CE-15001-23-31-000-2008-00139-01(17916)-2012

VIA GUBERNATIVA – Agotamiento / DEMANDA ANTE LA JURISDICCION DE LO CONTENCIOSO – Es requisito de procedibilidad el agotamiento de vía gubernativa / PER SALTUM – Excepción en la cual no es necesario que se agote la vía gubernativa / RECURSO DE RECONSIDERACION – Competencia. Acuerdo de Boyacá / TERMINO PARA INTERPONER RECURSO DE RECONSIDERACION - Es de dos meses los cuales terminan en el mismo número del último día del plazo / RECURSO DE RECONSIDERACION - El primer día del plazo es el de la notificación del acto recurrido El artículo 63 del mismo Código señala que la vía gubernativa se agota cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso (artículo 62 [1] ibídem); los recursos interpuestos se hayan decidido (artículo 62 [2] ibídem), y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o queja. De lo anterior se desprende que para acudir válidamente a la jurisdicción de lo contencioso administrativo, es necesario el agotamiento previo de la vía gubernativa; se trata, entonces, de un presupuesto procesal de la acción. Por otro lado, el Estatuto Tributario contempla una excepción en la cual no es necesario que se agote la vía gubernativa para que el contribuyente acuda directamente al tribunal administrativo que se conoce como per saltum donde la ley, en un caso muy específico, permite que el contribuyente omita agotar los recursos de la vía gubernativa y acudir a la jurisdicción contencioso administrativa. Los artículos 720 del Estatuto Tributario y 424 del Estatuto de Rentas de Boyacá

establecen que el recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación del mismo. Dado que el plazo expresado en el artículo 720 del Estatuto Tributario y 424 del Estatuto de Rentas de Boyacá está expresado en meses y no en días, el término para interponer el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión N° 0036 del 29 de octubre de 2007, inició el 3 de noviembre de 2007, fecha de notificación, y terminó el 3 de enero de 2008 y no el 4 del mismo mes y año como lo consideró erróneamente la demandante, por lo que resulta extemporáneo.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el término para interponer el recurso de reconsideración se reiteran sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 30 de agosto de 2007, Rad. 15517, C.P. Ligia López Díaz, 23 de abril de 2009, Rad.16536, 25 de marzo de 2010, Rad. 16831 y 15 de julio de 2010, Rad. 16919

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 720 / CODIGO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 63

PER SALTUM – Presupone que se prescindió del recurso de reconsideración para que proceda / EXCEPCION DE INDEBIDO AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA – Procede cuando se interpone

por fuera del término legal el recurso de reconsideración La norma se refiere a “prescindir del recurso de reconsideración” para acudir directamente en per saltum, esto es, elimina la posibilidad de impugnar el acto administrativo. En el caso en estudio la demandante interpuso el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, situación que lo inhabilita para acudir directamente ante la jurisdicción. Por lo anterior, es claro que hubo indebido agotamiento de la vía gubernativa por cuando la demandante interpuso por fuera del término legal el recurso de reconsideración lo cual determinó que no podía demandar el acto directamente como lo establece el artículo 720 del Estatuto Tributario. Así las cosas, acertó el Tribunal al declararse inhibido y relevarse de estudiar el asunto de fondo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 720

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

Bogotá D. C. cinco (05) de julio de dos mil doce (2012) Radicación número: 15001-23-31-000-2008-00139-01(17916)

Actor: BAVARIA S.A.

Demandado: DEPARTAMENTO DE BOYACÁ FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 15 de julio de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, proferida dentro del proceso de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, que

dispuso: 1 “1° Declarar no agotada la vía gubernativa dentro del presente proceso, por lo expuesto en la parte motiva de ésta providencia. 2°. Como consecuencia de la anterior determinación, se inhibe la Sala para resolver de fondo la cuestión litigiosa. (…)” ANTECEDENTES Bavaria S.A. presentó, el 15 de febrero de 2005, la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional 1 Folios 270 a 281 correspondiente al mes de enero de 2005, en la que liquidó un saldo a pagar de $1.941.565.000. 2 El 31 de enero de 2007, la Dirección de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda de Boyacá profirió el Auto de Apertura N° 0044 con el fin de verificar la exactitud de la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional correspondiente al mes de enero de 2005. De acuerdo con los resultados obtenidos, la Secretaría de Hacienda pudo constatar que la demandante realizó descuentos a título de reenvíos de cervezas y sifones por valor de $149.735.000 sin los documentos soportes, esto es, sin la expedición de tornaguías de reenvíos, lo que generó un menor impuesto a pagar. El 2 de febrero de 2007, la Dirección de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda de Boyacá profirió el Requerimiento Especial N° 0042, en el que propuso la modificación de la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional correspondiente al mes de

enero de 2005 adicionando la suma de $150.153.000 y la imposición de sanción por inexactitud. 3 La demandante, dentro del término legal dio respuesta al requerimiento citado en los siguientes términos: Las tornaguías son documentos expedidos por los entes territoriales para el control del transporte de productos gravados con el impuesto al consumo que se les exige a los transportadores para demostrar la procedencia de los productos que transporta. Indicó que el productor no está involucrado en la expedición o control de las tornaguías, por lo que no tiene incidencia en la determinación o cuantificación del impuesto; que, de acuerdo con la Ley 223 de 1995, la prueba de la causación y pago del impuesto es la contabilidad y no las tornaguías. Agregó que en la actividad por ellos desarrollada los productos cambian de destino en un mismo período, situación que no se controla con las tornaguías de 2 Folio 190 3 Folios 167 a 179 reenvío sino con la de movilización, y, que además, el formulario de la declaración del impuesto al consumo no trae un renglón para informar la situación. El 29 de octubre de 2007, la Oficina de Liquidación de la Dirección de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda de Boyacá practicó la Liquidación Oficial de Revisión N° 0036, notificada por correo el 3 de noviembre del mismo 4 año. 5 El 4 de enero de 2008, la sociedad demandante interpone recurso de reconsideración que fue rechazado por extemporáneo mediante el Auto 002 del 30 de enero del mismo año. LA DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrada en

el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, la sociedad Bavaria S.A., por intermedio de apoderado, formuló las siguientes pretensiones : 6 “1ª.- Que es NULA la Liquidación de Revisión N° 0036 del 29 de octubre de 2007 practicada por la Secretaría de Hacienda de Boyacá, Dirección de Recaudo y Fiscalización, para liquidar oficialmente el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas a cargo de mi representada por el mes de enero de 2005. 2ª.- Que es NULO el Auto N° 002 del 30 de enero de 2008 del Director de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Boyacá mediante el cual se rechaza de plano el recurso de Reconsideración presentado el 4 de enero de 2008 contra la Liquidación de Revisión N° 0036 del 29 de Octubre de 2007. 3ª. Que, como consecuencia de la declaratoria de Nulidad anteriormente solicitada, se restablezca el Derecho a BAVARIA S.A., antes CERVECERÍA LEONA S.A., declarando que por el mes de enero de 2005 la sociedad no adeuda suma alguna por concepto de impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas en el Departamento de Boyacá”. Invocó como normas violadas las siguientes: - Artículo 6°, 29 y 83 de la Constitución Política. - Artículo 1° del Decreto 1350 de 2002. 4 Folios 226 a 231 5 Folios 232 6 Folio 1 a17 - Artículo 3 del Código Contencioso Administrativo.

• Artículos 647, 720, 772 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional. - Artículos 186, 188 y 194 de la Ley 223 de 1995. - Artículos 3°, 8° y 23 del Decreto 2141 de 1996. - Artículos 13 y 14 del Decreto 3071 de 1997. - Artículos 351, 424, 432, 2° inciso, 474 y siguientes del Estatuto de Rentas de

Boyacá. 7 - Artículos 59 y 62 del Código de Régimen Político y Municipal. Para desarrollar el concepto de violación manifestó: Violación directa de los artículos 6°, 29 y 83 de la Constitución Política. La Administración Departamental vulneró los principios de la buena fe, de eficiencia, eficacia, espíritu de justicia y del debido proceso porque teniendo elementos de juicio valederos para modificar su actuación optó por desconocerlos, desechando en forma improcedente el recurso de reconsideración y exponiendo al contribuyente a perder una instancia procesal en el trámite de discusión sobre el impuesto determinado oficialmente. La inadmisión del recurso de reconsideración se surtió sin el debido análisis legal respecto a la determinación y conteo del término para proponerlo. En efecto, la Liquidación Oficial de Revisión N° 0036 del 29 de octubre de 2007 fue notificada por correo el sábado 3 de noviembre de 2007. Según el artículo 424 del Estatuto de Rentas de Boyacá, en concordancia con el artículo 720 del Estatuto Tributario, el recurso de reconsideración debe interponerse dentro de los dos (2) meses

siguientes a la notificación del acto impugnado. Adujo que, de acuerdo con el segundo inciso del artículo 1° del decreto 1350 de 2002, la notificación surte efectos a partir del día siguiente a la fecha de recibo del acto administrativo por parte del interesado; que, además, el artículo 62 del Código de Régimen Político y Municipal, establece que en los plazos de días que se señalan en los actos oficiales se entienden suprimidos los feriados y de vacantes. 7 Ordenanza 053 de 2004 El acto oficial de determinación fue recibido por correo el sábado 3 de noviembre de 2007 por lo que la notificación se entiende realizada el martes 6 de noviembre en razón a que el 4 fue domingo y el 5 festivo. Ahora, dado que el 6 de enero de 2008 fue domingo y el 7 festivo, los dos meses para interponer el recurso de reconsideración vencían el 8 de enero de 2008. Sostiene que lo anterior determina que el recurso fue interpuesto oportunamente. Por su parte, el artículo 432 del Estatuto de Rentas de Boyacá dispone que transcurrido los quince (15) días siguientes a la interposición del recurso sin que se haya proferido auto de inadmisión, se entenderá admitido y se procederá al fallo de fondo. En ese sentido, la Administración Departamental debía pronunciarse sobre la procedencia del recurso de reconsideración a más tardar el 28 de enero de 2008 y lo hizo el 5 de febrero del mismo año mediante la notificación del Auto N° 002 del 30 de enero de 2008. Agregó que la diligencia de notificación es necesaria para la eficiencia del acto

administrativo y por ello cuando la norma se refiere a “proferir” el auto debe incluir la notificación ya que sin ella no surte efectos. Agotamiento de la vía gubernativa. Señaló que ante la situación creada por la Administración Departamental, al impedir el debido agotamiento de la vía gubernativa, en forma oportuna ejerció directamente la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, esto es, dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión por haber atendido el requerimiento especial en debida forma. Adición al impuesto al consumo declarado. Bavaria S.A. como productor de cervezas, mezclas y sifones es sujeto pasivo del impuesto al consumo y está obligada a causar durante cada vigencia fiscal, en una cuenta contable, dicho impuesto en proporción al consumo que efectivamente se realice en cada entidad territorial. Que el Departamento de Boyacá adicionó a la base gravable declarada por el mes de enero de 2005 la suma de $150.153.000. El fundamento para la adición fue el cambio de destino de productos que inicialmente se causaron a favor del mencionado departamento. El departamento presume que tales cambios corresponden a reenvíos, ante lo cual se le manifestó que era un cambio de destino. Así mismo se indicó que el formulario de la declaración no tiene un espacio específico para informar dichos cambios. Aseveró que en la cuenta contable de cada ente territorial, además de causar el impuesto, cada vez que el producto sale de fábrica, se registran las entregas, despachos, retiros, etc., para que al final de cada período fiscal se pueda determinar claramente la base gravable y el impuesto.

Es la contabilidad del productor la que, de conformidad con los artículos 772 y siguientes del Estatuto Tributario y 474 del Estatuto de Rentas de Boyacá, constituye plena prueba de los valores declarados. Por tal razón insistió en la práctica de dicha prueba. Advierte que la sociedad, en la oportunidad legal, aportó la discriminación de los cambios de destino del producto realizado durante el mes de enero de 2005 con el respaldo de las facturas o documentos, fecha, destino, etc., para que se confrontaran con los archivos de las tornaguías. El movimiento del producto, cuyo impuesto se adicionó, no puede clasificarse como reenvío por cuanto los productos transportados no habían sido declarados ante la entidad territorial, como lo exigen los artículos 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996 y 8° del Decreto 3071 de 1997. Señaló que la tornaguía es un documento de control de transporte que no puede ser considerado como documento de fiscalización o documento que genere el impuesto al consumo como equivocadamente lo ha considerado el departamento demandado. Sanción por inexactitud. Advirtió que en el caso concreto no se presentan las conductas señaladas en el artículo 647 del Estatuto Tributario y 352 del Estatuto de Rentas de Boyacá para la procedencia de la sanción y que el descuento realizado en la declaración tributaria corresponde a cambios de destino y no a reenvíos. Además, es improcedente por la evidente diferencia de criterios entre la Administración Departamental y Bavaria S.A. sobre las normas aplicables. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA En la oportunidad legal, la apoderada del Departamento de Boyacá se opuso a las

pretensiones de la demanda. 8 Después de hacer un recuento de la investigación tributaria y de los cargos planteados por la demandante, manifestó que el fundamento legal para que la Administración Departamental concluyera que se trata de reenvíos de productos, se encuentra en los Decretos 2141 de 1996 y 3071 de 1997. Los cambios de destino se presentan en el momento de la entrega del producto por parte del fabricante al distribuidor en planta mediante la tornaguía de movilización y tránsito, mientras que las operaciones de traslados de los productos de una entidad territorial (departamental o distrito) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado se considera reenvíos . 9 Agregó que quien dice cambiar el destino final, como ocurrió en el presente caso, debe informarlo al declarante del producto dentro de los cinco (5) días siguientes, para que éste ajuste la declaración privada del impuesto al consumo en el mes del cambio y antes del inicio de la movilidad hacia su lugar de destino, requiriéndose para el efecto, la solicitud de una nueva tornaguía de movilización con destino al ente territorial en el cual se va a consumir. Para la efectividad de los reenvíos, es necesario el cumplimiento de tres requisitos: i) que las operaciones se encuentren respaldadas en la contabilidad del responsable; ii) que los productos hayan sido declarados y pagados en períodos anteriores; y iii) que se haya legalizado la tornaguía. 8 Folios 143 a 149 9 Decreto 2141 de 1996 Afirmó que es evidente que Bavaria S.A. no cumplió con las formalidades previstas para los reenvíos, pues no cuenta con la tornaguía que de fe de que los

productos se declararon y pagaron el impuesto del periodo gravable anterior; además, no es suficiente la contabilidad de la entidad sino que se requiere de la solicitud y legalización de la tornaguía ante las autoridades del lugar de origen de la mercancía y del lugar de destino. Por lo tanto, la demandante debió incluir en su declaración el gravamen correspondiente a los despachos, entregas o retiros efectuados de productos con destino a distribución, venta o permuta en el país, en este caso para el Departamento de Boyacá a donde fueron movilizados y amparados con el instrumento de control de transporte denominado tornaguía; para poder hacer los descuentos por reenvíos de productos que con anterioridad ingresaron al departamento, los cuales se presume causaron y pagaron el impuesto, debió cumplir con la obtención de tornaguía de reenvío, la cual da cuenta de que estos productos ya habían sido declarados y pagado el impuesto en declaraciones anteriores. Al no existir solicitud expresa de la expedición de las tornaguías, no puede demostrar la legalización de las mismas como lo establece el Decreto 2141 de 1996. En ese contexto, se configuró la inexactitud en la liquidación de los valores cancelados por el impuesto al consumo al Departamento de Boyacá, de conformidad con los artículos 647 del Estatuto Tributario Nacional y 351 del Estatuto de Rentas de Boyacá. Finalmente advirtió que en el proceso de determinación se garantizaron los principios de debido proceso, pues la demandante conoció las diligencias adelantadas, conoció los factores de liquidación del impuesto y pruebas de la Administración Departamental. LA SENTENCIA APELADA Mediante sentencia del 15 de julio de 2009 , el Tribunal Administrativo de Boyacá

10 declaró no agotada la vía gubernativa y, en consecuencia, se inhibió de resolver de fondo la cuestión litigiosa. Las razones aducidas en la decisión son las siguientes: La Administración Departamental emitió el Requerimiento Especial N° 002 por encontrar inexactitud en la declaración tributaria presentada por Bavaria S.A. por concepto del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas correspondiente al período gravable enero de 2005; como quiera que la demandante no atendió la propuesta de modificación de la mencionada declaración, la entidad practicó la Liquidación Oficial de Revisión N° 0036 del 29 de octubre de 2007 aumentando el impuesto en la suma de $150.153.000 e imponiendo sanción por inexactitud por valor de $240.245.000. Precisó que, de acuerdo con el artículo 47 del Código Contencioso Administrativo, en el acto administrativo de determinación se indicó que contra dicho acto procedía el recurso de reconsideración el cual podía interponer dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha de notificación del mismo, la que se surtió el 3 de noviembre de 2007, en los términos de los artículos 720 a 722 del Estatuto Tributario Nacional y 424 a 426 del Estatuto de Rentas de Boyacá . 11 Advirtió que los dos meses con que contaba Bavaria S.A. para interponer el recurso de reconsideración, comenzaron desde la introducción al correo del acto administrativo y su entrega, esto es, desde el 2 y 3 de noviembre de 2007, respectivamente, y terminaron, por ende, el 3 de enero de 2008. Por lo tanto, al

haber presentado el recurso el 4 de enero, por ende, éste quedó por fuera del plazo legal establecido en el artículo 720 del Estatuto Tributario. En ese contexto, la decisión adoptada por la Administración Departamental, mediante el Auto N° 002 del 30 de enero de 2008, que rechazó de plano el recurso de reconsideración por extemporáneo, se ajusta a derecho. La susodicha extemporaneidad, genera, en su criterio, la falta de agotamiento de la vía gubernativa, requisito indispensable para acudir a la jurisdicción contencioso administrativa. 10 Folios 270 a 281 11 Ordenanza 053 de 2004 De otra parte, sobre la posibilidad de acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa, prescindiendo del recurso de reconsideración, manifestó el a-quo, que para el efecto, es menester haber atendido en debida forma el requerimiento especial y que, pese a ello, se hubiera practicado liquidación oficial, de conformidad con el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario. Consultada la respuesta al requerimiento especial de fecha 30 de abril de 2007, concluyó que, contrario a haberlo atendido, la demandante se limitó a refutar la propuesta planteada por la Administración Departamental, razón suficiente para no aplicar la excepción al deber de presentar el recurso. Por todo lo anterior, decidió el a-quo que no podía pronunciarse de fondo y, por tanto, se declaró inhibido. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la demandante interpuso recurso

de apelación en el que solicita revocar parcialmente la sentencia impugnada. 12 Manifestó que la sentencia apelada viola los artículos 170 del Código Contencioso Administrativo y 304 y 305 del Código de Procedimiento Civil, pues la misma no contiene el análisis de todas las pretensiones planteadas en la demanda. Conforme se planteó en la demanda, los actos administrativos son nulos por violación de elementales normas de procedimiento que no fueron acatadas por la entidad demandada al no conocer del recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión. Reiteró que la liquidación oficial de revisión fue notificada el 3 de noviembre de 2007, como se desprende de la certificación expedida por la empresa de correos; que, de acuerdo con el segundo inciso del artículo 1° del Decreto 1350 de 2002, el término para interponer el recurso de reconsideración comienza a partir del día siguiente a la fecha de recibo, esto es, a partir del 4 de noviembre de 2007 12 Folios 293 a 297 (domingo) y, que, además, el 5 de noviembre del mismo año correspondió a lunes festivo. Por lo tanto, el término para interponer el recurso mencionado comenzó el 6 de noviembre de 2007 y venció el 6 de enero de 2008. Así pues, es oportuno por cuanto se radicó el 4 de enero del mismo año. En consecuencia, el auto que lo rechazó es nulo. Adujo que el fallador de instancia se equivoca al establecer términos diferentes a los previstos para la notificación de la liquidación oficial de revisión, pues tiene en

cuenta la frase “y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo”, contenida en el texto del artículo 566 del Estatuto Tributario, cuando ésta fue retirada del ordenamiento jurídico por la Corte Constitucional antes de la promulgación de la Ley 1111 de 2006. Estimó que el análisis del a-quo, frente a la aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario aduciendo que para ello era necesario atender en debida forma el requerimiento especial, es desacertado pues el requerimiento especial se produce en una etapa procesal en la que se le concede al contribuyente la oportunidad de debatir los argumentos propuesto por la administración pero no para aceptar lo allí planteado. Aseveró que está demostrado, no solo en los antecedentes administrativos sino también en el texto de la liquidación oficial de revisión, que Bavaria S.A. atendió en debida forma el requerimiento especial demostrando que la adición al impuesto al consumo, propuesta por la Administración Departamental no se ajusta a las disposiciones legales. Por último, afirmó que la demanda reúne los presupuestos procesales para que sea atendida en debida forma y que, por lo tanto, no le asiste razón al a-quo para declararse inhibido para conocer el fondo del asunto. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en las razones que expuso en la demanda y en el recurso de apelación. La demandada no intervino en esta etapa procesal. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA En el caso sometido a examen se controvierte la legalidad de la Liquidación Oficial

de Revisión N° 0036 del 29 de octubre de 2007 y del Auto N° 002 del 30 de enero de 2008, actos proferidos por la Dirección de Recaudo y Fiscalización de la Secretaria de Hacienda del Departamento de Boyacá. El Tribunal declaró no agotada la vía gubernativa, al considerar que el recurso de reconsideración fue interpuesto extemporáneamente y no se cumplió con el requisito exigido por el artículo 720 del Estatuto Tributario para acudir directamente ante lo contencioso administrativo. Por tanto, se inhibió de emitir pronunciamiento de fondo respecto de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas a cargo de Bavaria S.A. por el mes de enero de 2005. La Sala destaca los siguientes hechos probados: Previa notificación del requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la Administración Departamental de Boyacá mediante Liquidación Oficial de Revisión N° 0036 del 29 de octubre de 2007 modificó la declaración del impuesto al consumo de cerveza, sifones, refajos y mezclas de producción nacional presentada por la sociedad Bavaria S.A. por el mes de enero de 2005, en cuanto al valor de los descuentos por reenvíos y, además, le impuso sanción por inexactitud. Contra el acto anterior, la sociedad interpuso, el día 4 de enero de 2008, recurso de reconsideración que fue rechazado mediante el Auto 002 del 30 de enero de 2008, auto contra el cual no procedía recurso. Conforme con los hechos expuestos, la Sala procede a resolver el problema

jurídico planteado. El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo dispone:

“POSIBILIDAD DE DEMANDA ANTE LA JURISDICCION DE LO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CONTRA ACTOS PARTICULARES.

La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo. El silencio negativo, en relación con la primera petición también agota la vía gubernativa. Sin embargo, si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos”. Por su parte, el artículo 63 del mismo Código señala que la vía gubernativa se agota cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso (artículo 62 [1] ibídem); los recursos interpuestos se hayan decidido (artículo 62 [2] ibídem), y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o queja. De lo anterior se desprende que para acudir válidamente a la jurisdicción de lo contencioso administrativo, es necesario el agotamiento previo de la vía gubernativa; se trata, entonces, de un presupuesto procesal de la acción. Por otro lado, el Estatuto Tributario contempla una excepción en la cual no es necesario que se agote la vía gubernativa para que el contribuyente acuda directamente al tribunal administrativo que se conoce como per saltum donde la

ley, en un caso muy específico, permite que el contribuyente omita agotar los recursos de la vía gubernativa y acudir a la jurisdicción contencioso administrativa. Los artículos 720 del Estatuto Tributario y 424 del Estatuto de Rentas de Boyacá establecen que el recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación del mismo. La notificación de los actos administrativos constituye uno de los mecanismos con los cuales la administración desarrolla el principio de publicidad; a través de ella no sólo se dan a conocer a los administrados los actos que ponen fin a una actuación, sino que a partir de ese momento los interesados pueden ejercer su derecho de defensa. De conformidad con las pruebas del proceso, la Sala encuentra que la Administración Departamental de Boyacá, el 29 de octubre de 2007, practicó la Liquidación Oficial de Revisión N° 0036 , notificada a la Calle 94 No. 7 A - 47 de 13 Bogotá D.C. el 3 de noviembre de 2007, como consta en la Guía de Entrega N° 191562843 de Servientrega . 14 De acuerdo con los anteriores hechos, Bavaria S.A. tenía plazo hasta el 3 de enero de 2008 para interponer el recurso de reconsideración, puesto que el término concedido en los artículos antes anotados comienza a contarse desde la notificación del acto, por ser éste el primer día del plazo y termina en el mismo día

dos meses después, de acuerdo con los artículos 59 del Código de Régimen Político y Municipal y 67 del Código Civil . 15 16 La Sala expuso el citado criterio jurisprudencial en sentencia del 30 de agosto de 2007 , al examinar la forma como debía contarse el término establecido en el 17 artículo 720 del Estatuto Tributario para la interposición del recurso de reconsideración, criterio reiterado en las sentencias del 23 de abril de 2009, 25 de marzo de 2010 y 15 de julio de 2010 y que en esta oportunidad se acoge: 18 “(…) Para establecer la forma como se deben contabilizar los términos debe acudirs