CE-23001-23-31-000-1999-1131-01(12852)-2002

PASIVOS ADQUIRIDOS - Su valor no corresponde a los declarados al 31 de diciembre de cada año gravable / INGRESOS DECLARADOS EN SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Al no existir pasivos adquiridos pueden compararse aquellos con las compras y gastos del año Para establecer la diferencia a explicar la administración tomó como “pasivos adquiridos” en 1995, los que fueron declarados en dicha vigencia fiscal ($51.738.000), cuando en realidad lo que dispone la norma es que se tomen los “pasivos adquiridos en el año”, los que no necesariamente deben corresponder a los declarados, ya que como bien lo señala la recurrente, las deudas declaradas a 31 de diciembre del año anterior constituyen un saldo inicial que pasa al siguiente período. De manera que los pasivos declarados a 31 de diciembre de 1994 ($99.266.000) constituyen el saldo inicial con base en el cual puede llegar a establecerse en principio si existió o no un incremento de los pasivos en el año objeto de verificación, o si por el contrario hubo una disminución de los mismos, de donde se infiere que es a partir de dicho saldo que puede llegarse al valor real de los “pasivos adquiridos” en la vigencia fiscal objeto de verificación. Se tiene entonces, que si se toman las cifras declaradas, se llegaría a la conclusión que no existió un incremento de los pasivos, toda vez que los declarados en 1994 ascienden a la suma de $99.266.00 y los declarados en 1995 son por valor de $51.738.000, lo cual estaría indicando que no existieron “pasivos adquiridos” en 1995 que puedan adicionarse a los “ingresos declarados” para llegar a la suma que debe

compararse con los costos y gastos declarados, sino que por el contrario, existió una disminución de los pasivos en cuantía de $47.528.000. Así las cosas, si los ingresos declarados en 1995, una vez afectados con los ajustes por inflación ascienden a la suma de $264.073.000 y no se incrementaron los pasivos en el mismo año, ya que según la misma administración, se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias y constituyen éstas la única información que tuvo para establecer la diferencia no explicada, lo procedente entonces, según la norma, era comparar dicha suma con la registrada por compras, costos y gastos. PASIVOS NO DECLARADOS POR EL CONTRIBUYENTE - Es actitud censurable del contribuyente que sin embargo puede servir para desvirtuar la sanción por gastos no explicados / SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Puede ser desvirtuada por cualquier medio probatorio y no solamente mediante declaraciones tributarias Ahora bien, consta en el proceso que con la interposición del recurso gubernativo, el contribuyente manifestó no haber declarado en su totalidad los pasivos correspondientes al año 1995, dejando por fuera los correspondientes a obligaciones bancarias con Bancafé, sobregiro bancario, acreedores varios, documentos por pagar, IVA por pagar y obligaciones laborales, para un total de pasivo no declarado de $51.624.575, el cual solicitó tener en cuenta como pasivo real por el año 1995. La conclusión anotada sin embargo no constituye fundamento de la decisión de anular los actos acusados, ya que como quedó expuesto, la ilegalidad de los mismos surge de la errada aplicación del artículo

663 del Estatuto Tributario, y por el contrario, para la Sala la conducta asumida por el contribuyente es censurable, pues no existe justificación fáctica ni jurídica para que se hubieran omitido en la declaración privada la totalidad de los pasivos registrados a 31 de diciembre de 1995. No obstante, debe aclararse que la firmeza de la declaración privada, no implica que deban desestimarse los medios probatorios aportados para justificar la diferencia que en los términos de la norma referenciada, permite la aplicación de la sanción por gastos no explicados, y menos aún puede afirmarse que tales medios están limitados a las declaraciones tributarias, como lo entiende la administración, pues lo que exige la norma es que se justifique la diferencia establecida a partir de la información suministrada por el declarante, y para ello es perfectamente válido que el contribuyente acuda a medios de prueba distintos de sus declaraciones, entre ellos su propia contabilidad.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá D.C., Catorce (14) de junio de dos mil dos (2002) Radicación número: 23001-23-31-000-1999-1131-01(12852)

Actor: JUAN ÁLVARO GARCÍA RESTREPO Demandado: LA NACIÓN – DIAN BARRANQUILLA Sanción por gastos no explicados1995

FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-parte demandadacontra la

sentencia de abril 27 de 2001 del Tribunal Administrativo Sala de Descongestión Sede Barranquilla estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos a través de la cual se impuso al actor sanción por gastos no explicados. ANTECEDENTES Juan Álvaro García Restrepo presentó el 9 de julio de 1996 declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable 1995, reportando por concepto de costos y gastos la suma de $299.054.000; Pasivos 51.738.000, Ingresos totales 311.454.000 (fl.32) Mediante requerimiento ordinario 0053 de febrero 5 de 1998 la Administración de Impuestos Nacionales de Montería, advirtió al contribuyente que, revisados los datos consignados en su declaración de renta, se determinó que la suma de sus compras, costos y gastos excede en cuantía de $45.853.000 de los ingresos del mismo período más los pasivos adquiridos en el año, sugiriéndole corregir tal inconsistencia.(fl.298) Al citado requerimiento no se dio respuesta, y en consecuencia la administración expidió el pliego de cargos 0026 de febrero 24 de 1998 en el cual anunció la imposición de la sanción por gastos no explicados prevista en el artículo 663 del Estatuto Tributario. (fl.296) La respuesta al pliego de cargos (fl.291) no justificó para la entidad fiscal la diferencia planteada, por lo que expidió la resolución 0066 de junio 24 de 1998 imponiendo al contribuyente la sanción anunciada.(fl.22)

Con la ocasión del recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución sanción el contribuyente solicitó la práctica de inspección contable, cuyos resultados fueron consignados en el acta 005 de mayo 6 de 1999. (fl.39) El recurso de reconsideración fue decidido con la resolución 0050 de mayo 26 de 1999, confirmando el acto recurrido. (fl.24). LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Córdoba el actor solicitó por conducto de apoderado, la nulidad de las citadas resoluciones y a título de restablecimiento, el no pago de la sanción impuesta. Los cargos de la demanda se resumen así: La Administración dio al artículo 663 del Estatuto Tributario una aplicación que no corresponde, al tomar para efectos de establecer la diferencia sancionada, los pasivos del año 1994, cuando la norma consagra que para configurar una sanción por gastos no explicados, las compras, costos y gastos deben exceder la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año que se está investigando. La aplicación correcta de la norma no genera tal diferencia, toda vez que la sumatoria de las compras, costos y gastos ($261.666.000) del año 1995 no supera la de los ingresos más los pasivos adquiridos en el mismo año ($264.124.000). La sanción se debe al supuesto pago de los pasivos del año 1994, lo que no fue probado por la administración, y por el contrario, está probado que el pasivo en el año 1995, era de $103.362.476. Además debió tenerse en cuenta que en la declaración de renta de 1995, se declararon intereses y gastos financieros tan solo por la suma de $10.718.000, lo que

significa que en el peor de los casos, se pagó por concepto de pasivos la mencionada suma. Con ocasión del recurso de reconsideración el demandante solicitó se practicara inspección contable, con el fin de comprobar que en la declaración de renta no se había incluido la totalidad de los pasivos, ya que tan solo se declaró lo correspondiente a los acreedores, dejando por fuera $51.624.575 por otros conceptos. De acuerdo con lo anterior, la administración comprobó que el valor real del pasivo por el año 1995 era de $103.362.476, sin embargo desconoció que la inspección contable es un medio de prueba y utilizó una simple fórmula matemática, infringiendo los artículos 782 y 683 del Estatuto Tributario. La administración se limitó a tomar el valor declarado en el renglón 7 (PH) de la declaración de renta del año 1995 y a restarle el pasivo declarado en el mismo renglón en el año 1994, sin saber si el pasivo declarado en 1995 fue adquirido en dicho año o fue arrastrado de años anteriores y sin verificar si en el año 1994 realmente los pasivos declarados estaban soportados como manda el artículo 770 del Estatuto Tributario, violando el artículo 742 ib. La prueba contable favorece al demandante, si se tiene en cuenta que el valor real del pasivo en el año de 1995 verificado por la administración asciende a $103.362.476, de donde resultaría una diferencia a su favor. Sin embargo se le privó del derecho a defenderse y se dejó de aplicar el artículo 775 del Estatuto Tributario, según el cual prevalecen los libros de contabilidad

frente a la declaración tributaria. La firmeza de las declaraciones tributarias tiene que ver con la facultad de revisión de la administración y significa que no se puede modificar la declaración respectiva, pero esto no quiere decir que el contribuyente no pueda enmendar un error cometido en su declaración, desvirtuando la presunción de veracidad de la misma porque ésta no esta sometida a término alguno. OPOSICIÓN La apoderada de la Nación argumentó en defensa de la legalidad de los actos demandados que para establecer la diferencia sancionada no se partió de suposiciones o presunciones, sino de los datos informados por el contribuyente en su declaración de renta de 1995, y fue así como al total de los ingresos declarados 311.454.000 se sumaron las deudas declaradas por el mismo año 51.738.000 y se le restaron los pasivos del año anterior 99.266.000, deuda ésta con la que inició la vigencia fiscal de 1995. Agregó que no puede aceptarse la pretensión del demandante en el sentido de que se le reconozca un pasivo del año 1995 superior al declarado, cuando la declaración privada se encontraba en firme. Advirtió que la administración no podía desconocer los valores declarados, toda vez que había operado la firmeza de la declaración privada, lo cual implica que vencido el término previsto en la ley para el efecto, no puede la entidad fiscal cuestionar las bases gravables y demás aspectos relativos a la determinación del impuesto. Así que, si bien se ordenó la práctica de inspección contable, los valores que debían tomarse para la sanción impuesta eran los declarados y no otros.

Finalmente propuso como excepción la inhabilidad del apoderado del demandante, por haber sido funcionario de la administración y ser el encargado de orientar el programa de gastos no explicados. LA SENTENCIA APELADA Mediante la sentencia apelada el Tribunal de instancia decretó la nulidad de los actos demandados y como restablecimiento del derecho declaró que el actor no está obligado a pagar la sanción en ellos impuesta. Los fundamentos de la decisión se resumen así: La existencia de inhabilidad para el ejercicio de la profesión de abogado o para litigar en determinados casos no es un medio de defensa contra las pretensiones de la demanda, máxime puede ser soporte para una investigación disciplinaria. Se rechaza la excepción propuesta por la entidad demandada y se ordena la expedición de copias con destino a la autoridad competente. En su respuesta, la administración acepta el planteamiento del actor según el cual, se vulnera el artículo 663 del Estatuto Tributario al tomar para establecer la diferencia no explicada los pasivos del “año anterior” cuando la norma autoriza los “adquiridos en el año”, pero en parte alguna de sus alegaciones indica cual es la norma legal que la autoriza para “restar” del pasivo declarado en el año 1995 el “pasivo declarado en el año de 1994”. La norma es cuestión no autoriza a la administración para utilizar datos o cifras de años diferentes al año sobre el cual se efectúa la declaración de renta correspondiente, puesto que en forma expresa indica “adquiridos en el año”, por lo cual, si bien la entidad puede decantar las cifras y valores del año pertinente, no puede aplicar suma alguna no adquirida en ese año.

Puede ser lógico y razonable que el contribuyente debe pagar sus deudas anteriores y que para ello necesita una provisión de fondos, pero tratándose de la imposición de una sanción debe respetarse la tipicidad efectuada por el legislador, por cuanto se estaría sancionando una conducta diferente a la normada. En el presente caso la administración utilizó conceptos y valores declarados en el año 1994 para imponer una sanción en 1995, obteniendo un “déficit” que no se genera con la sola aplicación de los conceptos “adquiridos en 1995”. Con los solos valores de 1995 al contribuyente le queda un “excedente” de $53.413.000; en cambio, al tener en cuenta los datos de 1994, se genera un “faltante” de $45.121.000, suma que se toma como base para fijar la sanción por gastos no explicados del año 1995. LA APELACIÓN La apoderada de la Nación expone como fundamentos del recurso de apelación interpuesto los siguientes: El artículo 663 del Estatuto Tributario señala que cuando las compras, costos y gastos sean superiores a la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente puede ser requerido para que explique esta diferencia. Al establecerse que las compras costos y gastos superaban el total de los ingresos y pasivos el contribuyente fue requerido y dio explicación que no se ajusta a su declaración de renta del año 1995. Cuando la norma señala “pasivos adquiridos en el año”, hace referencia a todos los pasivos, por tanto hay que incluir los pasivos con los que inicia el año fiscal, es decir las deudas declaradas a 31 de diciembre del año anterior

(1994), porque es una cuenta real de balance y por tanto pasa a ser el saldo inicial del siguiente período, caso contrario son las cuentas de resultado (ingresos, costos y gastos), las cuales se cierran al final del período y solamente pasa al balance la utilidad o pérdida. Por tal razón es importante que las declaraciones tributarias reflejen la realidad de la situación económica y contable del contribuyente y que los valores declarados sean reales, para que cuando sean requeridos, pueda aclarar su situación fiscal conforme a lo consignado en las declaraciones y no pretender que se haga caso omiso de lo denunciado al fisco nacional. No se están utilizando las deudas declaradas a 31 de diciembre del año 1994, que constituyen un pasivo para 1995, con el propósito de obtener un faltante, sino porque con esos pasivos está iniciando la vigencia fiscal, siendo un pasivo adquirido para ese año fiscal. La sanción se aplica cuando no se da una explicación satisfactoria y conforme a la citada norma el demandante presenta una diferencia de $45.121.000 que no pudo ser justificada. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada señala que la fórmula matemática aplicada por al administración se basó en las declaraciones de renta del contribuyente ya que se consideran ciertos los hechos allí consignados, única información con que cuenta la entidad para requerir al contribuyente y por tanto corresponde a éste la carga de probar que el planteamiento es equivocado, hecho que no ha sido demostrado en el expediente. Advierte que el contribuyente pretende se tengan en cuenta unos pasivos dejados de declarar, sin aportar ninguna prueba que demuestre que se trata de

pasivos adquiridos en el año, que son los que tiene en cuenta la norma para establecer la sanción impugnada, toda vez que la información contenida en las certificaciones de Bancafé que figuran en los antecedentes administrativos, no logran establecer los pasivos adquiridos en 1995 con dicha entidad. Concluye que por el contrario obra en el expediente la declaración presentada por el año 1995 que sirvió de base para determinar la sanción, la cual quedó en firme sin que el actor la hubiese corregido incluyendo los pasivos que dice dejó de declarar. La parte actora no registró actuación en esta oportunidad. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Según los términos del recurso de apelación interpuesto, la controversia en la presente instancia se concreta en determinar, si el procedimiento adoptado por la administración para imponer la sanción por gastos no explicados se apartó o no de lo previsto en el artículo 663 del Estatuto Tributario, en cuanto a los conceptos que permiten determinar la diferencia objeto de sanción, tomando en consideración los valores reales denunciados en la declaración de renta presentada por el demandante para la vigencia fiscal de 1995, y concretamente en cuanto hace al valor de los pasivos adquiridos en el mismo año. Dispone el artículo 663 del Estatuto Tributario: “ART.663.- Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia.

La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada. Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder. De acuerdo con la norma transcrita, se tiene que, cuando la suma de las compras, costos y gastos denunciados exceda de los ingresos declarados y “pasivos adquiridos” en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción equivalente al 100% de la diferencia no explicada. Consta en la resolución 0066 de junio 24 de 1998, por la cual se impuso la sanción discutida, que la diferencia a que alude la norma, se estableció así: Total compras, costos y gastos declarados...... 261.666.000 Total ingresos y pasivos................................... 216.545.000 Diferencia no explicada.................................... 45.121.000 El total de las compras, costos y gastos corresponde a los rubros declarados por estos conceptos, sobre los cuales no existe objeción alguna. El valor correspondiente a ingresos declarados y pasivos adquiridos en el año 1995 (216.545.000) fue determinado por la administración así: Ingresos netos declarados (r.18) 311.454.000 Más saldo en caja/94 732.000 Menos ajustes por inflación 48.113.000 Más pasivos declarados/95 (r. 7) 51.738.000 Menos pasivos declarados/94 (r.7) 99.266.000 Total ingresos y pasivos a comparar 216.545.000

Como se observa, para establecer la diferencia a explicar la administración tomó como “pasivos adquiridos” en 1995, los que fueron declarados en dicha vigencia fiscal ($51.738.000), cuando en realidad lo que dispone la norma es que se tomen los “pasivos adquiridos en el año”, los que no necesariamente deben corresponder a los declarados, ya que como bien lo señala la recurrente, las deudas declaradas a 31 de diciembre del año anterior constituyen un saldo inicial que pasa al siguiente período. De manera que los pasivos declarados a 31 de diciembre de 1994 ($99.266.000) constituyen el saldo inicial con base en el cual puede llegar a establecerse en principio si existió o no un incremento de los pasivos en el año objeto de verificación, o si por el contrario hubo una disminución de los mismos, de donde se infiere que es a partir de dicho saldo que puede llegarse al valor real de los “pasivos adquiridos” en la vigencia fiscal objeto de verificación, así: Pasivos declarados en 1995 51.738.000 Menos pasivos declarados en 1994 99.266.000 Total pasivos adquiridos en 1995 (47.528.000) Se tiene entonces, que si se toman las cifras declaradas, se llegaría a la conclusión que no existió un incremento de los pasivos, toda vez que los declarados en 1994 ascienden a la suma de $99.266.00 y los declarados en 1995 son por valor de $51.738.000, lo cual estaría indicando que no existieron “pasivos adquiridos” en 1995 que puedan adicionarse a los “ingresos declarados” para llegar a la suma que debe compararse con los costos y gastos declarados, sino que por el contrario, existió una disminución de los

pasivos en cuantía de $47.528.000. Así las cosas, si los ingresos declarados en 1995, una vez afectados con los ajustes por inflación ascienden a la suma de $264.073.000 y no se incrementaron los pasivos en el mismo año, ya que según la misma administración, se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias y constituyen éstas la única información que tuvo para establecer la diferencia no explicada, lo procedente entonces, según la norma, era comparar dicha suma con la registrada por compras, costos y gastos, así: Ingresos declarados 311.454.000 Más saldo en caja 732.000 Menos ajustes por inflación 48.113.000 Más pasivos adquiridos en 1995 -0Total ingresos y pasivos base de Comparación 264.073.000 Si se compara dicha suma con la denunciada por concepto de compras, costos y gastos (261.666.000) es evidente que ésta es inferior, o lo que es lo mismo, que no existe una diferencia a explicar. Siendo ello así tampoco se tipificaría la conducta sancionada, ya que según la norma, dos son los presupuestos para que proceda la sanción allí prevista, a saber: Que se establezca el exceso indicado en la norma durante la respectiva vigencia fiscal, el cual es determinado inicialmente con fundamento en el examen de la correspondiente declaración tributaria; y que una vez establecido tal exceso o diferencia, se requiera al contribuyente para que la explique, y éste no suministre la explicación que justifique tal diferencia. Ahora bien, consta en el proceso que con la interposición del recurso

gubernativo, el contribuyente manifestó no haber declarado en su totalidad los pasivos correspondientes al año 1995, dejando por fuera los correspondientes a obligaciones bancarias con Bancafé, sobregiro bancario, acreedores varios, documentos por pagar, IVA por pagar y obligaciones laborales, para un total de pasivo no declarado de $51.624.575, el cual solicitó tener en cuenta como pasivo real por el año 1995. (fl.151) Para respaldar su afirmación solicitó en la misma oportunidad la práctica de una inspección contable, la cual fue ordenada por la administración con los resultados contenidos en el acta 005 de mayo 6 de 1999(f.81), donde se dejó la siguiente constancia: “Los pasivos objeto de verificación, verificados y aceptados, reúnen los requisitos para su aceptación señalados en el artículo 283 del Estatuto Tributario.” De acuerdo con lo anterior, estaría demostrado que los pasivos reales en 1995, ascendían a la suma de $103.362.476. Es decir que si de dicha suma se deducen los pasivos declarados en 1994 ($99.266.000) se tendría que los pasivos en 1995 se incrementaron en la suma de $4.096.476. Y si se aceptara que esta suma corresponde a los “pasivos adquiridos” en 1995, vendría a incrementarse en dicha suma el total de ingresos y pasivos, que debe compararse con los costos y gastos declarados, así: Total ingresos base de comparación 264.073.000 Más pasivos adquiridos en 1995 4.096.476 Total ingresos y pasivos a comparar 269.169.476

Suma que comparada con la denunciada por compras, costos y gastos ($261.666.000) superior. La conclusión anotada sin embargo no constituye fundamento de la decisión de anular los actos acusados, ya que como quedó expuesto, la ilegalidad de los mismos surge de la errada aplicación del artículo 663 del Estatuto Tributario, y por el contrario, para la Sala la conducta asumida por el contribuyente es censurable, pues no existe justificación fáctica ni jurídica para que se hubieran omitido en la declaración privada la totalidad de los pasivos registrados a 31 de diciembre de 1995. No obstante, debe aclararse que la firmeza de la declaración privada, no implica que deban desestimarse los medios probatorios aportados para justificar la diferencia que en los términos de la norma referenciada, permite la aplicación de la sanción por gastos no explicados, y menos aún puede afirmarse que tales medios están limitados a las declaraciones tributarias, como lo entiende la administración, pues lo que exige la norma es que se justifique la diferencia establecida a partir de la información suministrada por el declarante, y para ello es perfectamente válido que el contribuyente acuda a medios de prueba distintos de sus declaraciones, entre ellos su propia contabilidad. Lo anterior, porque la norma se refiere a los “pasivos adquiridos” en el año verificado y como se dijo antes, estos no necesariamente son coincidentes con los declarados. Así que sin perjuicio de la facultad de fiscalización para verificar la realidad de los factores y cifras denunciadas por el contribuyente, que sin justificación aparente dejó vencer la Administración, son admisibles las

razones y pruebas cuya valoración permita justificar la diferencia que sanciona el artículo 663 del Estatuto Tributario. En síntesis, no se ajustan los actos sancionatorios demandados a derecho y en consecuencia procede la declaratoria de nulidad de los mismos, tal como se decidió en primera instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A: CONFIRMASE la sentencia apelada.

Se reconoce a la Dra. Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la Nación, en los términos del poder que obra a folio 367. Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

GERMAN AYALA MANTILLA LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN.

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO