca. Pero agrega la expresión “con dedicación a la actividad industrial orientada prioritariamente a vender su producción en mercados externos”. Para la Sala, la expresión es un requisito tanto para el reconocimiento de la exención, como para obtener el concepto previo del Ministerio. Es decir, para que el Ministerio emitiera el concepto favorable de que habla la norma, debía corroborar que el usuario de la zona franca tenía como propósito dedicarse a la actividad industrial, con miras a la exportación de manera prioritaria.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 213 / LEY 109 DE 1995 - ARTICULO 9 / LEY 109 DE 1995 – ARTICULO 15 / DECRETO 1823 DE 1990 - ARTICULO 1 / DECRETO 2131 DE 1991 - ARTICULO 81

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D. C., primero (1) de noviembre de dos mil doce (2012) Radicación número: 13001-23-31-000-2006-00145-01(18219)

Actor: COMPOUNDING AND MASTERBATCHING INDUSTRY LIMITADA.

COMAI LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 24 de septiembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso: “Primero: DECLARAR la nulidad de la liquidación Oficial de Revisión No. 060642004000034 de Diciembre 13 de 2004, por medio de la cual la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacional de Cartagena (DIAN) modificó oficialmente la declaración de renta de Compounding and Masterbatching Industry Ltda. correspondiente al año gravable 2001, y de la Resolución No. 060662205000005 del 20 de Septiembre de 2005, mediante la cual la División Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Cartagena resolvió negativamente el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial.

Segundo: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho se dejará en firme la declaración privada de renta del año gravable 2001 presentada por la sociedad Compounding and Masterbatching

Industry Ltda.”1. ANTECEDENTES COMPOUNDING AND MASTERBATCHING INDUSTRY LIMITADA. COMAI LTDA. declaró renta por el año gravable 2001, con un saldo a favor de $384’976.0002. En dicha declaración, la sociedad liquidó como rentas exentas los ingresos por ventas hechas al exterior, por $8.949’436.0003. El 18 de abril de 2002, la actora presentó ante la DIAN solicitud de devolución del

saldo a favor mencionado4, que fue decidido favorablemente5. El 15 de julio de 2004, la DIAN expidió el requerimiento especial 0606320040000536, mediante el cual propuso modificar la liquidación privada del impuesto de renta, presentada por COMAI LTDA. La modificación propuesta consistió en eliminar del renglón “rentas exentas” la suma de $8.949’436.000. Como consecuencia de esa modificación, el saldo a favor del contribuyente pasó 1 Fls. 151 y 152 c.p. 2 Fl. 4 c.p. N° 1. 3 La suma mencionada corresponde a ingresos provenientes de ventas al exterior realizadas por la sociedad demandante en su condición de usuaria de la Zona Franca de Cartagena. 4 Fol. 1 c.p. N° 1. 5 Fls. 53 y 54 c.p. N° 1. 6 Fls. 462 a 471 c.p. N°2. de $384’976.000 a $194’583.000. El 15 de octubre de 2004, COMAI LTDA. presentó objeciones al requerimiento especial7. El 13 de diciembre de 2004, la DIAN profirió la liquidación oficial del impuesto de renta 060642004000034, en el sentido indicado en el requerimiento especial8. Previa interposición del recurso de reconsideración, mediante Resolución No. 060662005000005 del 20 de septiembre de 2005, la Administración confirmó el acto recurrido9. DEMANDA La demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que decidió el

recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare en firme la liquidación privada del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2001. Citó como normas violadas las siguientes: - Artículo 29 de la Constitución Política. - Artículos 703 y 213 del Estatuto Tributario. - Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo. - Artículos 10 y 27 del Código Civil. - Artículo 14 de la Ley 153 de 1887. - Artículos 9 y 15 de la Ley 109 de 1985. El concepto de violación se sintetiza así: Cambios en la motivación a lo largo de toda la actuación administrativa La DIAN adujo como sustento normativo de la liquidación oficial, el artículo 1 del Decreto 1823 de 1990, norma que disponía: 7 Fls. 472 a 483 c.p. N° 2. 8 Fls. 614 a 625 c.p. N° 2. 9 Fls. 641 a 650 c.p. N° 2. “ARTÍCULO 1o. Para efectos del artículo 9o de la Ley 109 de 1985, se entiende que la actividad de un usuario industrial está orientada prioritariamente a la venta en mercados externos cuando más del 51% de su producción anual se destine a tales mercados”. Esta norma, en el momento en que fue expedida la liquidación oficial, ya estaba derogada. Y, al resolver el recurso de reconsideración, a pesar de que la DIAN reconoció el error, confirmó la liquidación oficial con fundamento en la misma tesis que se derivaba de la norma derogada, tesis que consistía en que para la aplicación de la exención se debía demostrar que el usuario había destinado más

del 51% de su producción a los mercados externos. El contribuyente no puede oponerse en debida forma a la glosa formulada por la Administración, si la motivación es modificada durante la vía gubernativa10. Si en el requerimiento especial la DIAN hubiera indicado que el desconocimiento de la renta exenta obedecía al Decreto 1823 de 1990, desde aquella oportunidad se habría demostrado que esa disposición se encontraba derogada y que, por ende, no podía aplicarse. La irregularidad de la actuación surge porque el requerimiento especial no contenía la razón fundamental en que posteriormente se sustentó la liquidación oficial, ya que en esta última se citó un sustento normativo diferente que, a la postre, resultó derogado. Esa irregularidad implicó no solo un cambio de motivación sino que, además, demuestra que se violó el derecho de defensa. Lo anterior ocasionó que se violara el artículo 703 del Estatuto Tributario, según el cual el requerimiento especial debe contener las razones en que se sustenta. Rentas exentas por exportación de bienes por los usuarios de zonas francas Los ingresos provenientes de ventas al exterior, realizadas por usuarios de zonas francas, son rentas exentas del impuesto de renta, independientemente del porcentaje que representen las ventas al exterior respecto de las ventas totales de la empresa. 10 Se citan las sentencias del Consejo de Estado, del 26 de noviembre de 2003, expediente 12510, Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla; del 23 de octubre de 1996, expediente 7929, Consejera Ponente: Dra.

Consuelo Sarria Olcos; del 3 de noviembre de 1995, expediente 7241, Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chaín Lizcano; del 25 de noviembre de 2004, expediente 13895, Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; y del 31 de marzo de 2005, expediente 13904, Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. El artículo 213 del Estatuto Tributario disponía que para que la exención fuera reconocida se requería que el usuario de la zona franca obtuviera “concepto previo favorable del Ministerio de Desarrollo Económico para su constitución y operación exclusiva dentro de la respectiva Zona Franca, con dedicación a la actividad industrial orientada prioritariamente a vender la producción en mercados externos”. Esa orientación prioritaria constituía una condición para que el Ministerio de Desarrollo Económico emitiera concepto favorable, pero no para otorgar o negar la exención. Para el reconocimiento de la exención bastaba con obtener ese concepto favorable del Ministerio, para lo cual este debió corroborar, como condición indispensable para tal reconocimiento, la dedicación a la actividad industrial orientada prioritariamente hacia los mercados externos. Por ende, el hecho de que la demandante llevara más de diez años operando como usuario de la zona franca, constituía prueba fehaciente de la dedicación prioritaria aludida, independientemente de los resultados logrados en un determinado periodo gravable. El anterior análisis es armónico con el segundo inciso del artículo 15 de la Ley 109 de 1985, que disponía: “Para que la exención de que trata el presente artículo sea reconocida por la Dirección General de Impuestos Nacionales, la declaración de renta de estas

personas jurídicas deberá acompañarse del concepto del Ministerio de Desarrollo Económico previsto en el artículo noveno de esta ley…”. La orientación prioritaria hacia los mercados externos no implica un porcentaje mínimo de exportaciones, sino una intención de parte del usuario de la zona franca, que puede cumplirse o no, sin que por ello se pierda el derecho al beneficio tributario. El artículo 1 del Decreto 1823 de 1990 establecía que se entendía que había orientación prioritaria hacia la exportación cuando más del 51% de la producción se destinaba hacia los mercados externos, pero esa norma fue derogada expresamente por el artículo 81 del Decreto 2131 de 1991. En consecuencia, el Decreto 1823 de 1990 no podía ser aplicado. Si el Gobierno Nacional derogó el artículo 1 del Decreto 1823 de 1990 y guardó silencio en la nueva disposición reglamentaria sobre el tema, es porque su decisión era no condicionar los beneficios legales al porcentaje de exportaciones mencionado. El Consejo de Estado ha señalado que la exención procede sin importar el volumen de exportaciones y ha reconocido que la única condición para que proceda la exención es que el usuario industrial tenga la calidad de exportador de bienes, y que el estímulo a las exportaciones se logra amparando con la exención solamente a la parte proporcional de los ingresos obtenidos por las ventas en mercados externos11. Si el legislador no previó un porcentaje que diera lugar a la exención no le compete a la Administración de Impuestos, como intérprete, tal labor. En el mismo sentido, si tampoco la ley definió el vocablo “prioritariamente”, no le corresponde al funcionario de la Administración hacerlo con fines de recaudo.

La autoridad tributaria no es competente para desconocer el reconocimiento que en su oportunidad hizo el Ministerio de Desarrollo Económico sobre el cumplimiento de los requisitos para calificar el contribuyente como usuario industrial de la zona franca. El inciso segundo del artículo 213 del Estatuto Tributario disponía que para que la exención de renta fuera reconocida, bastaba con obtener el concepto previo favorable del Ministerio de Desarrollo Económico para la constitución y operación del usuario dentro de la respectiva zona franca. Para expedir el concepto favorable, el Ministerio debía corroborar la actividad industrial orientada prioritariamente a vender su producción a mercados externos; por lo que en el caso en estudio el simple hecho de que la compañía llevara más de diez años operando como usuario industrial de zona franca con base en el citado concepto, constituye, a su juicio, prueba fehaciente de su dedicación prioritaria a la producción para exportación, independientemente de los resultados obtenidos en un determinado ejercicio gravable. OPOSICIÓN 11 Consejo de Estado, sentencia del 17 de noviembre de 2000, expediente 10255, Consejero Ponente: Dr. Daniel Manrique Guzmán. La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos. Aunque en la liquidación oficial de revisión se hizo alusión al Decreto 1823 de 1990, la cita de esa norma era solo uno de los argumentos para el rechazo de las rentas exentas, ya que también se citaron otras normas, como los artículos 9 y 15 de la Ley 109 de 1985 y el artículo 213 del Estatuto Tributario, que fueron invocadas tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial.

Respecto de la exención del impuesto de renta, dijo que a pesar de que el Decreto 1823 de 1990 estaba derogado en el momento en que fueron expedidos los actos acusados, los requisitos para la procedencia de esa exención estaban señalados en el artículo 213 del Estatuto Tributario y en los artículos 9 y 15 de la Ley 109 de

1985. Estas normas y el Decreto 2131 de 1991 establecían que la exención sobre el impuesto de renta para los usuarios de las zonas francas industriales solo recaía sobre los ingresos obtenidos por las ventas anuales a mercados externos, que en el caso objeto de examen fueron equivalentes al 44.56% del total de ventas de la empresa demandante. Es decir, que como las normas vigentes para la época de los hechos exigían como requisito para que se pudiera acceder a la exención del impuesto de renta, que se tratara de ventas a mercados extranjeros, y que se tratara de empresas con una orientación prioritaria hacia esos mercados, no podía entenderse cumplido este último requisito, ya que fueron mayores las ventas dentro del territorio nacional que las ventas al exterior.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Bolívar anuló los actos administrativos acusados, por las razones que se resumen a continuación. Para el año gravable 2001, el artículo 213 del Estatuto Tributario se encontraba reglamentado por el Decreto 2233 de 1996, cuyo artículo 54 decía que para los usuarios industriales de las zonas francas constituía renta exenta respecto del impuesto de renta y complementarios, la parte proporcional de los ingresos obtenidos por sus ventas a mercados externos. En el caso bajo análisis, las ventas

realizadas al exterior ascendían a la suma de $8.949’436.000, que fue el valor solicitado como renta exenta, de manera que la sociedad solicitó el beneficio tributario dentro de los límites que la norma le permitía. Se vulneró el principio de correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial y la liquidación oficial que se deduce de los artículos 703, 708 y 711 del Estatuto Tributario, ya que los artículos del Decreto 1823 de 1990 que citó la DIAN, fueron el argumento central para modificar la liquidación privada del impuesto de renta, y ese Decreto ya estaba derogado. Por lo anterior, el Tribunal anuló los actos y, a título de restablecimiento del derecho, dejó en firme la declaración privada de renta presentada por la sociedad demandante. RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló la sentencia de primera instancia. Los argumentos de la apelación se pueden resumir así: 1) Las rentas exentas son las que se derivan de las ventas al extranjero y no las que se hagan dentro del territorio nacional. Si se admitiera la aplicación de la exención a las ventas hechas en el territorio nacional, se vulneraría el derecho a la igualdad respecto de los productores nacionales y se generaría una situación de competencia desleal, ya que estos últimos tienen que pagar impuestos sobre la utilidad obtenida en ventas similares y, por ende, en situación de desventaja frente a los productores que operan en zonas francas. 2) Según el artículo 213 del Estatuto Tributario, la exención opera respecto de quienes se dediquen a la actividad industrial orientada prioritariamente a vender su producción a mercados externos. Esa orientación prioritaria

implica no la simple intención de exportar, sino que efectivamente la conducta se ejecute, ya que, de no ser así, podrían todas las empresas que operan en zonas francas incumplir su objetivo básico y beneficiarse de los incentivos tributarios sin exportar. 3) El hecho de que la empresa demandante hubiera exportado menos del 51% de su producción indica que no cumplió con el requisito de la orientación prioritaria. 4) En materia tributaria, los beneficios son de carácter excepcional, taxativos y de interpretación restrictiva, ya que se trata de una alteración al régimen general de los tributos. Por ende, no es válido, mediante una interpretación, ampliarlos a casos no contemplados expresamente por la norma. 5) No es acertada la posición del Tribunal según la cual, se violó el principio de correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, ya que el rechazo de la exención no obedeció exclusivamente a la aplicación del Decreto 1823 de 1990, sino que el fundamento normativo estaba en los artículos 213 del Estatuto Tributario y en los artículos 9 y 15 de la Ley 109 de 1985. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda. También aclaró que la compañía no tomó como renta exenta la totalidad del ingreso, como lo sugiere la Administración, sino que tomó únicamente la parte del ingreso proveniente de las ventas a mercados externos. Los ingresos por ventas al mercado local generaron rentas líquidas gravables a la tarifa ordinaria. La demandada reiteró los argumentos de la contestación de la demanda. El Ministerio Público no se pronunció en esta oportunidad procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala resolver lo siguiente: 1) Si se violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial por el hecho de que la DIAN haya invocado, en la liquidación oficial de revisión, una norma –el Decreto 1823 de 1990que no había citado en el requerimiento especial y que, además, estaba derogada. 2) Si durante la vigencia fiscal de 2001, los usuarios de las zonas francas, debían acreditar un porcentaje de ventas al exterior superior al 51%, respecto del total de ventas, para tener derecho a la exención contemplada en la Ley 109 de 1985 y en el artículo 213 del Estatuto Tributario. Derecho de defensa. Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial Sobre el tema, dijo esta Sala en anterior oportunidad: “Congruencia entre la liquidación de revisión y el requerimiento especial Según el artículo 703 del Estatuto Tributario para expedir la liquidación de revisión es necesario que la Administración, previamente, envíe un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta; es decir, se trata de una actuación imprescindible para la determinación oficial del impuesto y se erige junto con la declaración y la ampliación al requerimiento, en el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente, por ello, el artículo 711 ibídem establece que el acto liquidatorio debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el

requerimiento especial o en su ampliación. Para la Sala, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial deben ser motivados, pues si la autoridad tributaria rechaza la liquidación privada presentada por el contribuyente, debe poner en conocimiento de éste los motivos de desacuerdo para permitirle ejercer su derecho de contradicción12. La explicación de los hechos y razones de la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente. Junto a estas garantías, es importante respetar el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial”13. La congruencia se refiere a los hechos y a las razones de la decisión. En el caso bajo análisis, los hechos fueron los mismos tanto en el requerimiento especial como en la liquidación. 12 Sentencias de 5 de octubre del 2001, Expediente 12095 y de mayo 18 del 2006, Expediente 14778.

Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa. 13 Sentencia del 11 de marzo de 2010, expediente 17178, Consejera Ponente: Dra. Martha Teresa Briceño de

Valencia. En efecto, en el requerimiento especial se dijo que: “…los ingresos recibidos de fuente nacional representan el 55.44% y los ingresos recibidos del extranjero representan el 44.56%, con lo que se demuestra a las claras que no se cumple con la orientación prioritaria a vender su producción a mercados externos, puesto que al ser mayores los ingresos nacionales que los extranjeros, la prioridad queda invertida con lo que se

pierde el derecho a la exención ordenada en la norma, lo que equivale a desconocer la Renta Exenta declarada por valor de Ocho mil novecientos cuarenta y nueve millones cuatrocientos treinta y seis mil pesos ($8.949’436.000)”14. Y en la liquidación oficial, se modificó la liquidación privada en el renglón correspondiente a las rentas exentas, por el valor que se acaba de señalar, que pasó a cero, porque la DIAN consideró que no había lugar a esa exención debido a que el porcentaje de exportaciones de la empresa demandante, para el año 2001, había sido inferior al 51%. En el caso sub examine la Administración, en el requerimiento especial, no invocó el artículo 1 del Decreto 1823 de 1990, pero sí lo hizo en la liquidación oficial. Y esa norma estaba derogada. Para la Sala, sin embargo, el error cometido por la DIAN al citar el Decreto 1823 de 1990 no configura causal de nulidad. La congruencia que debe existir entre el requerimiento especial y la liquidación oficial obedece a que, en materia tributaria, antes de que la Administración emita el acto administrativo de liquidación oficial, tiene el deber de proponer al contribuyente las modificaciones que estima que se deben hacer a la liquidación privada. Es decir, se exige un paso previo a la liquidación oficial, que es lo que se conoce como requerimiento especial. Este acto, que es un acto preparatorio, tiene que expresar de manera clara y concreta cuáles son las modificaciones que la Administración cree que deben hacerse a la liquidación privada y las razones en que se apoyan dichas modificaciones propuestas. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial, queda delimitado

el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada. En el presente asunto, la DIAN explicó que la razón para proponer la modificación de la liquidación privada era que el volumen de exportaciones de la actora, para el año 2001, fue del 44,56% del total de ventas de la empresa y que, por ende, no existía una orientación prioritaria hacia los mercados externos, como lo exigía el 14 Fls. 469 y 470 c.p. N° 2. artículo 213 del Estatuto Tributario. La cita del artículo 1 del Decreto 1823 de 1990 fue un argumento adicional que se agregó en la liquidación oficial, que si bien es cierto no había sido mencionado en el requerimiento especial, no se refería a hechos diferentes ni a motivos sustancialmente distintos de los que ya se habían consignado en el mencionado requerimiento. Se trataba, en el fondo, del mismo argumento aunque se invocó, erróneamente, una norma que no estaba vigente. En consecuencia, no se vulneró el principio de correspondencia ni el derecho de defensa, como lo planteó el a quo. Rentas exentas para los usuarios de las zonas francas Para el año gravable 2001 estaban vigentes los artículos 9 y 15 la Ley 109 de 1985 y el artículo 213 del Estatuto Tributario15, que establecían una exención del impuesto de renta para los usuarios de zonas francas, así:

Estatuto Tributario: ARTÍCULO 213. RENTA EXENTA DE LOS USUARIOS DE LAS ZONAS FRANCAS. Las personas jurídicas usuarias de las Zonas Francas Industriales estarán exentas del impuesto de renta y complementarios, correspondiente a

los ingresos que obtengan en el desarrollo de las actividades industriales realizadas en la Zona, siempre que cumplan con las disposiciones contenidas en la Ley 109 de 1985 y demás normas que la desarrollen. Para que la exención de que trata este artículo sea reconocida, se deberá obtener concepto previo favorable del Ministerio de Desarrollo Económico para su constitución y operación exclusiva dentro de la respectiva Zona Franca, con dedicación a la actividad industrial orientada prioritariamente a vender su producción en mercados externos, así como la certificación del Banco de la República o del establecimiento de crédito debidamente autorizado para la venta de divisas a que se refiere el artículo 11 de la Ley 109 de 1985. En este caso, la certificación del establecimiento de crédito mencionado deberá estar avalada por el Banco de la República”. Ley 109 de 1985: ARTÍCULO 9º.- De los usuarios de las zonas francas industriales. Son usuarios de