CE-17001-23-31-000-2006-00788-01(18109)-2012

SANCION POR INEXACTITUD - Tipificación / SANCION POR INEXACTITUDObjeto. Se sanciona la utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la autoridad tributaria de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, entre otros / VERBO INCLUIRAcepción. Propósito / INCLUSION - Se ejecuta para reportar datos inexistentes con el fin de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor / INEXISTENCIA - Acepciones “El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: […]. El artículo citado tipifica como infracción administrativa varias conductas, entre ellas las de omitir ingresos, incluir deducciones o costos inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados en las declaraciones tributarias, ente otros. La acepción natural del verbo “incluir” significa “Poner algo dentro de otra cosa o dentro de sus límites.”. Ese algo, al que se refiere el artículo 647 del E.T. son los costos, las deducciones, los descuentos, las exenciones, los pasivos, los impuestos descontables, las retenciones o los anticipos. Y se ponen o consignan en la declaración privada o en los informes que el contribuyente suministre a las Oficinas de Impuestos. Es por eso que, el artículo 647 del Estatuto Tributario complementa la tipificación de la falta, precisando que, en general, lo que se sanciona es la utilización de las declaraciones tributarias o de los informes suministrados a la autoridad tributaria. Ahora bien, para que se perfeccione la

infracción, la inclusión se ejecuta para cumplir un único propósito: reportar datos inexistentes para obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor. El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo”. De ahí que el artículo 647 ibídem prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese Estatuto Tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso se verifique la interpretación errónea de la norma

por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económicos declarados en la misma”.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647

SANCION POR INEXACTITUD - Supuestos en los que no se configura la falta / INTERPRETACION JURIDICA - Concepto. Objeto / SANCION POR INEXACTITUD - Alcance del artículo 647 del Estatuto Tributario. No se refiere a la interpretación de los hechos, sino a la “interpretación del derecho propiamente dicha” / INTERPRETACION ERRONEA - Alcance / ERROR DE INTERPRETACION - No exonera al contribuyente de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró / DUDA A FAVOR DEL CONTRIBUYENTERequisitos para que proceda “[…] el inciso final del Estatuto Tributario también previó que no se configuraría la falta “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. La interpretación del derecho constituye uno de los temas más complejos y el menos pacífico, pues “no existe una teoría o metodología que genere consenso ni entre los estudiosos ni entre los prácticos del derecho”. La interpretación jurídica ha sido definida como “El proceso o el resultado de la determinación del sentido de las normas jurídicas o de sus elementos”. En cuanto al objeto de la interpretación jurídica, la doctrina explica que “al interior de la categoría de interpretación operativa cabe distinguir la interpretación del derecho propiamente dichaconcretamente, la interpretación de las normas jurídicas válidas-, de la interpretación de los hechos, que, en la mayoría de los casos, funcionan como condiciones para la aplicación de las normas en un caso concreto. La importancia de la interpretación de los hechos es puesta de relieve por M. Atienza para quien la argumentación que se efectúa en la vida jurídica es, en gran parte, una argumentación sobre hechos, mientras que la teoría estándar de la argumentación jurídica y de la interpretación se ocupan, casi con exclusividad, de cuestiones de tipo normativo”. Para la Sala, cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que alude la cita referida. El artículo 647 no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho. Por interpretación errónea, la Sala Plena ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica.” Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta identificar la metodología y las pautas legales y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias. De tal manera que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra

el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del E.T. exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción. No debe perderse de vista que las dudas provenientes de vacíos probatorios sólo se resuelven a favor del contribuyente cuando no hay modo de eliminarlas, y siempre y cuando el contribuyente no se encuentre obligado a probar determinados hechos [art. 745 E.T].”.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 647, ARTICULO 745

NOTA DE RELATORIA: Reiteración jurisprudencial de la sentencia de 10 de marzo de 2011. Expediente 25000-23-27-000-2006-00841-01(17492), C.P. Hugo

Fernando Bastidas Bárcenas.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá D.C., primero (1) de noviembre de dos mil doce (2012) Radicación número: 17001-23-31-000-2006-00788-01(18109)

Actor: CLINICA DE MANIZALEZ

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la U.A.E.

DIAN contra la sentencia del 5 de noviembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, que resolvió lo siguiente: “1. DECLÁRASE LA NULIDAD parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 100642005000001 del 21 de enero de 2.005 y la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración No. 100772005000020 del 29 de diciembre de 2.005, por medio de la cual la DIAN de Manizales, le modificó la declaración privada de renta y complementarios por el año gravable 2.002, a la sociedad CLÍNICA DE MANIZALES S.A., conforme a lo expuesto en la parte motiva de ésta providencia.

2. A título de restablecimiento del derecho, modificar los actos administrativos señalados en el numeral anterior, en los conceptos de Valor Sanciones (VS) y saldo a favor (HB) conforme a los valores señalados en la parte motiva de esta providencia.

3. SIN COSTAS, por lo brevemente expuesto.

4. EJECUTORIADA esta providencia, (….)”

1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS - El 6 de marzo de 2003, la demandante presentó la declaración de renta por el año gravable 2002. - Mediante el Requerimiento Especial número 100762004000061 del 30 de abril de 2004, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de Manizales propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta del año 2002, que presentó la demandante.

• El 21 de enero de 2005, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Manizales profirió la Liquidación Oficial de Revisión número 100642005000001, mediante la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2002 así: i) adicionó ingresos por $12.101.000 del renglón 27 “otros ingresos”; ii) rechazó “total costos” por $119.469.000 del renglón 33; rechazó gastos por intereses corrientes de $41.361.000 del renglón 43; iv) rechazó otras deducciones por $36.195.000 del renglón 46; vi) rechazó retenciones por honorarios, comisiones y servicios por $2.417.000 del renglón 75; impuso sanción por inexactitud de $120.978.000 y, disminuyó el saldo a favor a $429.114.000. - La liquidación oficial de corrección fue modificada mediante la Resolución número 100772005000020 del 29 de diciembre de 2005, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la actora. La resolución: (i) modificó el rechazo de gastos por intereses corrientes en $21.288.000; (ii) reliquidó la sanción por inexactitud en $109.738.000 y, (iii) aumentó el saldo a favor a $447.379.000.

2. ANTECEDENTES PROCESALES LA DEMANDA La sociedad Clínica de Manizales S.A., mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones1: 1 Formuló pretensiones en la página 1 de la demanda y en el capítulo especial en las páginas 27 y 28 de la misma. Folios

55 y 56 y 81 y 82 de la demanda. “Solicito que previos los trámites del proceso ordinario de nulidad y restablecimiento del derecho, se DECRETE: PRIMERO. La nulidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales pretende modificar la liquidación privada de la sociedad CLÍNICA MANIZALES S.A. SEGUNDO. Que como consecuencia de la nulidad que se decrete y para el restablecimiento del derecho se declare sin efecto los siguientes actos administrativos:

A) REQUERIMIENTO ESPECIAL RENTA SOCIEDADES No. 10076200400061 DE

FECHA 04 DE ABRIL DE 2004.

B) LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN RENTA SOCIEDADES No.

10064200500001 DE FECHA 21 DE ENERO DE 2005.

C) RESOLUCIÓN RECURSO RECONSIDERACIÓN QUE MODIFICA No. 100772005000020 DE FECHA DICIEMBRE 29 DE 2005.

TERCERO. Que la sociedad CLÍNICA MANIZALES S.A. tiene la razón en las respuestas enviadas de los Actos Administrativos, por lo tanto no es procedente que nos modifique la liquidación privada del Impuesto de Renta y complementario del año gravable 2002. CUARTO. Que la sociedad CLÍNICA MANIZALES S.A. atendió oportunamente sus requerimientos y envió las pruebas que se requerían con las respuestas de cada acto administrativo. (…)“ “Aceptar la última Declaración de Renta y Complementarios presentada por el año gravable 2.002, del contribuyente CLÍNICA MANIZALES S.A. Nit. 890.800.135 y revocar los siguientes actos administrativos mediante los cuales se pretende

modificar la liquidación privada del Impuesto de Renta y Complementario de dicho año.

Los actos acusados son: (…) Como consecuencia de lo anterior solicitamos exonerar a la Sociedad CLÍNICA MANIZALES S.A. de cualquier sanción por haber cumplido con los presupuestos establecidos en la Ley.” Invocó como violadas las siguientes disposiciones:  Artículos 26, 35, 664, 647, 745, 771-2, 772 y 777 del Estatuto Tributario;  Artículo 11 del Decreto 2649 de 1983;  Artículos 3º del Decreto Reglamentario 3050 de 1997 y 22 del Decreto Reglamentario 836 de 1991;  Artículos 145, 72, 74, 77 y 78 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; El resumen de los cargos de violación se precisará en el acápite de las consideraciones de la sentencia.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda. El resumen de la oposición se precisará en el acápite de las consideraciones de la sentencia. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Caldas declaró la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, modificó los renglones VS “sanciones” y HB “saldo a favor” de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año 2002 de la parte actora. El resumen de la sentencia se precisará en el acápite de las consideraciones de la sentencia.

EL RECURSO DE APELACIÓN

Dado que el Tribunal Administrativo de Caldas declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, únicamente en lo concerniente a la sanción por inexactitud que impuso la DIAN, el apoderado de esta entidad recurrió la decisión del Tribunal para que se revoque la decisión y se confirme la sanción. En el recurso de apelación, el apoderado de la DIAN precisó que el artículo 647 E.T. exime de la sanción por inexactitud cuando se presenta diferencia de criterios entre la autoridad y el contribuyente. Aludió a cada uno de los cargos que se plantearon en la demanda para hacer ver que, a su juicio, en ningún caso se presentó la diferencia de criterios a que aludió el Tribunal, que permitiera eximir de la sanción por inexactitud. Los aspectos puntuales de cada glosa que formuló la DIAN en los actos administrativos demandados se precisarán en el acápite de las consideraciones de la sentencia. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales insistió en los argumentos del recurso de apelación. La parte actora no alegó de conclusión. El Ministerio público no rindió concepto.

3. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación que interpuso la DIAN, le corresponde a la Sala decidir si era procedente declarar la nulidad parcial de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión número 100642005000001 del 21 de enero de 2005 y de (ii) la Resolución 100772005000020 del 29 de diciembre de 2005, en cuanto impuso y confirmó, respectivamente, la sanción por inexactitud por omisión de ingresos e

inclusión de costos y deducciones inexistentes, aspectos éstos que no fueron objeto del recurso de apelación por la demandante. El Tribunal estimó que la sanción por inexactitud en cuantía de $109.378.000 era improcedente porque los ingresos adicionados y los gastos y costos glosados se originaron en “una falta de técnica de prueba por parte del contribuyente Clínica de Manizales S.A., y en otras a diferencias de criterio entre la Administración de Impuestos y el contribuyente, por lo demás no se debe a la inclusión de datos falsos o desfigurados que ameriten la imposición de la sanción.” Respaldó su decisión en la sentencia del 25 de septiembre de 2008 (expediente 16015) que profirió esta Sala, y en la que se precisó lo siguiente: “En este punto, la Sala considera que en este caso existen deficiencias formales de la prueba. La falta de prueba o del cumplimiento de requisitos formales para acceder a ciertos derechos o beneficios de orden fiscal (costos, deducciones, pasivos etc.) no implican que el rubro sea inexistente o que provenga de operaciones simuladas o que se hubiese utilizado en la declaración datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados según voces del artículo 647 del Estatuto Tributario, por lo cual se considera pertinente levantar la sanción impuesta, por lo que se revocará la sentencia impugnada, únicamente en cuanto a este rubro.” La Sala considera que no hay lugar a declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. Para el efecto, reitera el precedente judicial2 que a

continuación se retoma para resolver la litis: El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: 2 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA. Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS. Bogotá, D.C., Diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 250002327000200600841-01; 250002327000200600830-01; 250002327000200601231-01; 250002327000200700186-01 N° Interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (ACUMULADOS). Demandante: HOCOL S.A. Demandado: U.A.E. DIAN. “ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar. La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. El artículo citado tipifica como infracción administrativa varias conductas, entre

ellas las de omitir ingresos, incluir deducciones o costos inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados en las declaraciones tributarias, ente otros. La acepción natural del verbo “incluir” significa “Poner algo dentro de otra cosa o dentro de sus límites.”3 Ese algo, al que se refiere el artículo 647 del E.T. son los costos, las deducciones, los descuentos, las exenciones, los pasivos, los impuestos descontables, las retenciones o los anticipos. Y se ponen o consignan en la declaración privada o en los informes que el contribuyente suministre a las Oficinas de Impuestos. Es por eso que, el artículo 647 del Estatuto Tributario complementa la tipificación de la falta, precisando que, en general, lo que se sanciona es la utilización de las declaraciones tributarias o de los informes suministrados a la autoridad tributaria. Ahora bien, para que se perfeccione la infracción, la inclusión se ejecuta para cumplir un único propósito: reportar datos inexistentes para obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor. El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.”4

De ahí que el artículo 647 ibídem prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos 5 ,

3 DRAE

4 DRAE 5 “DRAE. Falso. 1. adj. Engañoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad. 2. adj. Incierto y contrario a la verdad. “ equivocados 6 , incompletos 7 o desfigurados 8 , puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese Estatuto Tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso se verifique la interpretación errónea de la norma por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económicos declarados en la misma. Mediante la sentencia C-571 del 14 de julio de 2010, la Corte Constitucional se pronunció sobre la demanda de inconstitucionalidad del artículo 647 del E.T., por

violar el principio de legalidad y el de seguridad jurídica. En esa oportunidad, la Corte precisó que “las expresiones 'datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados', presentes en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4 del Estatuto Tributario, tienen un grado de claridad y certeza razonable, cuando son interpretadas dentro del contexto y las prácticas en las que estas normas se inscriben. También afirmó que “(…) Las expresiones 'falsos, equivocados, incompletos o desfigurados' no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera.” “ (…) El contenido de este artículo [se refiere al artículo 647 E.T] se divide en dos partes: (i) En la primera indica específicamente a que corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parte establece una cláusula general, donde 6 “DRAE. Equivocación. . Cosa hecha con desacierto. 7 Lo contrario a completo que significa acabado o perfecto, entonces, lo incompleto hace alusión a lo inacabado, a lo imperfecto. 8 “DRAE. Desfigurar tr. Disfrazar y encubrir con apariencia diferente el propio semblante, la intención u otra cosa.4. . tr.

Alterar las verdaderas circunstancias de algo. establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados pero caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la generación de en un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.” Por lo expuesto, la Corte concluyó que ”los artículos estudiados al contener las expresiones 'datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados' no implican que las sanciones establecidas en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4 del Estatuto Tributario sean indeterminadas, vagas y ambiguas y concedan a la administración de impuestos, por tanto, un amplio margen de discrecionalidad. Se trata de normas que se encuentran dentro de un 'grado de indeterminación aceptable constitucionalmente'. Esto en razón a que de la lectura e interpretación, tanto aislada como 'en contexto' de estas normas, se tiene claro los supuestos de hecho que se sancionan. En consecuencia, la Corte declarará exequibles las expresiones demandadas, pero únicamente en razón a los cargos analizados en esta sentencia.” Ahora bien, el inciso final del Estatuto Tributario también previó que no se

configuraría la falta “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. La interpretación del derecho constituye uno de los temas más complejos y el menos pacífico, pues “no existe una teoría o metodología que genere consenso ni entre los estudiosos ni entre los prácticos del derecho”9. 9 “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla” La interpretación jurídica ha sido definida como “El proceso o el resultado de la determinación del sentido de las normas jurídicas o de sus elementos [31]”10 En cuanto al objeto de la interpretación jurídica, la doctrina explica que “al interior de la categoría de interpretación operativa cabe distinguir la interpretación del derecho propiamente dicha-concretamente, la interpretación de las normas jurídicas válidas-, de la interpretación de los hechos, que, en la mayoría de los casos, funcionan como condiciones para la aplicación de las normas en un caso concreto [40]. La importancia de la interpretación de los hechos es puesta de relieve por M. Atienza para quien la argumentación que se efectúa en la vida jurídica es, en gran parte, una argumentación sobre hechos, mientras que la teoría estándar de la argumentación jurídica y de la interpretación se ocupan, casi con exclusividad, de cuestiones de tipo normativo”11.

Para la Sala, cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que alude la cita referida. El artículo 647 no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho. Por interpretación errónea, la Sala Plena ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica.”12 10 Cfr. Wróblewsky, Jerzy, “Interpreation juridique”, en Arnaud, André-Jean (dir), Dictionnary encyclopédique de théorie et de sociologie du droi. París: LGDJ, Bruselas: Stroy Scientia, 1988, p.199, citado por “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla” 11 Op cit 38 12 CONSEJO DE ESTADO. SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Consejero ponente: GERARDO ARENAS MONSALVE. Bogotá, D. C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación número: 11001-03-15000-2005-00452-00(S). Actor: SOCIEDAD KARLA LIMITADA. Demandado: BOGOTA DISTRITO CAPITAL.

CONSEJO DE ESTADO. SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Consejera ponente: SUSANA

BUITRAGO VALENCIA. Bogotá, D. C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil nueve (2009). Radicación número: 1100103-15-000-2003-00442-01(S). Actor: ALVARO HERNAN VELANDIA HURTADO. Demandado: EJERCITO NACIONAL Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta identificar la metodología y las pautas legales13 y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias. De tal manera que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del E.T. exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retencio