CE-15001-23-31-000-1999-1373-01(13649)-2003

PASIVOS ADQUIRIDOS EN EL AÑO - Se deben sumar a los ingresos del año, en el caso de la sanción por gastos no explicados / INGRESOS AJUSTADOS POR INFLACIÓN - En caso de no existir pasivos en el año, se deben comparar con las compras, costos y gastos conforme al artículo 663 del E.T. / SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Procede cuando las compras, costos y gastos exceden los ingresos y pasivos adquiridos en el año / SANCION MINIMA - Debe aplicarse cuando el monto de la sanción es inferior al establecido para cada año conforme al artículo 639 del Estatuto Tributario En efecto la fórmula empleada por la Administración para establecer la diferencia objeto de no explicación, incluye un concepto que no contempla el artículo 663 del Estatuto Tributario, al tomar el valor del pasivo declarado en 1994 y confrontarlo con el denunciado en 1995, obteniendo una diferencia con la cual disminuye los ingresos efectivamente declarados, cuando según el precepto legal, para establecer la diferencia objeto de sanción se toman los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año, y es la suma de estos dos conceptos la que se compara con el valor que resulte denunciado por compras, costos y gastos, en la misma vigencia fiscal. Así las cosas, si los ingresos declarados en 1995, una vez afectados con los ajustes por inflación y corrección monetaria, ascienden a la suma de $108.830.000 y no se adquirieron pasivos en el mismo año, ya que según la misma Administración, se registro una disminución de los mismos, respecto de la vigencia fiscal anterior, lo procedente, según la

norma, era comparar dicha suma con la registrada por compras, costos y gastos. Si se tiene en cuenta que la suma establecida por concepto de compras, costos y gastos, fue de 117.391.000 (folio 15 exp.) y que para el año gravable en discusión procedía su ajuste por inflación (art. 348-1 del Estatuto Tributario, derogado por el art. 154 de la Ley 488 de 1998) por $ 8.543.000 para un total de costos y gastos de 108.848.000, es evidente que resulta una diferencia de $18.000 que hace procedente la sanción impuesta. En síntesis, encuentra la Sala que a pesar de haber aplicado la Administración Tributaria erróneamente el artículo 663 del Estatuto Tributario, en el presente caso se configuran los presupuestos para la imposición de la sanción pero sobre la suma de $18.000 que supera los ingresos declarados, razón por la cual se revocará la sentencia apelada, anulando parcialmente los actos administrativos demandados, teniendo en cuenta que se debe imponer la sanción mínima establecida por el artículo 639 del Estatuto Tributario, toda vez que al aplicar la sanción prevista en el artículo 663 del E. T., resulta un valor ($18.000) inferior al establecido en el artículo 639 ib, según el cual: “El valor mínimo de cualquier sanción, incluidas las sanciones reducidas, ya sea que deba liquidarla la persona o entidad sometida a ella, o la administración de impuestos, será equivalente a la suma de....” y que conforme al Decreto 2806 de 1994, la sanción mínima establecida para el año gravable 1995

es de $64.000.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D. C., dos (2) de octubre de dos mil tres (2003) Radicación número: 15001-23-31-000-1999-01373-01(13649)

Actor: CORTAZAR CASAS Y CIA LTDA

Demandado: DIAN DE TUNJA

IMPUESTO RENTA F A L L O Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia de agosto 22 de 2002, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad CORTAZAR CASAS Y CIA LTDA. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Tunja impuso sanción por gastos no explicados en la declaración de renta y complementarios por el año gravable 1995. ANTECEDENTES La sociedad “Cortazar Casas y Cia Ltda..” presentó su declaración de renta por el año gravable 1995 el 4 de junio de 1996, denunciando ingresos por valor de $120.290.000 y por concepto de compras, costos y gastos $117.391.000. La División de control y Penalización Tributaria de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Tunja, profirió con fecha 3 de abril de 1998 el Pliego de Cargos No. 00072 en donde se anuncia la imposición de una sanción por gastos

no explicados por valor de $27.372.000. Mediante la Resolución Sanción No. 092 del 9 de junio de 1998, la División de Liquidación de la misma Administración impone la sanción propuesta en el pliego de cargos. Interpuesto el recurso de reconsideración en contra del anterior acto administrativo, por medio de la Resolución No. 0004 del 26 de marzo de 1999, proferida por la Jefe del Grupo Jurídico, confirmó la resolución acusada, por considerar que las pruebas aportadas no desvirtuaban la diferencia establecida para la imposición de la sanción. DEMANDA La sociedad actora, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de las Resoluciones Nos. 092 del 9 de junio de 1998 y 0004 del 26 de marzo de 1999, proferidas por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Tunja. Como restablecimiento del derecho, previa revisión de la operación administrativa y pruebas aportadas, se modifique la obligación fiscal surgida de los actos administrativos demandados. Citó como normas violadas los artículos 663 y 683 del Estatuto Tributario; 28, 29, 30 y 31 del Código Civil y 29 de la Constitución Política. Consideró que la Administración vulneró el artículo 663 del Estatuto Tributario, por cuanto tal disposición ordena sumar a los ingresos declarados el pasivo adquirido en el año, para efecto de determinar si el total es inferior a las compras, costos y gastos declarados. En la fórmula matemática aplicada por los funcionarios de la DIAN, no se suma el

pasivo adquirido en 1995, sino la disminución de pasivos con relación al año anterior (1994) interpretación que no es viable por cuanto la norma ordena sumar los pasivos adquiridos en el año y no la diferencia por disminución de pasivos entre el año gravable fiscalizado y el anterior, en este caso, 1994. Estimó que se vulneraron los artículos 28, 29, 30 y 31 del Código Civil, por cuanto la ley es clara y no requiere de interpretación de ninguna naturaleza y de su texto no se infiere ninguna fórmula ni facultad a la DIAN para establecerla. Señaló que al existir trasgresión de los artículos 663 y 683 del Estatuto Tributario se presenta la violación del artículo 29 de la Constitución Política, ya que no se observó el debido proceso garantizado en la norma superior. LA PARTE OPOSITORA La Nación – Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales, a través de apoderado judicial contestó la demanda y se opuso a las pretensiones con base en las siguientes razones: Afirmó que no se vulneró el artículo 663 del Estatuto Tributario, por cuanto la fórmula matemática utilizada es el resultado de la interpretación de dicha norma, aplicada a las cifras contenidas en la declaración de renta presentada por la actora por la vigencia fiscal de 1995. Por otra parte, el contribuyente no allega prueba alguna que desvirtúe los planteamientos hechos desde el requerimiento hasta la etapa del recurso, en donde demuestre la forma como aparece cancelando créditos superiores a su capacidad, es decir que incurrió en mayores gastos, mayores créditos y los ingresos inferiores a su capacidad de pago.

En cuanto a la alegada violación del artículo 683 del Estatuto Tributario, señaló que los funcionarios que actuaron en las diferentes etapas del proceso aplicaron el espíritu de justicia, ya que no se determinan mayores cargas tributarias sino se aplica una sanción a la conducta anormal en relación con las costumbres comerciales consagradas en la normatividad. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Boyacá, en sentencia del 26 de agosto de 2002 denegó las súplicas de la demanda, señalando que para efectos del artículo 663 del E.T. se debe tener en cuenta la Orden Administrativa 00003 de 1991 y la ficha técnica del programa Gastos no Explicados GI, de donde emana la fórmula aplicada al caso concreto. Luego de efectuar un análisis de las pruebas que obran en el expediente y de la fórmula desarrollada por la DIAN, concluye: “ a. Que la fórmula matemática resulta de forzosa aplicación para las Administraciones de Impuestos Regionales, como lo es el caso concreto de la de Tunja, de acuerdo a los preceptos de los artículos 560, 561, 684, 688 y 913 del E.T. “b. El desarrollo de la citada fórmula se hizo con base en cifras ciertas, registradas dentro de las declaraciones rentísticas de la Sociedad CORTAZAR CASAS & CIA. LTDA. para las vigencias fiscales de 1994 y 1995. “c. Dentro del trámite de la investigación administrativa por las inconsistencias encontradas en la declaración rentística para la vigencia fiscal de 1995, por la Sociedad Cortazar Casas & Cia.

Ltda., se le notificó a ésta de todos y cada uno de los actos que se emitieron en desarrollo de la misma, a la Calle 21 No. 10-32 oficina 1003 de ésta ciudad, incluida desde luego la Resolución Sanción, los que nunca fueron devueltos del correo, ejerciendo el derecho de defensa tan solo frente a ésta última. “ d. La conducta negligente y omisiva, adoptada por la sociedad demandante frente al Requerimiento Ordinario No. 0004 del 7 de enero de 1998 y al Pliego de Cargos 000072 del 3 de abril del mismo año, fue reseñada oportunamente por la Administración de Impuestos Nacionales, ya que no solo la actora no explicó la diferencia del mayor valor de las compras, costos y gastos con relación a los ingresos, sino que tampoco presentó declaración de corrección como se lo permitía el artículo 588 del E.T. “e. La situación referida en el numeral anterior tampoco puede pasar inadvertida para la Sala, pues es apenas lógico que la documentación que se aportó con el recurso de Reconsideración, no fuera tenida en cuenta por el ente investigador, ya que la oportunidad para hacerlo (presentación de los descargos) había fenecido; sin embargo se advierte que la Administración de Impuestos, con el ánimo de garantizarle a la sociedad encartada el derecho de defensa de oficio le solicita algunas pruebas previo a resolver el recurso de Reconsideración (Folio 101 cuaderno 1) “f. Pese a que dentro del término, la Sociedad Cortazar Casas & Cia. Ltda.., allega los documentos requeridos por la DIAN y es sometida al análisis financiero de rigor, finalmente no es

aceptada, por cuanto que con ella no se demuestra, que la citada firma hubiera realizado costos y gastos antes de ajustes por inflación, inferiores a los ingresos declarados y así se dejó consignado en las consideraciones de la Resolución 00004 del 26 de marzo de 1999, mediante la cual se resolvió el recurso de Reconsideración (Folio 113 cuaderno 1) y se reafirmó en los alegatos de conclusión (Folio 133 cuaderno 1). “g. Los argumentos anteriores sirven de base suficiente, para concluir que al contribuyente (persona jurídica), no se le vulneró el derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la C.P., cosa distinta es que no haya ejercido correcta y oportunamente su derecho de defensa y en tal caso mal puede expiar su culpa bajo el amparo de un supuesto desconocimiento de un derecho fundamental como el señalado, porque a nadie le es permitido alegar su culpa en beneficio propio”. LA APELACION El apoderado de la parte demandante al sustentar el recurso de apelación expresó su desacuerdo con la sentencia de primera instancia, señalando que la Administración Tributaria efectuó una indebida aplicación de la presunción legal contemplada por el artículo 663 del Estatuto Tributario, ya que no sumó a los ingresos declarados el pasivo adquirido en el año, para cotejarlo con el monto de compras, costos y gastos declarados sino que, con base en una directriz de la Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Impuestos Nacionales, procedió a sumar los ingresos declarados y el monto de la disminución de pasivos con

relación al año anterior, procedimiento no establecido en la citada norma, configurándose una indebida aplicación de la presunción legal y en consecuencia vulneración del Debido Proceso garantizado en el artículo 29 de la Constitución Política. Señaló que con oportunidad del recurso presentó las pruebas contables exigidas para demostrar que no había lugar a la aplicación de la presunción, puesto que sus ingresos sumado el pasivo adquirido en el año fueron superiores al monto de compras, costos y gastos declarados. Precisó que si bien el Tribunal comparte la actuación de la Administración, no es menos cierto que tanto los funcionarios administrativos como dicha Corporación no efectuaron el estudio con base en el pasivo adquirido en el año, sino que en ambas oportunidades se suma a los ingresos declarados el monto de la disminución del pasivo en relación al año anterior (1994) lo que es contrario a lo dispuesto en el artículo 663 del Estatuto Tributario. Finalmente adujo que no dio respuesta oportuna la pliego de cargos porque no lo recibió y por tanto sólo pudo demostrar con pruebas contables en la etapa del recurso gubernativo que no había lugar a la imposición de la sanción. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada reitera que en la declaración de renta presentada por el demandante, correspondiente al año gravable 1995 se estableció una diferencia de gastos no explicados por valor de $27.372.000. Precisó que la Administración Tributaria no está adoptando los pasivos del año gravable anterior (1994) como lo señala el actor, sino los pasivos del 1º de enero de 1995 frente a los encontrados a 31 de diciembre del mismo año; la

circunstancia que coincidan los valores correspondientes a los pasivos a 31 de diciembre de 1994, con los informados a 1º de enero de 1995, obedece a un aspecto meramente contable, que si bien tiene incidencia fiscal, no quiere decir que la administración no este precisamente adoptando el valor del pasivo dentro del mismo año a revisar, periodo que comprende desde el 1 de enero a 31 de diciembre de 1995, por cuanto se trata del impuesto de renta y complementarios. La parte demandante ni el Ministerio Público intervinieron en la presente oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Según los términos del recurso de apelación interpuesto, la controversia en la presente instancia se concreta a determinar, si el procedimiento adoptado por la Administración para imponer la sanción por gastos no explicados se apartó de lo previsto en el artículo 663 del Estatuto Tributario, en cuanto a los conceptos que permiten liquidar la diferencia objeto de sanción, tomando en consideración los valores reales denunciados en la declaración de renta presentada por la sociedad para la vigencia fiscal de 1995, y concretamente en cuanto hace al valor de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año. Dispone el artículo 663 del Estatuto Tributario: “ART.663.- Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras , costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la Administración de impuestos para que explique dicha diferencia. La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente

artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada. Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder. De acuerdo con la norma transcrita, se tiene que, cuando la suma de las compras, costos y gastos denunciados exceda de los ingresos declarados y pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada. Consta en el pliego de cargos No. 072 del 3 de abril de 1998, por el cual se propuso la sanción discutida, que la diferencia a que alude la norma, se estableció así: “ La selección se efectuó con base a la aplicación de indicadores económicos que permiten conocer el entorno de los sectores productivos, en el presente caso se aplicó la siguiente fórmula, que contiene entre otros criterios tales como el sistema de inventario utilizado por el contribuyente y el saldo de la corrección monetaria; dichos criterios son los siguientes: “2.1 Si CA y CH = 0: Para contribuyentes con determinación del costo de ventas por el sistema de inventarios permanente. “2.2 Si ST – SS = 0: saldo crédito por corrección monetaria que afecta los ingresos del período. “2.3 La fórmula aplicada fue: ((CK95 + CJ95 – (AO95 + AH95) + (PC95PC94)) + ((CC95+CD95+CL95+CM95+ CG95 + CX95)  ((IG95AG95) + IF95 + ((PH95 – AA95)-PH94)-(ST95-SS95)) “ La primera parte de la fórmula hace referencia a los costos y la segunda a ingresos por lo tanto al despejar se obtuvo: “ Costos = 108.848.000  ingresos = 81.476.000 “ Al comparar los resultados obtenidos se estableció que los costos superan a los ingresos en $27.372.000. “ para la determinación de la diferencia entre los costos e ingresos se excluyeron depreciaciones, amortizaciones, ajustes por inflación, así como el saldo débito o crédito de la cuenta corrección monetaria fiscal, y se profirió el requerimiento ordinario No. 00004 del 7 de enero de 1998 por medio del cual se le solicitó al contribuyente explicara dicha diferencia en forma escrita, firmada por el representante legal y el contador público o el revisor fiscal, adjuntando certificación de antecedentes disciplinarios de este último expedido por la junta central de contadores, además se fue enfático en dicho requerimiento que si el contribuyente encontraba inconsistencias de cualquier índole una vez revisados los datos de la declaración, procediera a corregir y a presentar la respectiva declaración de conformidad con lo establecido en el artículo 588 del Estatuto Tributario liquidándose la sanción prevista en el artículo 644 del mismo ordenamiento tributario, para tal aclaración se concedió un mes calendario”. El valor correspondiente a ingresos declarados y pasivos adquiridos en el año 1995 ($81.476.000) fue determinado según la Administración, de la siguiente forma: (fol 171 exp.) Concepto Renglón Valor

INGRESOS IG $120.290.000

INGRESOS AJUSTADOS

POR INFLACIÓN AG $ 8.483.000

CTA CORRECCIÓN MONETARIA (ST-SS) $ 2.977.000

DISMINUCIÓN DE PASIVOS 1 ENERO DE 1995 A 31 DE DICIEMBRE DE 1995 ($44.800.000 – 17.446.000)PH $ 27.354.000

TOTAL INGRESOS $ 81.476.000

COSTOS Y GASTOS CI $117.391.000

AJUSTES POR INFLACIÓN

EN EL GASTO AO $ 8.543.000

TOTAL GASTOS $108.848.000

DIFERENCIA GASTOS NO EXPLICADOS $81.476.000 – 108.848.000 =

$27.372.000 En cuanto al rubro que corresponde a compras, costos y gastos declarados, observa la Sala, y así lo acepta expresamente el recurrente, que éste coincide con los valores denunciados por estos conceptos en la declaración de renta presentada por la vigencia fiscal de 1995. (fl.15 exp). Su inconformidad radica en el procedimiento adoptado por la Administración para determinar el valor de los ingresos netos declarados, que si bien fueron afectados con los ajustes por inflación informados, aspecto que tampoco se discute, no corresponden a los efectivamente declarados, pues de ellos se deducen los pasivos supuestamente adquiridos en 1995 en cuantía de $27.354.000, cuando en realidad en dicha vigencia fiscal no hubo adquisición de pasivos, sino una disminución de los mismos, y porque tal procedimiento no se ajusta a lo previsto en la norma a que se ha hecho referencia. Al respecto se observa, que en efecto la fórmula empleada por la Administración

para establecer la diferencia objeto de no explicación, incluye un concepto que no contempla el artículo 663 del Estatuto Tributario, al tomar el valor del pasivo declarado en 1994 y confrontarlo con el denunciado en 1995, obteniendo una diferencia con la cual disminuye los ingresos efectivamente declarados, cuando según el precepto legal, para establecer la diferencia objeto de sanción se toman los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año, y es la suma de estos dos conceptos la que se compara con el valor que resulte denunciado por compras, costos y gastos, en la misma vigencia fiscal. Así las cosas, si los ingresos declarados en 1995, una vez afectados con los ajustes por inflación y corrección monetaria, ascienden a la suma de $108.830.000 y no se adquirieron pasivos en el mismo año, ya que según la misma Administración, se registro una disminución de los mismos, respecto de la vigencia fiscal anterior, lo procedente, según la norma, era comparar dicha suma con la registrada por compras, costos y gastos, así: Ingresos declarados 120.290.000 Menos ajustes por inflación 8.483.000 Menos Corrección Monetaria 2.977.000 Más Pasivos adquiridos en 1995 -0Total ingresos y pasivos base de Comparación 108.830.000 Si se tiene en cuenta que la suma establecida por concepto de compras, costos y gastos, fue de 117.391.000 (folio 15 exp.) y que para el año gravable en discusión procedía su ajuste por inflación (art. 348-1 del Estatuto Tributario, derogado por el art. 154 de la Ley 488 de 1998) por $ 8.543.000 para un total de

costos y gastos de 108.848.000, es evidente que resulta una diferencia de $18.000 que hace procedente la sanción impuesta. Al exceder los costos y gastos sobre los ingresos declarados, más el pasivo adquirido, existe una diferencia a explicar, tipificándose la conducta sancionada, ya que según la disposición tributaria, dos son los presupuestos para que proceda la sanción allí prevista: Que se establezca el exceso indicado en la norma durante la respectiva vigencia fiscal, el cual sólo puede ser determinado con fundamento en el examen de la correspondiente declaración tributaria, y que una vez establecido tal exceso o diferencia, se requiera al contribuyente para que la explique, y este se abstenga de presentar la explicación requerida. En síntesis, encuentra la Sala que a pesar de haber aplicado la Administración Tributaria erróneamente el artículo 663 del Estatuto Tributario, en el presente caso se configuran los presupuestos para la imposición de la sanción pero sobre la suma de $18.000 que supera los ingresos declarados, razón por la cual se revocará la sentencia apelada, anulando parcialmente los actos administrativos demandados, teniendo en cuenta que se debe imponer la sanción mínima establecida por el artículo 639 del Estatuto Tributario, toda vez que al aplicar la sanción prevista en el artículo 663 del E. T., resulta un valor ($18.000) inferior al establecido en el artículo 639 ib, según el cual: “El valor mínimo de cualquier sanción, incluídas las sanciones reducidas, ya sea que deba liquidarla la persona o entidad sometida a ella, o la administración de impuestos, será equivalente a la

suma de....” y que conforme al Decreto 2806 de 1994, la sanción mínima establecida para el año gravable 1995 es de $64.000. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones 092 de junio 9 de 1998 y 0004 de marzo 26 de 1999, por las cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Tunja, impuso a la sociedad CORTAZAR CASAS Y CIA LTDA., sanción por gastos no explicados en relación con la declaración del impuesto de renta y complementarios presentada por la vigencia fiscal de 1995.

3. En consecuencia conforme a lo dispuesto en la parte motiva de esta providencia se fija la sanción a cargo de la demandante en $64.000. (sanción mínima para el año gravable 1995) Reconocer personería a la doctora Martha Liliana Campos Peña como apoderada de la Nación, en los términos del poder que obra a folio.180.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ MARIA INÉS ORTIZ BARBOSA

Presidente

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ GERMÁN AYALA MANTILLA

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario