CE-25000-23-27-000-1999-0128-01(12734)-2002

EGRESOS ACEPTABLES EN EL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Lo son también los que sin tener relación de causalidad con los ingresos se destinen a las actividades señaladas en el artículo 4° del Decreto 868 de 1989 / EGRESO CARGADO CONTRA CUENTA DE PROVISIÓN - Procede su reconocimiento si tiene relación directa con la actividad / PROVISION DE GARANTIAS - Los gastos llevados contra ella deben ser aceptados como egresos en el régimen tributario especial / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE - Para su determinación debe aceptarse los gastos efectivamente realizados aunque no tengan relación de causalidad El artículo 4° del Decreto 868 de 1989 exige el cumplimiento de “alguna” de las dos condiciones previstas, la segunda de las cuales incluye como procedentes otros egresos que no tengan relación de causalidad con los ingresos como lo son los destinados a las actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica, o a programas de desarrollo social. El Comité se centró en la exigencia prevista en el literal a) y desatendió la regla especial que indica que también es procedente el egreso, que sin estar vinculado directamente con la obtención de los ingresos, se relaciona con el cumplimiento del objeto social, según la regla del literal b). A juicio de la Sala en el sub lite no procedía el desconocimiento como egreso procedente de los $115.105.996, como quiera que si bien la erogación con cargo a la “provisión de garantías” no es un gasto que tenga relación inmediata con la consecución de los ingresos, y por ende carece de vínculo causal de acuerdo con los lineamientos del régimen especial y

el artículo 107 del E.T., no es menos cierto que dicho egreso (gasto) cumplió con los requisitos previstos en el ordenamiento jurídico, dada la relación directa entre el egreso y la actividad, al punto de que sin las erogaciones destinadas al programa de desarrollo social, “fondo de garantías” en cumplimiento del objeto social, a que se refieren el artículo 357 del E.T. y el literal b) del artículo 4 del decreto 868 de l989, no hubiera sido posible la actividad propia de la entidad, según sus fines. La cantidad incluida como deducción en la determinación del beneficio neto o excedente, es un gasto efectivamente realizado en el año o período gravable de 1994, no una provisión con el carácter de una contingencia de pérdidas que puede llegar a ocurrir o no, caso en el cual eventualmente si podría aducirse la improcedencia del egreso, por no hallarse incluida en las provisiones fiscalmente deducibles.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

Bogotá, D.C., Doce (12 ) de septiembre de dos mil dos (2002) Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0128-01(12734)

Actor: FUNDACION PARA EL DESARROLLO SOSTENIBLE DE COLOMBA.

FUNDESCOL Demandado: LA NACIÓN - COMITÉ ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCROU.A.E. DIAN.

Referencia: IMPUESTO SOBRE LA RENTA AÑO DE l994

F A L L O

Decide la Sección el recurso de apelación, interpuesto mediante apoderado judicial por la Nación, contra la sentencia proferida el 28 de junio de 2001, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las pretensiones de la demanda instaurada contra los actos administrativos que decidieron una solicitud de calificación. ANTECEDENTES Frente a la solicitud de calificación de los egresos y el beneficio neto o excedente por el año gravable de 1.994, presentada el 26 de abril de 1.995, por la Fundación para el Desarrollo Sostenible de Colombia “ FUNDESCOL”, el Comité de Entidades sin ánimo de Lucro produjo la Resolución No. 000417 del 7 de abril de 1.997, mediante la cual declaró la procedencia de la deducibilidad de los egresos en cuantía de $396.487.412; aceptó parcialmente la exención del beneficio neto o excedente por valor de $187.301.784 y negó como egreso procedente la suma de $115.105.996, correspondiente al rubro “provisión garantías (egreso)”, al estimar que no cumple las condiciones establecidas en el artículo 107 del E.T., en concordancia con el 4 del decreto 868 de l989. La Fundación “FUNDESCOL”, interpuso el recurso gubernativo de reposición, el cual fue fallado mediante la Resolución No. 0068 de septiembre 29 de 1.998, que confirmó en todas sus partes la Resolución No. 000417 de abril 7 de 1.997. DEMANDA Ante la jurisdicción, la Entidad actora, en ejercicio de la acción de nulidad y

restablecimiento del derecho, solicitó la declaratoria de nulidad de las Resoluciones Nos. 000417 del 7 de abril de 1997 y 0068 del 29 de septiembre de 1998 expedidas por el Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro, en cuanto no aceptaron como egreso procedente y el beneficio neto de la suma de $115.105.996, por el año gravable de 1.994, por concepto de provisión de garantías. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que tiene derecho a tomar como egreso procedente, para el año gravable de 1.994, la suma de $511.593.408, integrada por $396.487.412 (aceptada como egreso procedente) y la aludida suma de $115.105.996, calificada como no procedente. En “hechos” adujo que FUNDESCOL es una entidad sin ánimo de lucro sometida al régimen tributario especial, que de acuerdo con el artículo 5 de sus Estatutos Sociales, su objetivo fundamental es lograr el desarrollo sostenible de Colombia, con programas constituidos por empresarios y empresas privadas creando un sistema de apoyo a la micro, pequeña y mediana empresa a fin de reforzar su estabilidad y competitividad; pudiendo apoyar igualmente a otras instituciones de fomento. Que en desarrollo de su objeto puede, entre otros actos, expedir certificados de garantía para respaldar operaciones de crédito, en moneda legal o extranjera de acuerdo a la reglamentación aprobada por el Consejo y la Junta Directiva. Explicó que en el artículo 5º de la resolución 000417 de abril 7 de 1.997 del

Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro, desconoció como egreso procedente la suma de $ 115.105.996, aduciendo que la Entidad no cumplió con las condiciones establecidas en el artículo 107 del E.T., en concordancia con el artículo 4º del D.R. 868 de 1.989, y que la citada suma registrada por FUNDESCOL como una provisión de garantías, no se encuentra dentro de las provisiones expresamente señaladas como deducibles en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Que además en el acto confirmatorio se señaló que la provisión de garantías referida, no cumple con los requisitos establecidos en el Art. 145 del E.T. y en los arts. 72 a 78 del D.R. 187 de 1.975, para la deducción de las deudas de dudoso o difícil cobro. Como disposiciones violadas citó, los Arts. 107, 145, 357 y 359 del E.T., 5º de la Ley 57 de 1.887, 72 a 78 del D.R. 187 de 1.975 y 4º del D.R. 868 de 1.989; básicamente porque los Arts. 357 y 359 del E.T. reglamentadas por el art 4º del D.

R. 868 de 1.989 son normas especiales aplicables a las entidades sometidas al régimen tributario, las que prevalecen sobre la regla general de las deducciones en el impuesto sobre la renta, contenida en el artículo 107, por lo que de acuerdo con las normas especiales tiene derecho a tomar la suma discutida como egreso procedente.

Explicó que conforme a esta normatividad para determinar el beneficio neto o excedente dichas entidades tienen la posibilidad de tomar dos clases de egresos:

los que tienen relación de causalidad con sus ingresos y los que se relacionan con el cumplimiento de su objeto social, aunque tales egresos no tengan relación de causalidad con los ingresos, siempre que correspondan, entre otras actividades, a programas de desarrollo social de interés general a los que tenga acceso la comunidad. Explicó que la “provisión de garantías” es una cuenta en la que la entidad registra egresos causados que se relacionan con las actividades propias de su objeto, como es el desarrollo social del país, dentro del que uno de los programas mas importantes que ha realizado es la creación de un sistema de apoyo a la pequeña y mediana empresa, en virtud del cual FUNDESCOL respalda o garantiza los créditos otorgados por las entidades financieras a favor de estas empresas, especialmente nuevas, y asume la calidad de deudor solidario. Con base en los reportes mensuales que la entidad recibe sobre el cumplimiento de las obligaciones que ha garantizado, hace las provisiones respectivas y con cargo a ellas paga a las entidades financieras acreedoras, en el evento, entre otros, de que el deudor principal registre mora superior a tres meses. Al estar dicho egreso relacionado con su objeto social, la Entidad tiene derecho a tomar como egreso procedente del año gravable de 1.994 la suma de $115.105.996, correspondiente al gasto de la provisión de garantías, la cual destacó, no es una provisión de cartera y que por tanto no son aplicables las normas sobre la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro. A juicio del actor, por la misma razón no son aplicables los requisitos establecidos en el art. 145 del E.T. y en los arts. 72 a 78 del D.R. 187 de 1.975,

para la procedencia de la deducción de la provisión de cartera y en consecuencia dichas disposiciones fueron vulneradas por indebida aplicación. Posteriormente, la entidad aclaró la demanda, para precisar que la suma rechazada como egreso procedente, no corresponde al saldo débito de la provisión de garantías, sino al gasto causado y registrado contra la cuenta pasiva “provisión de garantías” y que sin embargo, durante el año de l994, las cantidades pagadas a las entidades financieras ascendieron a $181.580.987, y sólo recuperó de los deudores $7.126.834, por consiguiente si se determinara por los valores pagados y no por los “causados”, FUNDESCOL tendría derecho a tomar como egreso procedente una suma muy superior. OPOSICIÓN La Nación, a través de apoderado concurrió a defender la legalidad de los actos acusados, para lo cual indicó que las mismas razones de aplicación de las normas especiales aducidas en la demanda, fueron las razones expuestas en los actos demandados, al establecerse que la suma de $115.105.996 no cumple con los requisitos contenidos en el artículo 4º del Decreto Reglamentario 868 de 1.989. SENTENCIA La Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la sentencia del 28 de junio de 2001, declaró la nulidad de los actos acusados “en los apartes de la decisión que negaron la exención relativa a egresos en cuantía de $115.105.996 por el año gravable de 1.994”, y como restablecimiento del derecho declaró que FUNDESCOL tiene derecho a la exención por la citada

cuantía. Advirtió que los egresos de que se trata se destinan a “programas de desarrollo social”, siendo éste de manifiesto interés general y de acceso a la comunidad, como lo precisó la Procuraduría en la instancia. Igualmente apreció el certificado del Revisor Fiscal que da cuenta que en el movimiento contable de cuenta pasiva de provisiones para el año de l994, se halla la partida materia de debate como “gasto por provisión efectuada”, durante ese año. Concluyó que la suma por la cual se negó la exención, sí se ciñe a una de las precisiones contenidas en el literal b) del artículo 4º del Decreto 868 de 1.989, norma que regula el asunto materia de litis y por ende los actos acusados violaron la normatividad aplicable a la materia. De la anterior decisión salvó su voto la magistrada Maria Teresa Ariza, al considerar que el mencionado egreso no es procedente como deducción para efectos del régimen especial, por cuanto no se trata de un egreso destinado a las actividades fiscalmente estimuladas, sino que se originó en el movimiento de una cuenta pasiva denominada “provisión de garantías”, que adicionalmente, dentro del marco jurídico tributario no tiene el carácter de deducible. Agregó que el sistema de garantías que FUNDESCOL ejecuta a través del respectivo fondo no es un programa social y que por tanto no puede derivarse del mismo el beneficio pretendido, al no tratarse de un egreso destinado a una actividad fiscalmente estimulada. APELACION La Nación, mediante su apoderado judicial, presentó recurso de apelación contra la Sentencia de primera instancia, aduciendo que la partida en debate fue

registrada en la contabilidad como una provisión en garantía. Dicha contabilización de acuerdo con el PUC para comerciantes se ajusta a lo que allí se denomina una provisión para contingencias y pese a que no es deducible se encuentra registrada como gasto por provisión efectuada durante el año de l994. Observó, que como lo manifestaron los actos acusados, la provisión no cumple con los requisitos del artículo 145 del E.T. y su reglamento en materia de provisión general individual o de cartera. Que debe tenerse en cuenta que las entidades sin ánimo de lucro, no son ni podrían llegar a constituirse en entidades de naturaleza financiera, que dentro de su contabilidad o depositadas dispongan de recursos para atender eventos futuros, puesto que por su naturaleza y por las normas que las rigen deben destinar el monto de sus recursos a las actividades propias de su rol y no a actividades ajenas al mismo, como serían las financieras. Agregó, que la suma en cuestión no ha sido destinada en manera alguna a cualquiera de las actividades de salud, educación, cultura, programas de desarrollo social, etc., sino a constituir provisiones de naturaleza contable, más adecuadas a las actividades de naturaleza financiera de previsión de riesgos, que a las propias del régimen especial. Concluyó que la decisión del Tribunal no se ajusta a las previsiones precisas y concretas del artículo 4º del Decreto 868 de 1.989, que por lo demás señaló el recurrente como norma aplicable por ser de carácter especial. ALEGATOS DE CONCLUSION El esta oportunidad procesal, la entidad actora FUNDESCOL, insistió en las razones esgrimidas en la demanda ante el Tribunal, para la aceptación de la suma

de $115.105.996 como un egreso procedente, por cuanto está relacionado con el cumplimiento del objeto social de la entidad y no corresponde a una provisión general, ni específicamente a una provisión de cartera. Señaló además, que de concluirse que la “provisión de garantías” es realmente una provisión, FUNDESCOL tendría derecho a tomar como egreso procedente una suma muy superior, toda vez que habría tenido derecho a computar de esta manera la diferencia entre las sumas pagadas y recuperadas ese año por concepto de pago de garantías, las cuales son deducibles fiscalmente por corresponder a disminuciones o pérdidas patrimoniales reales, pudiendo haber sido registradas como egreso procedente, para efectos fiscales. Por su parte, la apoderada de la Nación, constituída en la instancia, reiteró los argumentos contenidos en los actos administrativos demandados, en cuanto que la partida desestimada no cumplió los requisitos establecidos en los artículos 107 del E.T y 4 del decreto 868 de l989, ni tampoco con los requisitos previstos en el artículo 145 del E.T. Agregó que fiscalmente solo son aceptables las provisiones establecidas en el E.T., así la sociedad diga otra cosa en sus estatutos, “ya que puede respaldar los créditos con garantías y realizar los pagos en los eventos mencionados aplicando contablemente la provisión, argumento que tomó el Tribunal pero que con todo respeto no comparto”. Insistió en que las entidades sin ánimo de lucro deben destinar sus recursos a las actividades propias de su objeto social y no parte de sus ingresos a actividades propias de las entidades financieras. Expresó que las normas tributarias son de

carácter especial y deben aplicarse con prioridad a las contables, por lo que “no son de recibo las apreciaciones del Tribunal de que la partida desconocida fue contabilizada basado en la certificación del Revisor Fiscal”. Razones por las que solicitó revocar la sentencia y declarar la legalidad de los actos administrativos. CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con el recurso de apelación interpuesto, la litis en la instancia se centra en establecer si como lo determinó el Tribunal, la cantidad de $115.105.996 desestimada en los actos oficiales como egreso procedente, se ajusta a las previsiones de las disposiciones del régimen tributario especial, particularmente a lo dispuesto en el artículo 4 del decreto 868 de l989. El artículo 4º del Decreto Reglamentario 868 de 1.989, relacionado con las condiciones exigidas para la procedencia de los egresos disponía: “Egresos. Los egresos procedentes serán aquellos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo período gravable, siempre y cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones: a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos, y b) Que los egresos que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, se destinen a las siguientes actividades: salud, educción, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando los mismos sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad. Dentro de los egresos se incluyen las inversiones que se hagan en cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas. (Subraya la Sala)

(..)” Para la determinación del beneficio neto o excedente de las entidades del régimen tributario especial, como lo es la entidad actora, el artículo 357 del E.T. en concordancia con la disposición transcrita, prevé que los egresos que se restan de los ingresos a efectos de determinar el beneficio neto o excedente, son los egresos que tengan relación de causalidad con los ingresos, o en su defecto, con el cumplimiento del objeto social, incluídas las inversiones que en su desarrollo se hagan. Advierte la Sala, que el Comité al proceder a efectuar la calificación de los egresos solicitados por la entidad, destacó que ellos deberían reunir la condición prevista en el literal a) del decreto 868 de l989, esto es, “que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Y que el motivo por el cual el Comité no aceptó el carácter de egreso deducible de la partida de $115.105.996 fue el establecer la ausencia de nexo causal entre los ingresos y la erogación con cargo a la provisión de garantías, en la forma indicada en la disposición en concordancia con el articulo 107 del E.T, También se consideró su desestimación fiscal, bajo la advertencia de que no se reunían los requisitos previstos en el articulo 145 del E.T. y sus reglamentos en materia de provisiones individuales o generales para deudas de difícil cobro. Observa la Sección que la disposición exige el cumplimiento de “alguna” de las dos condiciones previstas, la segunda de las cuales incluye como procedentes otros egresos que no tengan relación de causalidad con los ingresos como lo son

los destinados a las actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica, o a programas de desarrollo social. El Comité se centró en la exigencia prevista en el literal a) y desatendió la regla especial que indica que también es procedente el egreso, que sin estar vinculado directamente con la obtención de los ingresos, se relaciona con el cumplimiento del objeto social, según la regla del literal b). Ahora bien, en cuanto al objeto social, en el artículo 5 de los Estatutos (fol. 53 y vto.) de la “FUNDACIÓN PARA EL DESARROLLO SOSTENIBLE DE COLOMBIA”, FUNDESCOL, se indica: “La Fundación tendrá como objetivo fundamental, lograr el desarrollo sostenible de Colombia con programas constituidos por empresarios y empresas privadas creando un sistema de apoyo a la micro, pequeña y mediana empresa a fin de reforzar la competitividad y estabilidad de éstas en una economía de mercado a través de programas de consultoría, capacitación y líneas de crédito o de Fondos de Garantías para respaldar los créditos que se otorguen a empresas existentes. Puede apoyar igualmente a otras instituciones que promuevan dicho tipo de empresas en Colombia.” Así mismo, que en desarrollo de su objeto puede “expedir Certificados de Garantía para respaldar obligaciones de crédito en moneda legal, o extranjera de acuerdo a la reglamentación aprobada para el efecto por el Consejo y la Junta Directiva”. A lo largo de la actuación, la entidad actora ha sido insistente en sostener que la “provisión de garantías” es una cuenta pasiva en la que la entidad registra egresos que no tienen relación de causalidad con los ingresos, pero si se

relacionan con el cumplimiento de las actividades de su objeto social. Que de acuerdo con su objeto social, se propone lograr el desarrollo sostenible del país, para lo cual realiza varios programas de desarrollo social, siendo el mas importante la creación de un sistema de apoyo a la pequeña y mediana empresa, en virtud del cual FUNDESCOL respalda o garantiza los créditos otorgados por las entidades financieras a favor de personas naturales o jurídicas dedicadas a la micro, mediana y pequeña industria, especialmente nuevas, así como empresarios técnicos y profesionales, que dada su limitada capacidad económica no podrían acceder al crédito, sino fuese porque la entidad asume la calidad de deudor solidario. Explica, y así lo corrobora el Revisor Fiscal, en el certificado obrante al folio 90 del expediente, que con base en los reportes mensuales que la entidad recibe de los acreedores financieros sobre el cumplimiento de las obligaciones que ha garantizado, debita la cuenta con las sumas correspondientes a los pagos a las entidades financieras beneficiarias de las garantías, cuando el deudor principal registre mora superior a tres meses, por lo que la suma discutida corresponde al gasto efectivamente causado y no a una provisión de cartera y que por tanto no son aplicables las normas que regulan las provisiones para deudas de dudoso o difícil cobro. A juicio de la Sala en el sub lite no procedía el desconocimiento como egreso procedente de los $115.105.996, como quiera que si bien la erogación con cargo a la “provisión de garantias” no es un gasto que tenga relación inmediata con la consecución de los ingresos, y por ende carece de vínculo causal de acuerdo con

los lineamientos del régimen especial y el artículo 107 del E.T., no es menos cierto que dicho egreso (gasto) cumplió con los requisitos previstos en el ordenamiento jurídico, dada la relación directa entre el egreso y la actividad, al punto de que sin las erogaciones destinadas al programa de desarrollo social, “fondo de garantías” en cumplimiento del objeto social, a que se refieren el artículo 357 del E.T. y el literal b) del artículo 4 del decreto 868 de l989, no hubiera sido posible la actividad propia de la entidad, según sus fines. La cantidad incluida como deducción en la determinación del beneficio neto o excedente, es un gasto efectivamente realizado en el año o período gravable de 1994, no una provisión con el carácter de una contingencia de pérdidas que puede llegar a ocurrir o no, caso en el cual eventualmente si podría aducirse la improcedencia del egreso, por no hallarse incluida en las provisiones fiscalmente deducibles. Conforme a las pruebas obrantes en el expediente, se encuentra acreditado que se trata de una partida debitada de la cuenta de gastos (Fol. 15 c. de a.) constitutiva de un gasto efectivamente realizado, como lo demuestran el certificado del Revisor Fiscal (Fol.51) y lo corroboran los comprobantes de egreso, soportes y demás documentos (Fls. 42 a 116 c. de a.) y que se destinó a las actividades incentivadas como lo son los programas de desarrollo social. Así mismo que tiene relación inmediata y directa con la índole de las actividades constitutivas del objeto social, en un área específica de sus actividades de desarrollo social, que reúne los requisitos de interés general y de acceso a la

comunidad, como lo apreció el Tribunal. En conclusión, la Sala no comparte la posición del Comité para desestimar como deducción el egreso por la cantidad discutida, amparado en la falta de relación de causalidad, siendo por demás extemporánea la objeción de la parte demandada ante la jurisdicción, relativa a que las entidades sin ánimo de lucro deben destinar sus recursos a las actividades propias de su objeto social y no parte de sus ingresos a actividades propias de las entidades financieras, dado que es un cuestionamiento no expuesto en sede administrativa, de donde resulta que conforme a lo probado, la erogación tuvo origen en la realización de actividades y proyectos que se enmarcan en las incentivadas por la ley dentro del régimen tributario especial, siendo claro que la partida en cuestión era constitutiva de egresos deducibles en el ejercicio. No habiendo sido desvirtuadas las conclusiones de la sentencia apelada, se impone su confirmación. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : 1º. CONFIRMASE la sentencia apelada. 2º. RECONOCESE PERSONERÍA a la Doctora Amparo Merizalde de Martínez, para representar a la Nación conforme al poder obrante en el expediente. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

GERMÁN AYALA MANTILLA LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario