CE-20001-23-31-000-2005-02355-01(17253)-2010

RELACION JURIDICA TRIBUTARIA – Objeto / POTESTAD FISCALIZADORA – Permite la determinación del impuesto / DETERMINACION DEL IMPUESTO – Procedimiento / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Acto previo a la liquidación oficial de revisión. Contenido. Vinculación al contribuyente al procedimiento tributario La relación jurídica tributaria es un vínculo jurídico complejo que surge entre el Estado y quienes realizan los hechos generadores de tributos, y que comprende tanto la prestación de dar, constitutiva de la obligación sustancial originada al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y cuyo objeto es el pago del mismo para atender las cargas públicas; como las prestaciones de hacer y no hacer, referentes a las obligaciones formales para asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria principal de pago, generalmente asociadas a los deberes que tienden a facilitar y determinar la obligación tributaria sustancial, y a facilitar la recaudación de los tributos. Dentro de este contexto, la autoridad fiscal ostenta la potestad fiscalizadora para realizar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación. Dicha potestad se materializa a través de las facultades de fiscalización establecidas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Tales facultades permiten a la Administración de Impuestos comenzar, por auto interno de apertura de investigación, las averiguaciones o indagaciones preliminares dirigidas a establecer si hay lugar a esa debida determinación a través de las liquidaciones oficiales que estableció el legislador, de acuerdo con el

procedimiento regulado en el título IV del Estatuto Tributario (arts. 686 a 719-2). Al amparo de esa regulación legal, la actuación para proferir liquidaciones oficiales de revisión, como la que aquí se demanda, presupone la formulación de un Requerimiento Especial como acto administrativo de trámite que contiene una propuesta de modificación de la declaración privada, concretamente orientada a adicionar impuestos, anticipos y retenciones e imponer la sanción correspondiente. En tal sentido, dicho requerimiento identifica todos los puntos objeto de modificación, explicando las razones que lo motivan, sin perjuicio de que aquéllos se amplíen (arts. 703, 704 y 708 ibídem). El requerimiento especial así concebido opera como requisito previo a la liquidación oficial de revisión y marca el inicio de la actuación administrativa dirigida a formularla, con la consiguiente obligación de vincular a los sujetos afectados por la misma, a través de su debida y oportuna notificación en los términos del artículo 705 ejusdem. Antes de ello esa vinculación no tiene lugar, pues, en estricto sentido, no existe actuación tributaria individualizada respecto de la cual tales sujetos deban defenderse, ya que, se insiste, sólo el requerimiento especial concreta la propuesta de modificación y particulariza al contribuyente que debe atenderla.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 708 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 704 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO –

ARTICULO 684

FACULTAD DE FISCALIZACION – Se puede practicar pruebas en cualquier

etapa / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Las actuaciones antes de éste no contienen una decisión de fondo que deba ser notificada al contribuyente Las diligencias y recaudo de pruebas previas al requerimiento, son propias de las facultades de fiscalización que, en ejercicio de la potestad tributaria, la Administración de Impuestos puede ejercer cuando lo considere pertinente, sin que la norma haya limitado su uso a alguna etapa especial del trámite, ya sea preliminar, ora posterior al requerimiento abierto. En consecuencia, siendo que el auto que abre la investigación es simplemente una forma de controlar el inicio de las investigaciones preliminares al comenzar la actuación tributaria, su expedición es meramente facultativa y su falta de notificación no vicia de nulidad el procedimiento de determinación oficial del impuesto a través de la liquidación oficial de revisión, ni viola el derecho de defensa del investigado, comoquiera que no es el acto administrativo que inicia la actuación tributaria de determinación en su contra, ni contiene decisión alguna que lo afecte y que, en esa medida, deba notificársele de acuerdo con el artículo 565 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 565

INSPECCION CONTABLE – Medio de prueba autónomo. Oportunidad para decretarla / ACTA DE INSPECCION CONTABLE – La no firma de las partes intervinientes no afecta su valor probatorio. Formalidades / CONTADOR PUBLICO – Debe intervenir en la diligencia de inspección contable. Función. Objeto / NULIDAD DE LA DILIGENCIA DE INSPECCION CONTABLE – Lo hace cuando no la realiza un contador público. Valor probatorio

La legislación tributaria consagró la inspección contable como un medio de prueba autónomo que implica la constatación directa de los libros o documentos contables del contribuyente o de terceros obligados a llevar contabilidad, con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de obligaciones formales, así como de establecer la existencia de hechos gravados o no. Dicho medio probatorio puede decretarse tanto en las investigaciones previas al inicio del proceso de determinación oficial del impuesto, derivando una actuación administrativa particular y concreta (Estatuto Tributario, art. 782, inc. 5); como posteriormente al requerimiento especial que marca dicho inicio (art. 710 ibídem). Así, el artículo 782 del Estatuto Tributario facultó a la Administración para ordenar la práctica de la inspección y dispuso que de la misma debía extenderse un acta suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes, sin que la reticencia de éstas a firmarla afecte el valor probatorio de la diligencia, aunque de tal hecho debe dejarse constancia en el acta respectiva. A su vez, el artículo 271 de la Ley 223 de 1995 previó que las inspecciones contables deben realizarse bajo la responsabilidad de un contador público, y que la diligencia sin tal requisito es nula. En estricto sentido, dicha responsabilidad supone, de una parte, el direccionamiento u orientación de la diligencia por parte del profesional mencionado, como forma de garantizar que el medio probatorio cumpla su finalidad intrínseca, en cuanto implica análisis y verificaciones de tipo contable; y, de otro lado, el hecho de que el responsable asume la debida practica de la

inspección conforme con los parámetros legales vigentes, así como el cuidado requerido para que su desarrollo no se vea afectado por ningún tipo de irregularidad. Por su parte, la Circular DIAN 11 de 1996 (No. 7. 4.), señaló que toda inspección contable debe ser realizada bajo la responsabilidad de un contador público, siendo nula la diligencia que omita este requisito. Por lo tanto, en el acta respectiva debe dejarse constancia del número de matrícula profesional del contador que la practique. El valor probatorio de la inspección depende del lleno de las formalidades mencionadas y de la precisión y claridad respecto de las verificaciones realizadas en la diligencia que, a su vez, deben estar debidamente soportadas. Los documentos incorporados al acta de inspección contable hacen parte de una unidad probatoria y como tal deben valorarse.

FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 – ARTICULO 271 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 782 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 710 /

CIRCULAR DIAN 11 DE 1996

PRESUNCION DE INGRESOS POR OMISION DEL REGISTRO DE COMPRAS – Aplicación / ACTA DE INSPECCION CONTABLE – Valor probatorio / COSTOS DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES – Procedencia. Pruebas El método aplicado está referido a la presunción de omisión de ingresos constitutivos de renta líquida gravable, regulada en el artículo 760 del Estatuto Tributario, frente a la comprobación de omisión de registro de compras destinadas a las operaciones gravadas, de acuerdo con el cálculo del respectivo margen de

utilidad. En este punto debe recordarse que, al tenor del mismo artículo 782 del Estatuto Tributario, los datos que aparecen en el acta se entienden fielmente tomados de los libros del contribuyente, y que ella – el acta -, como tal, forma parte de la actuación que en su contra origina la inspección, constituyendo una formalidad adicional que no suple el objeto específico de la prueba, cumplido en su integridad. De igual forma, la norma mencionada dispuso que la falta de firma del acta porque alguna de las partes se niegue a suscribirla, no afecta el valor probatorio de la diligencia. Más allá de ello, es claro que el contribuyente atendió y participó en la diligencia de inspección entregando los documentos que le solicitaron los funcionarios comisionados (párrafo 2 de la pág. 1 del acta), conoció sus resultados cuando se le notificó el requerimiento especial dado que, se repite, el acta forma parte de la actuación iniciada, e inclusive aceptó parcialmente la adición de ingresos que propuso el requerimiento especial y en tal sentido corrigió la declaración de renta, el 15 de junio del 2004. En consecuencia, los ingresos del cuarto bimestre del 2001 establecidos con base en el método de presunción y corroborados a través de la inspección contable que se practicó ($5.996.596.000), no merecen reparo alguno, como tampoco el margen de utilidad calculado a partir de los mismos, margen que, en todo caso, el contribuyente no desvirtuó; por el contrario, con base en dicho método adicionó ingresos en su declaración cuando presentó su respectiva corrección por la vigencia discutida. La falencia probatoria

mencionada que se fundamentó en que las facturas aportadas para demostrar los costos carecían de relación de causalidad con la renta del periodo gravable investigado (2001), porque se habían expedido en el año 2000, según lo explican los actos acusados y el requerimiento especial, deja en evidencia el incumplimiento de los requisitos del artículo 771-2 para la aceptación de los costos declarados, sin que al proceso se hayan aportado documentos que demuestren lo contrario, ni se observe proactividad del demandante en tal sentido.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 760 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 782 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 771-2

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil diez (2010) Radicación número: 20001-23-31-000-2005-02355-01(17253)

Actor: CAMPO ELIAS REYES PACHECO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 5 de junio de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar, que anuló los actos administrativos por los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Valledupar modificó la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del actor, correspondiente al año gravable 2001.

Dicho fallo dispuso: “PRIMERO: Declárase la nulidad de la Resolución No. 240012005000001 del

27 de mayo de 2005, expedida por el Despacho de la Administración de Impuestos Nacionales de Valledupar.

SEGUNDO: Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 240642004000026 del 4 de noviembre de 2004, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de

Valledupar.

TERCERO: Confirmar en todas sus partes la liquidación privada, contenida en la declaración de renta y complementarios del contribuyente y poderdante REYES LÓPEZ & CIA LTDA, por el año gravable 2001.” ANTECEDENTES El 26 de abril de 2002 Campo Elías Reyes Pacheco presentó su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2001, en la que reportó ingresos netos por $4.426.451.000, costos por $4.034.652.000, y deducciones por $314.848.000.

En virtud del programa “Denuncia de Terceros”, la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos de las Personas Naturales de Valledupar ordenó iniciar investigación tributaria por el concepto y períodos señalados, y designó para realizarla a los funcionarios Mery López Nieves, Jesús David Luna Arzuaga y Xiomara Mercedes Luna Ramírez, jefe de la misma Unidad. De acuerdo con el Auto de verificación o cruce del 7 de mayo de 2003, proferido dentro de la investigación por impuesto sobre las ventas a cargo del actor, por los periodos 3 y 4 del 2001, la funcionaria Edith Solórzano Dangond visitó el establecimiento de comercio “Supermercado Mi Futuro”, propiedad de la persona jurídica Reyes López & Cía Ltda. La visita inició el 12 de mayo y terminó el 12 de

julio de 2003. En la misma investigación se ordenó practicar inspección contable, comisionándose para ello a las funcionarias Edith Solórzano Dangond y Xiomara Mercedes Luna Ramírez. La inspección se realizó el 13 de noviembre de 2003 y de ella se levantó un acta que sólo fue suscrita por la primera de las funcionarias mencionadas. El 5 de marzo de 2004 se ordenó trasladar las pruebas practicadas en la investigación de IVA a la investigación de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001. Con base en dichas pruebas se libró requerimiento especial del 11 de marzo del 2004, en el que se propuso modificar la declaración privada del impuesto referido, para aumentar los ingresos a $5.996.596.000, reducir los costos a $2.782.454.517, e imponer sanción por inexactitud en cuantía de $1.581.003.200. La actora respondió el requerimiento y presentó declaración de corrección en la que aceptó el rechazo de los costos y deducciones, e incrementó el saldo a pagar a $25.001.000. Por Liquidación Oficial de Revisión No. 240642004000026 del 4 de noviembre de 2004 se rechazó la corrección y se aceptó la propuesta de modificación del requerimiento especial. Tal decisión se confirmó mediante Resolución No. 240012005000001 del 27 de mayo de 2005, que resolvió el correspondiente recurso de reconsideración. LA DEMANDA El demandante solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642005000024 del 24 de febrero de 2005 y de la Resolución No. 622-900.003

del 16 de diciembre de 2005. A título de restablecimiento del derecho solicitó que se declare procedente el IVA descontable por $6.445.510.000; que no hay lugar a determinar un menor valor por el mismo ni a imponer sanción por inexactitud; y que el saldo a favor registrado en la declaración de corrección ($6.437.098.000) fue debidamente liquidado. Estimó violados los artículos 29 de la Constitución Política; 565, 683, 742 a 746, 782 del Estatuto Tributario; 271 de la Ley 223 de 1995; 185 del Código de Procedimiento Civil; 515, 516 y 525 del Código de Comercio. Como concepto de violación expuso, en síntesis: La demandada violó el debido proceso administrativo tributario y el derecho de defensa del contribuyente, porque no le notificó el auto que abrió la investigación en su contra por impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001, en la forma establecida por el artículo 565 del Estatuto Tributario, no obstante que dicho auto lo vinculó como sujeto pasivo del referido impuesto. La falta de notificación impidió que el investigado se opusiera a las pruebas con base en las cuales se expidió el requerimiento especial que precedió a la liquidación oficial acusada. La inspección contable que hace parte de dichas pruebas es nula, porque, a pesar de que una de las funcionarias comisionadas para realizarla es contadora pública, ésta no fue quien dirigió la diligencia, ni firmó el acta correspondiente. Esta acta tampoco fue suscrita por quien atendió la inspección, no se notificó y tampoco se

expidió copia de la misma al terminarse la diligencia. Los documentos trasladados como pruebas en virtud del Auto 0011 del 5 de marzo del 2004, se recaudaron en una visita de verificación que, a diferencia de la inspección contable, no constituye prueba por sí misma ni requiere mayores formalidades, porque su finalidad es obtener información de terceros. Dicho auto, que tampoco se notificó al demandante, no especificó los documentos a trasladar para la inspección contable, los cuales, además, hacen parte de la investigación del impuesto sobre las ventas de los periodos gravables 3 y 4 del 2001, distinta de la del impuesto sobre la renta y complementarios del mismo año. La liquidación oficial de revisión no tuvo en cuenta la respuesta al requerimiento especial en relación con la corrección parcial de la declaración de renta del año gravable 2001. La Administración determinó ingresos presuntivos con base en un muestreo realizado en el 2003 al establecimiento “Supermercado Mi Futuro”, cuyo registro mercantil a nombre del actor se canceló el 4 de mayo de 2001. El 7 de mayo del mismo año dicho establecimiento se registró a nombre de la sociedad “Reyes López & Cía Ltda.”. Las unidades comerciales se conservan independientemente de sus propietarios. La demandada aplicó doble tributación sobre un mismo hecho económico, porque no tuvo en cuenta que, si bien las ventas realizadas durante los periodos 3 y 4 del año gravable 2001 fueron contabilizadas a nombre de uno y otro propietario, lo cierto es que las hizo el mismo establecimiento de comercio. Tampoco consideró que en el mismo año el demandante declaró ingresos por $4.933.495.000 y la

sociedad Reyes López & Cía Ltda por $3.359.720.000. De acuerdo con tales cifras, el Supermercado “Mi Futuro” obtuvo ingresos totales de $8.293.215.000. Así mismo, la DIAN aceptó costos de venta por $2.782.455.000, al demandante, y por $2.862.580.000, a la sociedad, para un total de costos de $7.556.903.000. De igual forma, la DIAN omitió valorar en conjunto las pruebas aportadas a la actuación administrativa enjuiciada, de acuerdo con las reglas de la sana crítica. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Administración de Impuestos de Valledupar se opuso a las pretensiones con fundamento en lo siguiente: La actuación administrativa contra el demandante por impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001, se tramitó de acuerdo con las leyes preexistentes, los principios generales del derecho, el debido proceso y el derecho de defensa que el contribuyente pudo ejercer antes de la liquidación oficial de revisión, mediante la respuesta al requerimiento especial, y posterior a ella, con el recurso de reconsideración. Los actos proferidos en la actuación de determinación del impuesto, fueron debidamente notificados. El acta de la inspección contable practicada no es nula, porque tal diligencia se realizó de acuerdo con los requisitos del artículo 782 del Estatuto Tributario, se inició en presencia de las funcionarias comisionadas para practicarla, del representante legal y del asesor contable de la sociedad Reyes López & Cía Ltda, quienes firmaron el acta referida. Según el artículo 782 del Estatuto Tributario, no existe un término cierto para

practicar la inspección. El acta de la misma incluyó datos tomados de la contabilidad, indicó que se tendrían en cuenta las pruebas recaudadas en la visita de verificación, fue suscrita por quienes intervinieron en la diligencia, y tanto en ella como en el auto que ordenó la inspección se indicó la calidad del profesional bajo cuya responsabilidad aquélla se practicó. La práctica o no de la inspección contable no constituye causal de nulidad del requerimiento especial. La inspección contable realizada y circunscrita a la verificación de los libros de contabilidad y de todo aquéllo que los conforma, no se encuentra afectada por ningún error de procedimiento. Según el acta de verificación que se trasladó como prueba al acta de inspección contable, el contribuyente no declaró el total de los ingresos que percibió, sin que éste hubiere desmentido tales hechos. La liquidación oficial de revisión se basó en la información consignada en los libros de contabilidad revisados en la inspección contable, y los datos que allí no aparecían se tomaron de la constatación hecha en la visita de verificación realizada en la investigación del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del 2001 (expediente FH-2001-2003-0448). El margen de utilidad determinado en dicha investigación fue errado, porque corresponde al porcentaje de costo, que es más elevado. Para fijar el precio de venta el comerciante agregó un porcentaje de utilidad calculado sobre el precio de venta o el precio de costo de la mercancía; si se calcula sobre el primero, el margen de comercialización se suma con el porcentaje de costo de operación que siempre se liquida sobre el precio de venta.

Para obtener el valor de la utilidad, el costo del bien se resta del precio de venta, y ese resultado se divide por el costo. Si el porcentaje de utilidad se calcula sobre el precio de venta, la utilidad neta se divide por las ventas netas y esa operación arroja el margen de utilidad sobre ventas. El margen de utilidad por el precio de venta incluye los costos de la operación y los gastos presupuestados para determinar el margen de comercialización, pues la venta debe recuperar tales erogaciones y dejar algún saldo a favor. Para efectos tributarios debe tenerse en cuenta el margen determinado por el precio de costo, porque lo que se busca es establecer el ingreso bruto que luego se afecta por costos y gastos en la depuración de la renta líquida. Conforme con el acta de verificación del 18 de julio del 2003 y los documentos anexos a la misma, la información tomada para determinar el margen de utilidad fueron las entradas al inventario físico de mercancías que el demandante trasladó a la sociedad Reyes López & Cía Ltda. En virtud de las facultades de fiscalización con que cuenta la Administración, ésta examinó el libro de inventarios de un tercero y determinó los ingresos que el contribuyente investigado dejó de declarar. En el acta de visita de verificación del 19 de febrero de 2004 (expediente DT-20012003-0011) el contador del actor señaló que éste dejó de ejercer la actividad comercial en el Supermercado “Mi Futuro” el 23 de julio de 2001, cuando conformó la sociedad Reyes López & Cía, y que los inventarios a esa fecha se vendieron a

dicha sociedad. De acuerdo con lo anterior, el ingreso se realizó en los términos del artículo 27 del Estatuto Tributario. Los actos demandados no se fundamentaron en la presunción de ingresos por omisión de registro de compras, sino en que éste vendió sus mercancías de inventario a otra sociedad y no declaró los ingresos que recibió por dicho concepto. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos demandados y confirmó la liquidación de impuesto sobre la renta y complementarios a cargo del actor por el año gravable 2001. Tales decisiones se fundamentaron como sigue: De acuerdo con el artículo 565 del Estatuto Tributario, todas las actuaciones de la Administración de Impuestos deben notificarse, so pena de violación del debido proceso y del derecho de defensa de los contribuyentes; no obstante, al actor no se le notificó el auto que ordenó abrir investigación en su contra. Las notificaciones de los autos que ordenan practicar inspecciones contables, tributarias o requerimientos especiales no suplen las notificaciones de los demás actos de trámite realizados con antelación. Así, el auto que ordena abrir investigación oficial no puede permanecer oculto, porque ubica al investigado en una situación subjudice frente a las personas con las cuales hace cruce de información; y la falta de notificación de dicha decisión hace inoponibles las pruebas practicadas en virtud de la misma. De otra parte, las inspecciones tributarias se ciñen a la verificación de los documentos contables y requieren la asistencia e intervención de contadores públicos. En el caso concreto, tal diligencia se practicó sin la asistencia de la contadora

comisionada para realizarla, según se deduce del acta inicial en la que no aparece su firma, y si bien dicha rúbrica se impuso en una segunda acta, en ésta no se indicaron las personas que participaron en nombre del contribuyente. Además, la segunda acta detalló la valoración de pruebas distintas de los documentos contables que menciona la primera y trasladados de otro expediente, lo cual sólo es posible en las inspecciones tributarias Al requerimiento especial sólo se debió adjuntar el acta inicial y la existencia de dos actas para una misma inspección es una irregularidad insalvable, además, la omisión en las firmas señaladas y el hecho de que la segunda acta no haya reflejado fielmente los datos reflejados en los libros del contribuyente, viola el artículo 782 del Estatuto Tributario. El Auto de Traslado de Pruebas 0004 del 6 de febrero del 2004 no precisó los documentos objeto del mismo, no se notificó al actor y ordenó practicar inspección contable a pesar de que ésta ya se había cerrado como se desprende la primera acta. En el proceso de determinación del impuesto, el traslado de pruebas sólo es posible cuando éstas se practican en un proceso en el que interviene el contribuyente a quien se le quieren oponer y se decretan a solicitud de parte; cuando tienen la misma naturaleza de la prueba del proceso de destino a la cual se quiera incluir; y cuando se especifica concreta y claramente el objeto del traslado. La prueba trasladada que soportó las conclusiones de la segunda acta de inspección contable y fundamentó el requerimiento especial, violó el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil.

El demandante probó que no incurrió en evasión fiscal y que la Administración desconoció la existencia de un sólo hecho económico gravable, sin considerar que la persona natural contribuyente vendió el establecimiento de comercio “Supermercado Mi Futuro” a una sociedad y que, por tanto, ésta fue quien captó los ingresos generados por aquél a partir del momento de la enajenación. RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló, por lo siguiente: El auto de apertura de un expediente es una actuación interna de la DIAN que opera como sistema de control respecto de cada uno de los impuestos que administra y del cumplimiento de los deberes formales a cargo de los contribuyentes. En consecuencia, dichos autos no constituyen actos administrativos sino meros actos de la Administración que no producen efectos frente a terceros ni, por tanto, son notificables. Como tal, el auto de apertura no siempre genera la investigación tributaria, sin perjuicio que de lugar a la misma por reunirse los elementos requeridos para proferir requerimientos especiales, emplazamientos o pliegos de cargos, los cuales son actos preparatorios que deben notificarse a sus destinatarios por contener decisiones que los afectan. Así, no se les viola el derecho de defensa ni se trasgrede el debido proceso. Por el contrario, si no concurren los elementos para proferir dichos actos preparatorios se archiva el expediente, motivando las razones de tal decisión. De otra parte, en el presente caso no se discute la naturaleza de la inspección contable ni sus diferencias con la inspección tributaria. Así mismo, la diligencia practicada en el expediente FH2001 2003 000448 fue realizada por una contadora

pública y contiene los requisitos del artículo 782 del Estatuto Tributario, según se observa en el acta respectiva que, además, fue suscrita por las dos funcionarias comisionadas para realizarla, el demandante, como representante legal de la sociedad Reyes López & Cía, y el señor Ángel Bermúdez Reyes. Adicionalmente, dicho expediente contiene una réplica al acta de inspección mencionada, a la cual se le dio traslado al actor para que pudiera oponerse. Sobre la presunción de ingresos por margen de utilidad señaló que, según el acta de verificación del 18 de julio del 2003, el margen de utilidad se estableció sobre las entradas del inventario físico de la mercancía que el demandante trasladó a la sociedad Reyes López & Cía, identificándose el valor de las ventas, del impuesto sobre las mismas y el reporte de un IVA inferior al que se generó. En virtud de las facultades de fiscalización que otorga el artículo 683 del Estatuto Tributario, no se requería verificar la información de la sociedad referida para que su información pudiera tenerse en cuenta en la determinación del margen de utilidad. El examen del libro de inventarios de la sociedad permitió establecer los ingresos que el actor dejó de declarar, pues, según la inspección contable que se practicó, los obtenidos durante el cuarto bimestre del 2001 fueron de $5.996.596.000, no de $4.933.495, finalmente declarados. Por lo demás, los documentos que se entregaron para soportar los costos declarados no correspondían al año 2001 sino al 2000; y como no se recaudó la

cuota de fomento panelero tampoco procedían costos por ese concepto. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante no alegó de conclusión. La demandada, por su parte, presentó alegatos de conclusión a través de escrito radicado por la doctora Diana Jeannette Bernal Franco. No obstante, como a ellos no se adjuntó el poder especial que facultaba tal actuación, se abstiene la Sala de tenerlos en cuenta por falta de legitimación procesal de su signataria. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El señor Procurador Delegado ante esta Sección solicitó que se revocara la sentencia apelada, por lo siguiente: El auto de apertura de investigación no requiere notificación porque es un acto de trámite interno del cual se deriva la investigación que, a su vez, se origina formalmente con los autos que ordenan practicar inspección tributaria o contable, actos preparatorios que sí deben notificarse por sus efectos frente a terceros. El actor pudo oponerse a las verificaciones realizadas en la diligencia de inspección tributaria a través de la respuesta al requerimiento especial. La falta de firmas en una copia del acta de inspección no constituye causal de nulidad del r