CE - 230012333000201600408011SENTENCIA20221031095131

Radicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

Demandante: CERRO MATOSO SA

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

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CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C. veintisiete (27) de octubre dos mil veintidós (2022)

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

Demandante: CERRO MATOSO SA

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Temas: Renta 2011. Ingresos. Costos. Prueba

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 18 de marzo de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba, Sala Tercera de Decisión, que resolvió1:

«PRIMERO: Declárese la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 122412015000002 del 31 de marzo de 2015 proferida por la División de gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería y su confirmatoria, Resolución 2943 del 21 de abril de 2016, por medio de la cual se resolvió el

Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería y su confirmatoria, Resolución 2943 del 21 de abril de 2016, por medio de la cual se resolvió el Recurso de reconsideración proferida por la subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, Fíjese en la suma de $33.952.575.000

M. CTE, el saldo a pagar a cargo del demandante, por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011, de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia, y Fíjese como valor a pagar a cargo del contribuyente Cerro Matoso S.A. por concepto de sanción por inexactitud la suma del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente, para el caso la suma de $15.927.051.000 M. CTE, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa de la presente providencia.

TERCERO: ABSTENERSE de imponer condena en costas, conforme se motivó.

CUATRO: En firme esta providencia, archívese el expediente».

ANTECEDENTES

El 20 de abril de 2012, Cerro Matoso SA presentó la declaración de renta por el año gravable 2011, corregida el 13 de marzo de 2013 2, en la que registró ingresos brutos operacionales de $1.474.329.528.000, costos de ventas por $384.607.167.000, renta líquida gravable de $417.663.516.000, impuesto a cargo de $120.775.540.000, saldo a pagar por

operacionales de $1.474.329.528.000, costos de ventas por $384.607.167.000, renta líquida gravable de $417.663.516.000, impuesto a cargo de $120.775.540.000, saldo a pagar por impuesto de $18.025.524.000, sanción por corrección de $5.404.000, para un total a pagar de $18.030.928.000.

1 Expediente digital índice 2 de Samai. 2 Radicado 91000169200194.Radicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

Demandante: CERRO MATOSO SA

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Previo Requerimiento Especial 122382014000006 del 16 de julio de 2014 y respuesta al mismo, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Montería profirió la Liquidación Oficial de Revisión 122412015000002 del 31 de marzo de 201 5, en la cual modificó la declaración privada para adicionar i ngresos operacionales y rechazar costos por pagos a proveedores3.

La contribuyente presentó recurso de reconsideración, decidido mediante Resolución 2943 del 21 de abril de 2016 , proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que modificó el acto recurrido para adicionar ingresos operacionales por $48.263.790.000 por venta de ferroníquel (para un total ingresos brutos operacionales de $1.52 2.593.318.000), rechazar costos por

para adicionar ingresos operacionales por $48.263.790.000 por venta de ferroníquel (para un total ingresos brutos operacionales de $1.52 2.593.318.000), rechazar costos por $2.593.204.533 (para un total costos de $382.013.962.000), determinar la renta líquida gravable en $468.520.511.000, el impuesto a cargo en $137.558.348.000, el saldo a pagar por impuesto de $34.808.332.000, imponer sanción por inexactitud del 100 % de $26.857.897.000, y fijar el total a pagar en $61.666.229.000.

DEMANDA

Cerro Matoso SA , en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones:

«A. A TÍTULO DE NULIDAD

Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados se declare la Nulidad Absoluta de la (i) Liquidación Oficial de Revisión No. 122412015000002 del 31 de marzo de 2015 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería, por medio de la cual modificó la declaración privada de CMSA del Impuesto sobre la Renta correspondiente al periodo gravable 2011; y la Nulidad Absoluta de la (ii) Resolución No. 2943 del 21 de abril de 2016, por medio de la cu al resolvió el Recurso de Reconsideración , proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en cuanto a las consideraciones en que se confirmó parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión.

Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en cuanto a las consideraciones en que se confirmó parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión.

En caso que se acepten parcialmente los argumentos expuestos por la Demandante durante este proceso judicial, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva declarar la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, derivada de los fundamentos aceptados, liquidando el saldo a pagar correspondiente a la compañía.

B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Respetuosamente solicito al Honorable Despacho que como consecuencia de la Nulidad de los actos administrativos demandados, se declare como Restablecimiento del Derecho que la declaración del impuesto sobre la Renta presentada por CMSA correspondiente al periodo gravable 2011 se encuentra en firme.

Subsidiariamente, en caso que su honorable despacho declare la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, y no obstante considere que en el presente caso mi representada no declaró correctamente el impuesto sobre la renta aquí discutido, solicito respetuosamente que como Restablecimiento del Derecho se sirva determinar y liqu idar el Impuesto sobre la Renta para el año 2011 a cargo de CMSA, de conformidad con las variables y presupuestos debidamente acreditados en el presente caso.

3 Si bien el rubro fue desconocido del renglón de costos, los argumentos de la DIAN para rechazar el monto por pagos a proveedores se fundaron en el incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET.Radicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

Demandante: CERRO MATOSO SA

se fundaron en el incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET.Radicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

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C. COSTAS Y AGENCIAS EN DERECHO

Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que, teniendo en cuenta que los Actos Administrativos demandados contradicen el ordenamiento jurídico en forma flagrante, se condene en costas a la parte demandada, como consecuencia de la nulidad absoluta o parcial de los actos administrativos demandados.

Las costas y agencias en derecho se solicitan de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364, 365 y 366 del Código General del Proceso, y en concordancia con los numerales 3.1, 3.1.2 y 3.1.3. del Acuerdo 1887 de 2003 ».

Invocó como disposiciones violadas las siguientes:

• Artículos 6, 29, 95-9 y 363 de la Constitución Política - Artículos 26, 107, 615, 617, 618, 647, 683, 711, 730-2, 742, 743, 745, 746 y 777 del Estatuto Tributario - Artículos 3, 40, 42 y 137 del CPACA - Artículos 164, 165, 167, 176, 226 y ss. del CGP - Artículo 1602 del Código Civil - Artículos 48, 51, 53 y 55 del Código de Comercio

• Artículos 164, 165, 167, 176, 226 y ss. del CGP - Artículo 1602 del Código Civil - Artículos 48, 51, 53 y 55 del Código de Comercio - Artículo 5 de la Ley 489 de 1998 - Artículos 56, 60, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993 - Artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 - Artículo 17 del Decreto 187 de 1975

Como concepto de la violación expuso que los actos acusados vulneraron el debido proceso, transgredieron normas superiores y adolecen de falsa motivación por las siguientes razones:

La adición de ingresos es improcedente. El valor adi cionado se calculó con una operación aritmética realizada sobre el libro mayor y balance de junio a diciembre de 2011, sin analizar los documentos que soportaron los ingresos del periodo , como son el contrato de venta de ferroníquel y las facturas. La jurisprudencia ha aludido a la improcedencia de la adición de ingresos con fundamento en los registros del libro mayor y balance, sin considerar ajustes operativos, comerciales y contables. Tampoco se tuvo en cuenta la fórmula contractual existente para la venta de ferroníquel, de obligatorio cumplimiento para Cerro Matoso conforme al artículo 1602 del Código Civil.

De acuerdo con el contrato celebrado para la venta de ferroníquel, el precio de venta se determinó en forma provisional al m omento de expedir las facturas; no obstante, el precio definitivo y el consecuente ingreso por ventas corresponden a la aplicación de las variables determinadas en el contrato, que no a los valores provisionales tenidos en cuenta por la DIAN. Así, una vez expedida la factura inicial, en cumplimiento de los

precio definitivo y el consecuente ingreso por ventas corresponden a la aplicación de las variables determinadas en el contrato, que no a los valores provisionales tenidos en cuenta por la DIAN. Así, una vez expedida la factura inicial, en cumplimiento de los artículos 615, 617 y 618 del ET, la compañía estaba obligada a ajustar el precio de venta a partir de las variables pactadas que pueden generar un cambio en el ingreso que no se puede volver a facturar, p ues no se trata de una nueva venta . Este procedimiento implica el ajuste de las facturas de acuerdo con los precios fijados por la Bolsa de Metal de Londres (LME por sus siglas en inglés).

Los actos acusados adolecen de falsa motivación, pues no es cierto que la actora no aportó los soportes contables que dieran certeza de los ingresos operacionales por el año 2011. Cerro Matoso aportó facturas de venta, notas débito y crédito, estados financieros, notas a los estados financieros y certificado del r evisor fiscal, con elRadicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

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4 cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley , documentos a los que la autoridad fiscal no les dio el valor probatorio requerido.

La DIAN rechazó un costo por concepto de bonos a proveedores , que no fue reclamado por la compañía. La liquidación de revisión rechazó un costo registrado en la cuenta 6115, reflejado en el renglón 49 de la d eclaración, mientras que la resolución que

por la compañía. La liquidación de revisión rechazó un costo registrado en la cuenta 6115, reflejado en el renglón 49 de la d eclaración, mientras que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración entendió que ese rubro constituía un gasto de personal registrado en la cuenta 5105 , lo cual resulta irregular, pues no es posible desconocer como costo un monto al que se le dio el tratamiento de deducción. Teniendo en cuenta que el concepto de “bono a proveedores” o “bono por resultados” no podía estar en dos cuentas al tiempo, ni constituir costo y gasto a la vez, no se probó que la contribuyente lo haya reclamado en su declaración tributaria, lo cual contraría que la determinación del tributo se debe fundar en hechos probados.

Se interpretó errad amente el artículo 647 del ET, pues n o se configuraron los presupuestos para la imposición de la sanción por inexactitud. La información reportada por la compañía fue veraz, correcta y completa , y la realidad de las operaciones fue cuestionada con base en la interpretación subjetiva de las normas tributarias y contables. No se actuó de manera fraudulenta, ni se afectó el recaudo nacional, tampoco hubo conducta antijurídica. Existe diferencia de c riterios, por cuanto la sociedad actuó con base en hechos y datos ciertos, soportados en el contrato de venta, facturas de venta, notas débito y crédito, estado financiero de resultados, y en la normativa aplicable al caso concreto.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación:

normativa aplicable al caso concreto.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación:

Se abrió investigación a la contribuyente en la cual se practicó inspección contable, que dio como resultado indicios de inexactitud en los valores registrados en los libros contables, en relación con la venta de ferroníquel, pues c ontablemente se registraron ingresos para la contribuyente por $1.522.593.318.000 y en la declaración privada de $1.474.329.528.000, con una diferencia de $48.263.789.906. Como la demandante es obligada a llevar contabilidad, la misma debe ser exacta y los documentos soporte deben reflejar las actividades desarrolladas. Así, los s oportes de los movimientos contables no fueron aportados por la compañía, lo que constituyó indicio en contra.

No se configuró falsa motivación. Los motivos para expedir los actos acusados se soportaron en los registros contables, el libro mayor y balance y la documentación aportada por la contribuyente, que demostraron que al final d el año gravable 2011 los ingresos eran superiores a los declarados. Los ajustes al precio de venta de ferroníquel deben hacerse al cierre contable por disposición legal. No se desconoce el valor probatorio de los documentos aportados , pero no desvirtuaron los hallazgos detectados, por lo que se r equerían otras pruebas, como son los contratos de venta y demás soportes contables, que no fueron aportados.

El certificado del revisor fiscal por sí solo no es prueba suficiente de los ingresos de la contribuyente, pues debe venir acompañado de los documentos soporte que reflejen la

demás soportes contables, que no fueron aportados.

El certificado del revisor fiscal por sí solo no es prueba suficiente de los ingresos de la contribuyente, pues debe venir acompañado de los documentos soporte que reflejen la realidad de los ajustes realizados.Radicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

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5 Los pagos de “bonos a proveedores ” o “bonos por resultados” no cumplen los requisitos del artículo 107 del ET para s u procedencia y no son acostumbr ados en la actividad desarrollada por la actora. La demandante, en la respuesta al requerimiento especial , afirmó que el valor pagado se realizó como «bono por cumplimiento de metas dado a personal vinculado con las empresas contratistas por participación del proyecto NOOS (nuevo horno eléctrico) », lo que «deja entrever» que ese bono se subsume en el pago hecho por concepto de bonos de resultados que asciende a $36.988.670.809, registrado en el libro balance de pruebas como gasto.

Se configuraron los presupuestos para imponer sanción por inexactitud, pues la actora omitió ingresos e incluyó erogaciones improcedentes, de las que se derivó un menor impuesto a cargo. No h ay diferencia de criterios, sino incumplimiento de la normativa tributaria en punto a los ingresos y expensas declaradas.

AUDIENCIA INICIAL

El 13 de septiembre de 2017, el a quo realizó la audiencia inicial de que trata el artículo

tributaria en punto a los ingresos y expensas declaradas.

AUDIENCIA INICIAL

El 13 de septiembre de 2017, el a quo realizó la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares. Al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentesincluida una prueba pericial solicitaday se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, sin condena en costas, con fundamento en lo siguiente:

Procede la adición de ingresos operacionales de $48.263.790.000 por venta de ferroníquel. La actora no acreditó que sus ingresos del año 2011 correspondieron a la suma declarada en la liquidación privada, pese a estar obligada a aportar los soportes de las operaciones de ajuste de precio efectuado a través de notas débito/crédito. En la inspección tributaria practicada se hallaron irregularidades que fundamentaron la expedición del requerimiento especial, en virtud del cual se trasladó a la contribuyente la carga de probar la realidad de sus operaciones. Aplica el artículo 28 del ET 4 que determina que «por regla general los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o periodo gravable».

El contrato de venta de ferroníquel -suscrito entre Cerro Matoso SA y BHP Billiton Marketing AG

determina que «por regla general los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o periodo gravable».

El contrato de venta de ferroníquel -suscrito entre Cerro Matoso SA y BHP Billiton Marketing AG Sucursal Singapuren la cláusula 4, sobre adopción de fórmula de ajuste para el precio de venta del mineral, determinó como obligación del vendedor -Cerro Matoso SAemitir las notas débito y crédito que reflejara n el ajuste del precio , según los precios fijados por la Bolsa de Metal de Londres - LME, y se soportaban en la fórmula de precios adoptada en el contrato. La prueba pericial practicada en sede judicial indicó que la diferencia en el ingreso por el monto adicionado, obedeció a la omisión de realizar en el libro mayor los ajustes contables que , por diferencia de precio , se hicieron en los libros auxiliares que lo alimentan, por lo que la contabilidad no pudo tenerse como plena prueba.

4 Modificado por la Ley 1819 de 2016.Radicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

Demandante: CERRO MATOSO SA

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6 El certificado del revisor fiscal no refiere los ingresos obtenidos por la compañía, y se limita a afirmar que la documentación soporte suministrada es acorde con los registros y demás documentos contables, sin aludir a las o peraciones o hechos económicos referentes a ingresos y sus soportes, lo que desestima su valor probatorio.

limita a afirmar que la documentación soporte suministrada es acorde con los registros y demás documentos contables, sin aludir a las o peraciones o hechos económicos referentes a ingresos y sus soportes, lo que desestima su valor probatorio.

Los actos acusados incurrieron en falsa motivación en lo referente a los costos discutidos -bonos a proveedores por $2.593.204.533 -. Al analizar la cuenta 5105 , no se evidencia que los referidos bonos se contabilizaran en esa partida. Si bien en la relación de cuentas de gastos se identifica la cuenta 510597Bono de Resultados, no existe prueba sumaria o indiciaria que permita considerar que en dicha partida se incluyó el pago de bono a proveedores cuestionado. Por ello, no procede el rechazo de costos.

Se reliquida el impuesto a cargo y se reduce la sanción por inexactitud al 100% en aplicación del principio de favorabilidad. No se condena en costas ante la prosperidad parcial de las pretensiones de la demanda.

RECURSO DE APELACIÓN

Las partes, inconformes, recurrieron la decisión de primera instancia.

La demandante adujo que la sentencia aplicó indebida y retroactivamente el artículo 28 del ET5, transgrediendo los artículos 29, 338 y 363 de la Constitución Política, pues aplicó a la renta de 2011 una norma que entró en vigencia en el año 2017, lo que vulneró el principio de legalidad, la prohibición de aplicar una norma que modifica la base gravable de un tributo de periodo, con posterioridad al inicio del mismo, y la prohibición de aplicación retroactiva.

Reafirmó los cargos de la demanda en punto a la adición de ingresos por violación al

gravable de un tributo de periodo, con posterioridad al inicio del mismo, y la prohibición de aplicación retroactiva.

Reafirmó los cargos de la demanda en punto a la adición de ingresos por violación al debido proceso, normas superiores y falsa motivación. Insistió en que la actora sí allegó los soportes contables que da n certeza de los ingresos operacionales declarados (facturas de venta, notas débito y crédito, estados financieros, notas a los estados financieros y certificado del revisor fiscal, con el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley ) sin que fueran valorados. El dictamen pericial rendido se desestimó sin sustento alguno, y la decisión del a quo es cont radictoria, en tanto reconoce que se allegaron los soportes de la operación, pero desestima el reajuste de las facturas.

El valor adicionado por ingresos se calculó con una operación aritmética sobre el libro mayor y balance de junio a diciembre de 2011, sin analizar los documentos soporte de los ingresos del periodo (contrato de venta de ferroníquel o las facturas). El precio de venta de ferroníquel se determinó en forma provisional al momento de expedir las facturas , aunque el precio definitivo y el consecuente ingreso por las ventas corresponden a l a aplicación de las variables determinadas en el contrato, según los precios fijados por la Bolsa de Metal de Londres - LME.

El artículo 647 del ET se aplicó de forma indebida, pues no se configuraron los presupuestos para imponer sanción por inexactitud , y se presentó diferencia de criterios, por cuanto la sociedad actuó con base en hechos y datos ciertos, soportados en el contrato de venta, facturas de venta, notas débito y crédito, estado financiero y de

presupuestos para imponer sanción por inexactitud , y se presentó diferencia de criterios, por cuanto la sociedad actuó con base en hechos y datos ciertos, soportados en el contrato de venta, facturas de venta, notas débito y crédito, estado financiero y de resultados, y en la normativa aplicable.

5 Modificado por la Ley 1819 de 2016.Radicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

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7 La demandada cuestionó el reconocimiento de costos por bonos a proveedores o bonos por resultados. Desde el requerimiento especial identificó pagos de facturas por tal concepto y propuso su rechazo por ausencia de requisitos del artículo 107 del ET. A partir de ese momento le correspondía a la demandante demostrar los hechos declarados y aportar los documentos que acreditaran los registros y contabilización de los valores de cada operación. El certificado del contador de la sociedad -que indica que la suma fue contabilizada en la cuenta contable 1512 denominada construcciones en curso - no tiene la información y soportes necesarios para demostrar que el rubro pertenecía al activo.

No se configuró la falsa motivación señalada por el a quo, porque los actos acusados se ajustaron al procedimiento legal, y a las pruebas legal y oportunamente allegadas . Se debe mantener la sanción por inexactitud, pues la demandante solicitó erogaciones improcedentes, de las que derivó un menor impuesto a cargo.

TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA

debe mantener la sanción por inexactitud, pues la demandante solicitó erogaciones improcedentes, de las que derivó un menor impuesto a cargo.

TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA

Comoquiera que no se requirió decretar pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar de conclusión -art. 247 CPACA-.

La actora se opuso al recurso de apelación de la DIAN. Al efecto, se remitió a los argumentos de la demanda respecto del desconocimiento de pagos por bonos a proveedores6. La DIAN no se pronunció y el Ministerio Público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta del año 2011 presentada por Cerro Matoso SA.

En los términos de los recursos de apelación, se debe establecer la procedencia de la adición de ingresos, del rechazo de costos por pagos de bonos a proveedores -en el que se afectó el renglón de costos, con el tratamiento de una deducción (art. 107 del ET)7y de la sanción por inexactitud.

Adición de ingresos operacionales $48.263.790.000 - Apelación Cerro Matoso SA

Cerro Matos o SA registró contablemente ingresos brutos operacionales de $1.522.593.317.906, pero declaró $1.474.329.528.000, con una diferencia de $48.263.789.906, que fue adicionada por la DIAN , al advertir que en el libro mayor y balance se registraron, a junio de 2011 ingresos por $712.590.551.213, y a diciembre del mismo año

que fue adicionada por la DIAN , al advertir que en el libro mayor y balance se registraron, a junio de 2011 ingresos por $712.590.551.213, y a diciembre del mismo año $810.002.766.693, cuya sumatoria arroja el valor aludido de $1.522.593.318.000.

Para la actora el ingreso adicionado no existió, porque si bien el precio de venta se fijó provisionalmente durante la expedición de las facturas, en virtud del contrato de venta de ferroníquel el precio definitivo y el ingreso por ventas resultan de la aplicación de las variables acordadas, y no de los valores provisionales determinados por la DIAN. Así, una vez expedida la factura inicial, la compañía ajustó el precio de venta de acuerdo

6 Índice 10 Samai. 7 Cfr. sentencia del 30 de junio de 2022, exp. 25795, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto.Radicación: 23001-23-33-000-2016-00408-01(26325)

Demandante: CERRO MATOSO SA

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8 con los precios establecidos en la Bolsa de Metal de Londres - LME. Además, cuestionó que el Tribunal aplicó retroactivamente el artículo 28 del ET.

La DIAN adujo que, pese a que con la respuesta a l requerimiento especial la actora aportó copia de facturas y notas débito y crédito, no allegó soportes de las notas que le daban el derecho a los ajustes , ni el auxiliar de la cuenta de los ingresos por la venta

aportó copia de facturas y notas débito y crédito, no allegó soportes de las notas que le daban el derecho a los ajustes , ni el auxiliar de la cuenta de los ingresos por la venta del ferroníquel, que reflejaran que los ajustes correspondían a esas notas.

El a quo desestimó las pruebas aportadas por la demandante y consideró procedente la adición, pues el ingreso se realizó en los términos del artículo 28 del ET8 y la sociedad omitió ajustar el libro mayor con la diferencia en precio registrada en los libros auxiliares que lo alimentan, lo que indica que la contabilidad no se llevó en debida forma.

La Sala ha precisado9 que en los casos en que se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidas a tributación) , la carga de la prueba recae sobre la autoridad tributaria, quien invoca a su favor la modificación del caso (artículo 167 del CGP). Ahora bien, cuando esta ejerza dicha carga y demuestre la procedencia de aumentar la base imponible autoliquidada por el sujeto pasivo, es a este a quien corresponde desvirtuar los hallazgos de aquella10.

En ese orden y conforme a la normativa aplicable , la Sala se referirá al momento de realización del ingreso frente a contribuyentes obligados a llevar contabilidad -como es el caso de la actora-, a cuyo efecto se reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en las sentencias del 24 de julio de 2008, expediente 15652 11, del 18 de julio de 2018, expediente 2060712, del 30 de julio de 2020, expediente 2355813 y del 17 de febrero de 2022, expediente 2556414.

expediente 2060712, del 30 de julio de 2020, expediente 2355813 y del 17 de febrero de 2022, expediente 2556414.

El artículo 27 del ET dispone que los ingresos «se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie» o por cualquier otra forma que equivalga legalmente a un pago. De este tratamiento, se exceptúan los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, quienes declaran los ingresos por el sistema de causación.

A su turno, el artículo 28 ib.15, establece que «se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro », es decir, que para los obligados a llevar contabilidad el ingreso se causa cuando el hecho económico se realiza, independientemente de si en ese momento se recibe o no el pago.

Para determinar si en el presente asunto se realizó el ingreso adicionado en los actos acusados, resultan relevantes los siguientes hechos:

• Entre Cerro Matoso SA y BHP Billiton Marketing AG Sucursal Singapur se celebró contrato de venta de ferroníquel desde el 1 de julio de 2004 y por tiempo indeterminado -hasta que las partes pacten su finalización-, cuyas cláusulas fueron modificadas el 1 de julio de 200616, para recalcular el precio de venta en los siguientes términos:

8 Modificado por la Ley 1819 de 2016. 9 Se