CE-25000-23-27-000-1999-0265-01(11799)-2001

DEDUCCION TEORICA EN AJUSTES POR INFLACION - Su objeto era disminuir los ingresos por ajustes por inflación / AJUSTE POR INFLACION SOBRE BIENES DADOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO - Su ajuste contable no permite la deducción para efectos tributarios / AJUSTES INTEGRALES POR INFLACION - Deben efectuarse conforme al Estatuto Tributario para que se acepte la deducción teórica Debe tenerse en cuenta que la deducción teórica pretendía disminuir los efectos de los ajustes integrales por inflación en los primeros años del sistema, de tal forma que permitía deducir un valor determinado para cada año, lo que menguaba los efectos de los ingresos tributarios generados por inflación. Para el caso de las compañías de Leasing, la circular 80 de 1994 de la Superbancaria ya establecía un beneficio consistente en permitir la deducción del monto ajustado, sobre los bienes dados en arrendamiento financiero, de tal forma que no se generaba ingreso gravable por inflación. Si se permitiera la deducción teórica, adicional a esta concesión que la Administración Tributaria acepta, se estaría obteniendo, por parte de la actora, un doble beneficio por el mismo hecho económico, pues se disminuiría la renta bruta con la depreciación de los ajustes por inflación y a la vez con la deducción teórica. Debe aclararse que la demandante pudo haber realizado correctamente los registros contables de los ajustes, conforme a los mandatos de la Superintendencia Bancaria, el error se presenta frente al beneficio tributario solicitado —la deducción teórica—, para el

que deben cumplirse las exigencias establecidas en la normas fiscales, las que, para estos fines, prevalecen sobre las contables de conformidad con el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993.Por lo anterior la Sala considera que tuvo razón la Administración en desconocer la deducción teórica declarada por la sociedad.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., quince (15) de junio de dos mil uno (2001) Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0265-01(11799)

Actor: LEASING BOGOTÁ S.A. C.F.C. (Antes LEASING PORVENIR S.A.

C.F.C.) Referencia: APELACIÓN SENTENCIA Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por los apoderados de las partes demandante y demandada, contra la Sentencia de fecha 5 de octubre de 2000, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, por la cual se declaró la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 0273 de 16 de diciembre de 1997 y de la Resolución Nº 000434 de 18 de diciembre de 1998, proferidas por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, a través de las cuales se determinó el Impuesto sobre la Renta del año 1994 de la sociedad LEASING BOGOTÁ S.A. C.F.C., Sentencia que levantó la sanción de inexactitud y mantuvo la liquidación oficial del impuesto. ANTECEDENTES La sociedad actora presentó su declaración de Renta del año gravable 1994, el

día 17 de abril de 1995. Dentro de la oportunidad legal, la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, profirió la Liquidación Oficial Nº 0273 del 16 de diciembre de 1997, mediante la cual modificó la declaración privada presentada por el contribuyente para el año gravable 1994, desconociendo la deducción teórica en la suma de $646.469.000; por lo que varió la renta líquida gravable y el impuesto a cargo. Además impuso sanción por inexactitud. La sociedad interpuso recurso de Reconsideración contra la anterior liquidación, el cual fue fallado mediante la Resolución 000434 de diciembre 18 de 1998 que confirmó la determinación oficial. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho el apoderado judicial de la sociedad LEASING BOGOTÁ S.A. C.F.C.(Antes LEASING PORVENIR S.A. C.F.C.), solicitó la nulidad de la Liquidación oficial Nº 0273 del 16 de diciembre de 1997, y de la Resolución Nº 000434 del 18 de diciembre de 1998, por las cuales se modificó la liquidación privada presentada por la demandante. Como restablecimiento del derecho solicitó declarar improcedente la modificación y en consecuencia la firmeza la liquidación privada. El apoderado de la demandante consideró que los actos administrativos quebrantaron los artículos 332, 354 y 647 del Estatuto Tributario. La actora adujo que realizó los ajustes integrales por inflación de acuerdo con las normas previstas en la ley, al depreciarlos en un porcentaje del 100%, según lo dispuso la Superintendencia Bancaria.

Agregó que no hay limitación en las normas sobre el monto de la depreciación, ni tampoco hay alguna disposición que indique que el depreciar en el mismo año elimina el derecho a la deducción teórica y que la demandante sólo depreció totalmente los ajustes del segundo semestre y no los del primer semestre. Concluyó que la sociedad cumplió con todas las exigencias para la deducción teórica, pues el valor de los activos sujetos a ajuste era mayor al patrimonio líquido; el valor invocado como deducción teórica era inferior al saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria, y cumplió con todas las disposiciones que regulan los ajustes por inflación; sin que el depreciar el 100% de los ajustes del segundo semestre, signifique que haya dejado de cumplir con tales reglas. Por último, no consideró procedente la sanción de inexactitud porque la deducción teórica si era factible y si no fuere así, no se pretendió defraudar los intereses del fisco valiéndose de datos falsos, por lo que sólo se presenta una diferencia de criterio en materia legal. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN dio respuesta a la demanda oponiéndose a la solicitud del demandante. Consideró la apoderada de la Administración Tributaria que aplicó correctamente las normas señaladas como violadas, pues es presupuesto para tener derecho a la deducción teórica, que se hayan efectuado los ajustes integrales por inflación en la forma prevista en el Título V del Libro primero del Estatuto Tributario. Que las Circulares 080 y 097 de 1994 expedidas por la Superintendencia Bancaria establecieron un procedimiento para que las compañías leasing

realizaran los ajustes integrales por inflación, diferente al establecido en el Estatuto Tributario y en el que se permite “asignar (depreciar o amortizar según corresponda) el ciento por ciento (100%) del ajuste por inflación que registren”. Estimó que la finalidad de estas disposiciones es eliminar, para las empresas de leasing, el efecto de los ajustes integrales por inflación, neutralizándolo. Agregó que el derecho a la deducción teórica está supeditado a que se haya producido un impacto con los ajustes integrales por inflación, no siendo procedente para quienes no reúnan todos los requisitos legales. Por último hizo referencia a la sanción por inexactitud considerando que debe mantenerse. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante Sentencia del 5 de octubre de 2000, anuló parcialmente los actos administrativos contenidos en la Liquidación de Revisión Nº 0273 del 16 de diciembre de 1997 y la Resolución 000434 de 18 de diciembre de 1998, proferidos por la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá mediante los cuales se determinó el impuesto sobre la renta y la sanción por inexactitud, a cargo de LEASING BOGOTÁ C.F.C., por la vigencia fiscal de 1994. Consideró el a-quo que para el año 1994 debía aplicarse el artículo 2º del decreto 3019 de 1989, que estableció la vida útil de los activos en 20, 10 y 5 años, con porcentajes de depreciación por año de 5%, 10% y 20% respectivamente, por lo

que la sociedad al depreciar el 100% de los ajustes por inflación no siguió los cánones del Estatuto Tributario y perdió el derecho a la deducción teórica. El Tribunal no consideró procedente la sanción por inexactitud, por tratarse de diferencias en la interpretación del derecho aplicable. No consideró relevante como prueba, el informe de peritos contadores, porque sólo tuvieron en cuenta cifras del año 1994, cuando han debido atender al costo de los activos fijos poseídos el último día del año anterior, de conformidad con el artículo 332 del Estatuto Tributario. RECURSO DE APELACIÓN La sociedad demandante y la entidad demandada presentaron recursos de apelación contra la Sentencia de primera instancia. La entidad demandada, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, consideró que el Tribunal cometió error de hecho y de derecho respecto de la sanción por inexactitud, pues los datos de la declaración no eran completos ni verdaderos, porque la demandante liquidó en su declaración una deducción teórica que no era procedente y que derivó en un menor valor a pagar. Además, el a-quo no precisó en qué consistió la diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente. Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado de fecha 13 de diciembre de 1995, M.P. Delio Gómez Leyva, en la que se afirmó que la diferencia de criterio es procedente sobre la interpretación del derecho aplicable y no sobre su desconocimiento. La parte demandante también presentó escrito de apelación en el que insiste en el reconocimiento de la deducción teórica. Consideró que, contrario a lo afirmado por el Tribunal, para el año gravable 1994

sí existían normas especiales que regulaban la depreciación en compañías de leasing, por lo que no era aplicable el Decreto 3019 de 1989, sino el 2931 de 1992, que en su artículo 2º permitía depreciar, para efectos fiscales, en la vida del contrato de arrendamiento financiero respectivo. Además de las Circulares 080 y 097 de la Superintendencia Bancaria. Destacó que la Administración no ha controvertido la depreciación efectuada, por lo que no podría la Administración concluir que al depreciar como se lo permitían las normas se desconoció el Estatuto Tributario. Agregó que la demandante tenía derecho a la deducción teórica por haber cumplido en su totalidad con los requisitos exigidos en el artículo 354 del Estatuto Tributario, sin que en las circulares de la Superintendencia Bancaria se limite el beneficio. Por último consideró que el dictamen pericial practicado debe tenerse en cuenta, porque confirma que el procedimiento seguido por LEASING BOGOTÁ estuvo acorde a las normas aplicables en materia contable y fiscal. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El apoderado de la sociedad demandante estimó que en el caso existe una diferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable, por lo que sí es procedente la anulación de la sanción de inexactitud. En cuanto al fondo del asunto, ratifica los argumentos expuestos en el escrito de apelación. La entidad demandada presentó escrito en el que consigna sus alegatos de conclusión, considerando que para tener derecho a la deducción teórica era requisito que los contribuyentes hubieran efectuado los ajustes por inflación en la forma prevista en el Título V Libro primero del Estatuto Tributario.

Que la actora siguió las instrucciones impartidas por la Superintendencia Bancaria que contemplan ajustes por inflación de manera distinta a la prevista en el Estatuto Tributario, toda vez que establecen que se debe depreciar o amortizar el 100% del ajuste por inflación que registren mensualmente, incluido el contabilizado durante el ejercicio 1994. Agregó que con la depreciación y la deducción teórica se estaría obteniendo un doble beneficio sobre un mismo hecho, pues el sistema de la Superintendencia Bancaria hace innecesaria la deducción teórica al anular la utilidad ajustada por inflación. Insistió en la procedencia de la sanción por inexactitud, por el desconocimiento del derecho aplicable por parte de la actora. MINISTERIO PÚBLICO La Procuradora Sexta delegada ante el Consejo de Estado emitió su concepto, considerando que la sentencia debe ser confirmada en todas sus partes. Estimó que conforme al artículo 354 del Estatuto Tributario, para la procedencia de la deducción teórica, se exigía que los ajustes se realizaran conforme al artículo 332 ibídem, por lo que la utilización de las Circulares Externas de la Superintendencia Bancaria, que trazan lineamientos para el manejo contable de los ajustes por inflación, son contrarios al ordenamiento fiscal, y según dispone el Decreto 2649 de 1993, para efectos tributarios prevalecen estas normas sobre las contables. Apoyó el levantamiento de la sanción por inexactitud, por existir deferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Corresponde a la Sección decidir sobre la legalidad de los actos administrativos

que modificaron la declaración de renta presentada por el contribuyente LEASING BOGOTÁ S.A. C.F.C., por el año gravable 1994. La controversia se limita a establecer si la demandante tenía o no derecho a la deducción teórica, vigente para el año gravable en discusión. El artículo 354 del Estatuto Tributario —Derogado posteriormente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995— señalaba: “Gradualidad en la aplicación de los ajustes integrales. Por los años gravables de 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996 los contribuyentes que hayan efectuado los ajustes en la forma prevista en este título, y que al inicio de cada año presenten un patrimonio líquido inferior a la sumatoria de los activos no monetarios representado en terrenos, edificios, maquinaria, equipo, muebles, inventarios, aportes en sociedades y acciones; tendrán derecho a una deducción teórica (…)” (Subraya la Sala) Como se aprecia, el beneficio de la deducción teórica se encontraba dirigido a aquellos contribuyentes, que hubiesen efectuado los ajustes integrales por inflación en la forma prevista en el Título V del Libro I del Estatuto Tributario. En el presente caso, la sociedad actora realizó los ajustes integrales por inflación con fundamento en las Circulares 080 y 097 de 1994, expedidas por la Superintendencia Bancaria, dirigidas a compañías de Leasing. El numeral 1º de la Circular 80 de 1994 señalaba: “1. Asignación del ajuste por inflación de los bienes dados en arrendamiento financiero. Considerando que el

valor de la opción de compra pactada en los contratos de arrendamiento financiero es un elemento de su esencia, la cual tiene como objeto establecer un precio cierto y determinado de enajenación del bien arrendado, este despacho estima que el mayor valor originado por la aplicación de los ajustes integrales por inflación, sobre los bienes objeto de esta clase de contratos, no representa, ni representará, un beneficio económico para las entidades arrendadoras. En tal virtud, atendiendo lo dispuesto por las normas básicas de prudencia, esencia sobre la forma y de realización, artículos 17, 11 y 12 del Decreto 2649 de 1993, respectivamente, se solicita a las compañías asignar (depreciar o amortizar, según corresponda) el ciento por ciento (100%) del ajuste por inflación que registren mensualmente, incluido el que se hubiese contabilizado durante el presente ejercicio contable. (…)”(Subraya la Sala) De los apartes transcritos se deducen varios aspectos; en primer lugar es claro que la Circular establece un método de cálculo de los ajustes integrales por inflación, que incluye una depreciación del ajuste no prevista en el Estatuto Tributario. Adicionalmente, el numeral 2º de la Circular comentada exigía la separación contable del gasto por depreciación del ajuste por inflación, del que corresponde por la depreciación ordinaria del costo de adquisición de los activos, para lo cual se habilitaba una cuenta especial. Por lo anterior se concluye que al utilizar el anterior procedimiento, ordenado por la Superintendencia Bancaria, no se efectuaron los ajustes en la forma prevista

en el Estatuto Tributario, exigencia indispensable para acceder al beneficio de la deducción teórica. En segundo lugar, la finalidad de este método especial de ajuste para las compañías de Leasing, era que el mayor valor originado por la aplicación de los ajustes integrales por inflación, sobre bienes sujetos a contratos de arrendamiento financiero, no representara un ingreso tributario para las entidades arrendadoras y de esta forma neutralizar su efecto. Debe tenerse en cuenta que la deducción teórica pretendía disminuir los efectos de los ajustes integrales por inflación en los primeros años del sistema, de tal forma que permitía deducir un valor determinado para cada año, lo que menguaba los efectos de los ingresos tributarios generados por inflación. Para el caso de las compañías de Leasing, la circular 80 de 1994 de la Superbancaria ya establecía un beneficio consistente en permitir la deducción del monto ajustado, sobre los bienes dados en arrendamiento financiero, de tal forma que no se generaba ingreso gravable por inflación. Si se permitiera la deducción teórica, adicional a esta concesión que la Administración Tributaria acepta, se estaría obteniendo, por parte de la actora, un doble beneficio por el mismo hecho económico, pues se disminuiría la renta bruta con la depreciación de los ajustes por inflación y a la vez con la deducción teórica. Debe aclararse que la demandante pudo haber realizado correctamente los registros contables de los ajustes, conforme a los mandatos de la Superintendencia Bancaria, el error se presenta frente al beneficio tributario solicitado —la deducción teórica—, para el que deben cumplirse las exigencias

establecidas en la normas fiscales, las que, para estos fines, prevalecen sobre las contables de conformidad con el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993. Por lo anterior la Sala considera que tuvo razón la Administración en desconocer la deducción teórica declarada por la sociedad LEASING BOGOTÁ, pues al acogerse a las circulares 80 y 97 de la Superintendencia Bancaria, no efectuó los ajustes integrales por inflación en la forma prevista en el Estatuto Tributario, exigencia esta establecida en el artículo 354. En cuanto a la sanción por inexactitud, de acuerdo al artículo 647 del Estatuto Tributario, esta se aplica entre otros casos, por la inclusión de deducciones inexistentes que deriven en un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente; pero expresamente se indica, que si éste se deriva de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, no se configura inexactitud. En el presente caso, no se presentó un desconocimiento del derecho, pues los datos suministrados fueron completos y veraces, presentándose el conflicto por la equivocada interpretación que la demandante hizo del artículo 354 del Estatuto Tributario, pero sobre un punto que revestía tal complejidad que resultaba posible caer en el error, además que la actora, con sus argumentos, deja en claro su convencimiento de haber actuado adecuadamente, al solicitar la deducción teórica, simultáneamente con la depreciación del ajuste por inflación. Por lo anterior, la Sala observa que no se configuró inexactitud sancionable,

procediendo a confirmar la Sentencia del a-quo. En cuanto a la prueba pericial, la Sala está de acuerdo con el Tribunal, en el sentido que ésta resulta improcedente, pues la discusión no versa sobre hechos susceptibles de ser probados a través de ese medio; sino que la controversia se centra en la interpretación de normas tributarias. Por lo anterior, la sentencia de primera instancia será confirmada en todas sus partes. La Sala advierte que la Magistrada Dra. María Inés Ortíz Barbosa manifestó estar impedida para conocer del presente proceso de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil. Como quiera que la Sala encuentra procedente el impedimento, declarará a la Doctora María Inés Ortíz Barbosa, separada del conocimiento del presente proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A: 1º CONFIRMASE la Sentencia de octubre 5 de 2000 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 2º RECONÓCESE personería a la Dra. FLORI ELENA FIERRO MANZANO para actuar como apoderada de la Nación. 3º ACÉPTASE el impedimento manifestado por la doctora MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA. 4º DECLÁRASE separada del conocimiento del presente proceso a la doctora

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ GERMÁN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección

LIGIA LÓPEZ DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO