CE-25000-23-27-000-1999-0100-01(13026)-2004

INGRESOS POR CERT - Los que deben declararse son no solamente los causados sino los efectivamente percibidos / CERT - Los ingresos para el exportador se causan cuando surge el derecho a exigir su pago como reembolso por el Banrepública / DESCUENTO TRIBUTARIO POR CERT - El valor debe ser equivalente al ingreso que por concepto del CERT reciba el contribuyente / SANCION POR INEXACTITUD - Se desvirtúa al no existir omisión fraudulenta de ingresos / SANCION POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE - No procede cuando no se modifica la liquidación privada donde se originó el saldo a favor Manifiesta la Sala su conformidad con la decisión tomada por el Tribunal al advertir, como lo hizo aquel, que si bien los artículos 26, 27 y 28 del estatuto tributario, en materia de determinación de la renta liquida gravable, que es la base del impuesto, y del momento en que dicha renta se entiende realizada u obtenida, respectivamente, a pesar de que la demandante sea una sociedad comercial que como tal lleva la contabilidad por el sistema de causación, los ingresos a denunciar en un determinado año gravable son no solamente aquellos respecto de los cuales tiene derecho a exigir su pago, aunque no los hubiese cobrado, sino también, eventualmente en casos especiales como el de autos, los ingresados con base en el denominado “sistema de caja” en cuanto se trate de los efectivamente percibidos. Así las cosas el ingreso por concepto de CERT, solo se causa cuando surge para el exportador el derecho a exigir su pago como reembolso por parte del Banco de la República (artículo. 2º. Decreto 636 de 1984

y artículo 28 del Estatuto Tributario. Consta en el denuncio rentístico que fue incluido el valor efectivamente recibido por la sociedad por concepto de los Certs, valor que asciende a la suma de $14.639.880 que igualmente usó como descuento tributario, es decir, como medio de pago de su impuesto, con base en la atribución propia que se reconoce para el beneficiario de tales títulos. Se aprecia igualmente por razón de lo anterior, que resultan improcedentes las sanciones tanto de inexactitud como por devolución improcedente, la primera por quedar desvirtuados los presuntos hechos que justificarían su imposición (omisión fraudulenta de ingresos) y la segunda porque como hecho sancionable la devolución improcedente es consecuencia jurídica de la modificación del saldo a favor determinado en la liquidación privada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá, D.C, veintidós (22) de abril de dos mil cuatro (2004) Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0100-01(13026)

Actor: SOCIEDAD BARNES DE COLOMBIA S.A.

Demandado: U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS

NACIONALES, DIAN.

F A L LO Decide la Sala el recurso de apelación, interpuesto por el apoderado de la demandada, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección “B”, el 25 de octubre de 2001, que

aceptó las pretensiones de nulidad en la demanda instaurada por la Sociedad Barnes de Colombia S.A. contra los actos administrativos mediante los cuales la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, adicionó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 1994, sancionó a dicha entidad con la inexactitud prevista en el artículo 647 del estatuto tributario nacional y, además, una sanción por devolución improcedente de acuerdo con el artículo 670 ibídem. ANTECEDENTES El 17 de abril de 1995, la Sociedad Barnes de Colombia S.A. presentó su denuncio rentístico por el año gravable de 1994, en el cual autodeterminó un impuesto sobre la renta a cargo por $41389.000 y un saldo a su favor por $132 386.000. El 7 de septiembre del mismo año, la actora solicitó la devolución y/o compensación de ese saldo, que fue aceptado por la autoridad tributaria con la Resolución No. 00852 del 12 de octubre de 1995, por el valor total antes referido. El 27 de agosto de 1996 la División de Liquidación expidió el Requerimiento de Información 31-4800-02252, en el cual solicitó la discriminación de los ingresos declarados con la indicación de especificar a qué cuentas contables correspondían. Este requerimiento fue contestado por la sociedad el 11 de noviembre siguiente. El 12 de noviembre de 1996, la Administración profirió el Oficio No. 031 -48002591, en el que concluía de acuerdo con la respuesta dada por la contribuyente, que ésta sólo había declarado ingresos por Certificados de Reembolso Tributario (Certs) por la suma de $14639.880 con base en los cuales había solicitado un descuento tributario por tal valor, pero que a su juicio, debió haber declarado como ingresos no el valor anotado efectivamente recibido, sino la suma de $33 511.151, al apreciar que este último fue el valor causado por dicho concepto, por lo que requirió a la sociedad para que corrigiera su declaración privada. A ese oficio la actora le dio respuesta el 22 de noviembre de 1996, en el que le explicó a la Administración que el ingreso, por Cert de acuerdo con el artículo 2 del Decreto 636 de 1984, nacía cuando se cumplen los requisitos establecidos en dicha norma. El 31 de marzo de 1997 la Administración profirió el Requerimiento Especial No. 0065 en el que propuso la adición de ingresos, por lo que propuso un mayor impuesto de renta por $5661.000 y una mayor contribución especial por valor de $1415.000; de otra parte, planteó la imposición de la sanción por inexactitud, que estableció en la suma de $11322.000. De otro lado, el 17 de abril de 1997 se profirió además el Pliego de Cargos No. 065 en el cual la Administración planteó la disminución del saldo a favor en la suma de $18298.000, proponiendo la sanción por devolución improcedente para lo cual solicitó el reintegro de esa suma, junto con el pago de los intereses

moratorios, aumentados en un 50%. El 21 de octubre de 1997, dentro del mismo procedimiento de sanción por devolución improcedente, se impuso la sanción a la actora en los mismos términos del pliego de cargos, mediante la Resolución No. 0208, contra la cual interpuso recurso de reconsideración que fue negado por la Administración al considerar que la declaración de renta de 1994 había sido modificada por el requerimiento especial, enfatizando que no era necesaria la práctica y firmeza de la liquidación de revisión. Textualmente la Administración manifestó: “Habiendo mediado, en el caso de autos, el Requerimiento Especial No, 065 del 31 de marzo de 1997, producto del proceso de fiscalización el cual fue notificado antes de que se produjera la resolución que dispuso el reintegro, es de concluir que, la Administración había aportado al debate, prueba idónea sobre la improcedencia del reintegro en cuestión, no habiéndose acreditado, de otro lado, que el mencionado requerimiento o los actos que lo sucedieron, hubieran perdido fuerza ejecutoria o cesado en sus efectos” (fl. 49, c. 2). Finalmente, el 24 de diciembre de 1997 la demandada profirió Liquidación de Revisión No. 0275, confirmatoria del requerimiento especial en todos sus puntos, contra la cual la sociedad interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto mediante la Resolución No. 000381 del 23 de septiembre de 1998, que desestimó las reclamaciones de la contribuyente y produciendo el agotamiento de la vía

gubernativa. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el contribuyente instauró demanda contra las Resoluciones Nos. 0275 del 24 de diciembre de 1997, 208 del 21 de octubre de 1997 y 000381 del 23 septiembre de 1998 proferidas por la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá; y como restablecimiento del derecho solicitó se declarara en firme la declaración privada presentada por el actor por el año gravable de 1994 (fl. 2 a 56, c. 1). El apoderado de la actora invocó como normas violadas los artículos 26, 27, 28, 257 y 775 del estatuto tributario; 2 y 11 del Decreto Reglamentario 636 de 1994; 57, parágrafo, del Decreto 2117 de 1992, y 264 de la Ley 223 de 1995. Manifestó que para efectos de aclarar cuándo se causa fiscalmente el ingreso por Cert, se deben aplicar no solo las normas generales del estatuto tributario (artículos 26 a 28), sino también las específicas propias de este tema, es decir, con los artículos 2 y 11 del Decreto 636 de 1984. En estos últimos se consagran los tres requisitos con los que debe cumplir un contribuyente para que pueda exigir el pago de los Cert, razón por la cual no se puede considerar que se haya causado el ingreso de conformidad con el artículo 28 ib. Como fundamento de lo anterior señaló que esa es la interpretación del Consejo

de Estado en torno al tema de la determinación del ingreso fiscal y también citó el Concepto No. 017508 del 27 de julio de 1989 de la DIAN, el cual, debió ser acatado por la demandada, tal como lo ordenan el parágrafo del artículo 57 deI Decreto 2117 de 1992 y 64 de la Ley 223 de 1995, normas que en consecuencia fueron violadas por falta de aplicación. Afirmó que basado en dicho concepto y en la Cartilla de Instrucciones editada por la DIAN para diligenciar el formulario de la declaración de renta por los años gravables de 1994 y 1995, la sociedad determinó los ingresos fiscales por Cert en la forma que efectivamente declaró. A este respecto, resaltó que en el punto 16 de las referidas instrucciones se prevé: “16.6. CERT RECIBIDOS...”; y con relación a la interpretación de esta instrucción, señaló que era necesario precisar que en cuanto a otro tipo de ingreso, las mismas instrucciones hacen referencia a que hayan sido “recibidos y causados”, en tanto que para el caso de los Cert, solamente señala que hayan sido “recibidos”. Expresó que en la página 48 de la Cartilla de Instrucciones de la declaración de renta de 1994 y en la página 46 de la del año 1995, con relación al renglón 40, se incluye como parte del mismo el elemento de “CERTS RECIBIDOS”, el cual se debió incluir en el renglón 16 de la declaración. Adujo que con las pruebas que presentó, quedó demostrado en la vía gubernativa que el ingreso fiscal por Cert es el valor denunciado en la declaración privada el

cual ascendió a la suma de $14639.880 y no el ingreso contable por el mismo concepto, siendo por tanto improcedente la adición propuesta y posterior modificación de $18871.271, y por ende, el mayor impuesto de renta, la mayor contribución especial y la aplicación de la sanción por inexactitud. En cuanto a la demanda de proceso acumulado, relacionada con la imposición de la sanción por devolución improcedente, considera la demandante que al haberse expedido la Resolución No. 0208 del 21 de octubre de 1997 la sanción, se violaron por error de interpretación los artículos 670 del estatuto tributario, en la forma en que se incorporó a partir del artículo 98 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987 y con la modificación que introdujo el artículo 62 de la Ley 6 de 1992, y el 703 del mismo estatuto; e igualmente, por falta de aplicación, se conculcaron el artículo 702 ibídem y el inciso 4 del artículo 29 de la Carta Política. Con relación a la violación del artículo 670 del estatuto tributario, señaló que el punto en controversia está en determinar el alcance de la-expresión “se constata su improcedencia” utilizada en la norma, para lo cual la DIAN consideró que ello se puede hacer por cualquier medio hábil, como lo expresó en la Resolución No. 000305, concluyendo que con la notificación del Requerimiento Especial se había cumplido la hipótesis para aplicar la sanción por devolución improcedente. Para ello, la demandada solamente considera que con la modificación introducida al artículo 670 de ese ordenamiento, mediante el artículo 131 de la Ley 223 de

1995, se estableció que la constatación de improcedencia se originaba con la práctica de la Liquidación Oficial de Revisión, sólo respecto de las solicitudes de devolución elevadas con relación a las declaraciones tributarias presentadas con posterioridad a la entrada en vigencia de la norma modificatoria, según lo expuesto en el segundo párrafo de la página 3 de la Resolución No 0208. Alegó la actora que, por el contrario, tal frase del artículo 670 incorporado en el artículo 98 del D.E. 2503 de 1998, con la modificación que le introdujo el artículo 72 de la Ley 6 de 1992, debe interpretarse teniendo en cuenta la naturaleza del Requerimiento Especial, que sólo puede predicarse de los actos administrativos que efectivamente hayan establecido la improcedencia de un saldo a favor, lo cual sólo puede ocurrir con la Liquidación de Revisión, lo que coincide con el texto de la modificación introducida al citado artículo 760 por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995. Respecto del Requerimiento Especial, expresó que según el art. 703 del estatuto tributario este contiene “todos los puntos que se proponga modificar”, acto que se practica previamente a la Liquidación de Revisión con el objetivo de permitir al contribuyente controvertir las pruebas y es ésta la única que según el artículo 702 ibídem, tiene la virtud de poder modificar la liquidación privada. Por lo tanto, la expresión “se constata su improcedencia” ya mencionada, sólo puede aplicarse a la Liquidación de Revisión, permitiendo así que el contribuyente ejerza efectivamente su derecho de contradicción, el cual en su entender se violó por cuanto la improcedencia de la devolución del saldo, mal

puede constatarse con el sólo Requerimiento Especial para poder imponer la sanción por devolución improcedente, respecto del cual el contribuyente tiene derecho a controvertirlo; así, reiteró que sólo la Liquidación de Revisión en firme, es el único acto por el cual se puede modificar la liquidación privada, momento a partir del cual se puede imponer la sanción por improcedencia de la devolución del saldo. Por último, adujo que con la imposición de la sanción mencionada, se violó el artículo 55 del C.C.A., al no haberse tenido en cuenta el efecto suspensivo de la Liquidación de Revisión por haber propuesto la contribuyente el recurso de reconsideración contra la misma, señalando que esa norma tiene aplicación porque al no prever el estatuto tributario los efectos en que se conceden los recursos durante esa etapa, se rigen por las normas del Código Contencioso, según lo prescrito en el inciso 2 del artículo 2 de este ordenamiento. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, se opuso a la prosperidad de las peticiones de la demanda, y se fundamentó en las razones siguientes. De conformidad con los artículos 26 y 27 del estatuto tributario, como la demandante lleva su contabilidad por el sistema de causación, estaba en la obligación de denunciar todos los ingresos causados en el año gravable, incluidos “aquellos pagados por Cert, aunque no hubiesen sido cobrados”, lo cual se corrobora con lo dispuesto en el artículo 28 del mismo ordenamiento; por este motivo, consideró improcedente que la demandante se apoyara en los artículos 2 y 11 del Decreto 636 de 1984, normas que en su sentir regulan aspectos

diferentes a la causación del ingreso para efectos del impuesto a la renta y complementarios. Dichas normas, agregó, se refieren a los requisitos que el exportador debe cumplir para que surja a cargo del Banco de La República la obligación de expedir y entregar los Cert, es decir, “para hacer efectivo el derecho adquirido por el primero en razón de la exportación”, situación que señala como diferente a la contemplada en los artículos por ella invocados, lo cuales, según la previsión del artículo 10 del C.C. (numeral 1), son de aplicación preferente por ser disposiciones especiales que rigen la materia de los ingresos para efectos de la determinación del impuesto a la renta. Con relación al Concepto No. 017508 del 27 de julio de 1989, aducido por la demandante como prueba de su dicho, expresó que la misma Administración en él indica que “se debe tributar sobre los Cert causados”, esto es, a los que se tiene derecho por la realización de a exportación. Sin embargo, continuó diciendo que, “aceptando en gracia de discusión que los conceptos mencionados indicaran lo que ha entendido el contribuyente, debe advertirse que los mismos sólo son aplicables, en la medida en que no excedan la ley”. A lo anterior añadió, en primer lugar, que no ha desconocido el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, porque éste no le prohíbe a la Administración cambiar su criterio doctrinal, afirmación que no es sólo de ella sino de la Corte Constitucional en la sentencia que decidió la constitucionalidad de esa norma; en segundo lugar, dijo apoyarse en el principio de irretroactividad de la ley, y advirtió que sólo a

partir de la norma mencionada, se facultó al contribuyente para sustentar sus actuaciones tributarias en los conceptos escritos de la Subdirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, ley que empezó a regir desde su publicación en el Diario Oficial No. 42160 del 22 de diciembre de ese año, de tal suerte que los conceptos proferidos con anterioridad no son de obligatorio cumplimiento para la Administración y tampoco son sustento de las actuaciones de los contribuyentes en la vías gubernativa y jurisdiccional. Por todo esto, concluyó que como el concepto fue expedido el 27 de julio de 1989, no le es aplicable el artículo 264 de la Ley 223 en mención. Ahora, en cuanto a la Cartilla de Instrucciones impartidas por la DIAN, contestó que no le asiste razón a la actora porque cuando la Administración se refirió en ella al valor del ingreso por Cert, apunta a aquellos “ingresos recibidos” no a los Cert; igualmente, tales instrucciones no son obligatorias porque no constituyen concepto alguno, pues son simples herramientas para facilitar el cumplimiento de los deberes de los contribuyentes, los cuales no pueden reemplazar la ley, desconociendo el principio de legalidad y de jerarquía de las normas. Respecto de las pruebas aportadas en la vía gubernativa por la accionante, señaló que no desvirtúan la realidad contable establecida por la Oficina de Impuestos en cuanto a los ingresos registrados por Cert. De otra parte. aseguró que el Certificado del Revisor Fiscal, no puede calificar hechos económicos o jurídicos, como lo pretende la demandante, cuando busca demostrar que lo que recibió por ese concepto fue menor que lo que contablemente registró. En apoyo

de lo anterior, citó la sentencia del 14 de abril de 1994 del Consejo de Estado, M.P. Delio Gómez Leyva. Del certificado del Banco de la República, expresó que éste no modifica la normatividad aplicable respecto a la causación de los ingresos por concepto de Certs. Aseveró que tampoco es acertada la afirmación de la sociedad en cuanto que al incrementarse el ingreso fiscal por Cert igualmente debe aumentarse la base del descuento tributario por dicho concepto; tal aseveración se apoya en el artículo 257 del estatuto tributario, del cual concluyó que la base del descuento es el valor de los certificados recibidos del Banco de la República y no los ingresos causados por tal concepto, debiendo tenerse en cuenta que cuando la norma es clara no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Precisó que no encuentra configurada la diferencia de criterio entre la Oficina de Impuestos y la declarante respecto a la interpretación del derecho, toda vez que los artículos 26, 27 y 28 del estatuto tributario establecen la causación de ingreso para efectos fiscales y señaló que tampoco violó el artículo 703 ibídem porque la Administración le advirtió al contribuyente que se sancionaría por inexactitud de conformidad con el artículo 647 ibídem, la cual es consecuencia lógica de la omisión de declarar la totalidad de los ingresos causados por Certs en el año gravable. Con relación a la demanda acumulada, advirtió que el apoderado de la actora no demandó la procedencia de la sanción impuesta, sino que encaminó el libelo hacia el ataque del procedimiento adelantado por la Administración, pretendiendo

que se aplicaran retroactivamente normas que no se habían proferido en el momento en que se constató la improcedencia de la compensación efectuada. Seguidamente, desvirtuó los argumentos de la demandante en cuanto a la nulidad de la sanción por devolución improcedente, para lo cual parte del artículo 40 de la Ley 153 de 1887 señalando que los términos empezaron a correr el 12 de octubre de 1995, fecha en la cual se produjo la improcedencia de la compensación al proferir la División de Recaudación la Resolución No. 000852 mediante la cual compensó el saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 1994, no pudiendo pretenderse que para esa fecha regía la Ley 223 de 1995. habida cuenta de que la relación jurídica que dio lugar a los actos acusados surgió con anterioridad al 22 de diciembre de 1995; concluyó así, que a ella se le aplica el artículo 670 deI estatuto tributario tal y como fue modificado por la Ley 6 de 1992. Invocó el principio de legalidad en torno al criterio de irretroactividad y adujo que la ley fiscal debe ser preexistente al hecho generador de la obligación, la cual sólo se aplica hacia el futuro sobre hechos que se verifican durante su vigencia. Agregó que según la Teoría de los Hechos Cumplidos o Facta Preterita, los efectos ya producidos de un acto o de un hecho anterior a la nueva norma, deben regirse por la ley antigua. Por último aseguró que el hecho de la improcedencia de la compensación fue constatado con el Requerimiento Especial, encontrándose facultada la

Administración para dar aplicación al artículo 670 del estatuto tributario vigente en dicha oportunidad, sin las modificaciones introducidas por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995. Lo anterior, lo respaldó con las sentencias del 11 de junio de 1998 y 21 de enero de 1994 del Consejo de Estado (fl. 202 a 212 c. 1). SENTENCIA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante providencia de fecha octubre 25 de 2001, declaró la nulidad de los actos administrativos censurados y declaró en firme la declaración privada presentada por la actora por el año gravable de 1994. En primer lugar, el a quo se refirió al cargo respecto del momento de causación de los ingresos por Certs y luego de la revisión de los artículos 26, 27 y 28 del estatuto tributario. Manifestó que como la demandante lleva la contabilidad por el sistema de causación, los ingresos a denunciar en un determinado año gravable serán no solamente aquellos que efectivamente haya percibido en dinero o en especie, sino todos aquellos respecto de los cuales tenga derecho a exigir su pago, aunque no los hubiese cobrado. Pero para el caso de los Cert, no puede válidamente decirse que el derecho a exigir su pago por parte del Banco de la República nace con la sola exportación de un bien, toda vez que el nacimiento de la obligación, pende de una condición suspensiva para cuyo cumplimiento es necesaria la concurrencia de los requisitos previstos en los artículos 2 y 11 del Decreto Reglamentario 636 de 1984 y el acompañamiento de los documentos ordenados por la ley.

Lo anterior tiene asiento a su juicio en la jurisprudencia de la Corte Constitucional, expresada en la sentencia del 16 de julio de 1992, y también del Consejo de Estado, en su sentencia del 24 de julio de 1998. Expresó que, en este orden de ideas, no le asistía razón a la Administración para exigir la adición de ingresos fiscales no causados aunque anotados en la contabilidad de la empresa, por tanto, los argumentos que tuvo la DIAN para apartarse de su Concepto No. 017508 carecen de sustento legal, violando así el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 por falta de aplicación. Frente a lo de la no obligatoriedad del concepto de la DIAN, el Tribunal afirmó que no le asiste razón a la demandada porque éste no venía al caso, por cuanto no podía ser aplicado retroactivamente; su fundamento lo respaldó con la sentencia del 31 de julio de 1998 del Consejo de Estado. Dijo que la posición de la demandante se refuerza con la misma cartilla de instrucciones dadas para llenar la declaración de renta del año gravable de 1994, que habla de los ingresos “recibidos” por Certs, sin que ésta expresión se refiera a otra clase de ingresos. Agregó que la demandada atentó contra el principio de la buena fe con que actúan los particulares frente a la Administración al pretender desconocer las instrucciones impartidas por ellos mismos generando confusión en los contribuyentes, máxime, cuando dichas instrucciones no contrariaban en nada lo establecido legalmente, razón por la cual, es claro que son vinculantes.

Por todo lo anterior, respecto del primer cargo, concluyó que no había ni hay lugar al pago de un mayor impuesto a la renta la contribución especial ni a la sanción por inexactitud. Ahora, en cuanto al segundo cargo, atinente a la sanción por devolución improcedente, manifestó el Tribunal que como no había lugar a la declaración adicional de ingresos, entonces la devolución del saldo a favor por la suma señalada en la liquidación privada ($132386.000) reconocida en la Resolución No. 000852 del 12 de octubre de 1995, era procedente, con lo cual, dicha sanción tampoco tiene asidero legal. Lo anterior releva a esta instancia del estudio de los demás cargos expuestos en la demanda acumulada. APELACIÓN La apoderada judicial de la Administración de Impuestos apela, indicando que con la sentencia de instancia se incurrió en error de apreciación de los hechos y de las pruebas, en este caso en cuanto a su obligatoriedad, publicidad y prevalencia. Por este motivo, acusa que se concluyó erróneamente en cuanto a que no procedía la sanción por devolución improcedente. Con base en los artículos 26, 27 y 28 del estatuto tributario, en concordancia con los artículos 2 y 777 ibídem, aseguró que no quería decir que el contribuyente debía cobrar, recibir u obtener los Certs, para entenderse fiscalmente causado el ingreso tributario en vista de la apreciación conjunta de las citadas normas tributarias. Observa que por haberse realizado materialmente el hecho que da derecho a exigir el pago de los Certs, como es la exportación entre otros, se tiene

que la causación tuvo lugar fiscalmente en 1994 y no después, con plena aplicación de la exigencia del art. 775 del estatuto tributario. Adujo, igualmente, que en caso de disparidad entre las normas tributarias (de carácter especial) y otras, priman las disposiciones del estatuto tributario y sus decretos reglamentarios en materia fiscal, por lo que la normatividad interna del Banco de la República no puede tener repercusiones en materia tributaria. Mencionó que respecto al Concepto No. 017508 del 27 de julio de 1989, no está plenamente demostrado que la Administración Tributaria se apartara de éste o que hubiera incurrido en vulneración del principio de buena fe o lealtad procesal, en vista que es notoria, en el Requerimiento Especial, la interpretación doctrinaria que hizo la entidad en orden a entender el concepto legal de causación. Además, está claro que sólo hasta la Ley 223 ya citada, en su artículo 264, la doctrina obtuvo carácter obligatorio, no antes. Lo anterior, lo fundamentó sobre lo expuesto por el Consejo de Estado en sentencia del 31 de julio de 1998, invocando los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria, para solicitar que se observe que dicha jurisprudencia fue posterior a la expedición de los actos demandados. Resaltó que, precisamente en otra sentencia del 18 de junio de 1984 de la misma Corporación, no se alude a la obligatoriedad de los conceptos emitidos antes de la expedición de la Ley 223 de 1995, que de haberlo hecho sería contradictorio. En cuanto a la publicidad de los conceptos, citó el artículo 43 del C.C.A. y la Ley

57 de 1985 artículos 1, 3 y 4, y aseveró que aquella debe efectuarse en boletines del Ministerio de Hacienda, por tanto, la publicidad en el Codex que aparece del Concepto No. 017508 ya citado, no es suficiente para los efectos que establece la Ley 223 de 1995. En este punto hizo énfasis sobre la sentencia del 5 de diciembre de 1996 del Consejo de Estado. Ahora, frente a la Cartilla de Instrucciones para el diligenciamiento de la declaración de renta por el año gravable de 1994, no está probado que ésta hubiera indicado que el valor a declarar por Cert fuera el recibido del Banco de la República, por lo que no puede confundirse el recibir Cert con ingresos por Cert. Además, es pertinente aclarar que aquellas no son obligatorias a la luz de la Ley 223 de 1995. Expresó que no era cierto que cualquier modificación del ingreso originaba una modificación del descuento tributario correspondiente, toda vez que los descuentos deben solicitarse por el contribuyente al presentar su liquidación privada. Agregó, que debía mantenerse la sanción por inexactitud, por cuanto hubo conocimiento y voluntad al momento de registrar los datos inexactos. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La apelante por medio de su apoderada reiteró en conclusión los argumentos expresados en la alzada reiterando la procedencia de la actuación administrativa en la adición de los ingresos en disputa y, consecuencialmente, los mayores impuestos determinados, así como la imposición de las sanciones de inexactitud y devolución improcedente, debido a que la contribuyente es una sociedad que

como tal está obligada a llevar los libros de contabilidad, que por tal razón realiza para efectos tributarios sus ingresos, costos y deducciones con criterio de causación contable, según lo prevén los artículos 27 y 28 del estatuto tributario. Indica que la sanción por devolución es procedente porque esta aunque guarda relación por conexidad con el asunto de la adición de ingresos, es independiente y tiene un trámite de imposición especial, que no requiere que haya una liquidación de revisión de impuestos sino con la simple constatación de la o