CE-25000-23-27-000-1999-0266-01(11823)-2001

REAJUSTE ANUAL A LOS ACTIVOS FIJOS - Su importe no debe tenerse en cuenta para determinar la pérdida en enajenación de activos / PERDIDA EN ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS - En su determinación no se tienen en cuenta los reajustes a que se refiere el artículo 868 del E.T. / UTILIDAD EN ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS - Tiene en cuenta el valor de los reajustes del artículo 868 del E:T. / DEDUCCION POR PERDIDAS EN ENAJENACION DE ACTIVOS - Según el artículo 149 del E.T. no deben incluirse los reajustes anuales a los activos fijos Acorde con la norma transcrita que para que los ajustes sean tomados en cuenta para la determinación de la pérdida en la enajenación activos fijos se requería que fueran realizados a partir de 1992 y que los ajustes sean los contenidos en el Título V del Libro I del Estatuto Tributario, es decir, el PAAG o ajustes por inflación. Estima la Sala que acorde con la norma transcrita, y tal y como la interpreta la Administración, los ajustes señalados en el artículo 868 del Estatuto Tributario no se tienen en cuenta para la determinación de la pérdida en la venta de activos fijos, toda vez que estos ajustes tenían como finalidad, evitar que se gravara la utilidad obtenida en la enajenación de activos fijos en la parte correspondiente al componente inflacionario. Además porque estas valorizaciones no son gravables. Un análisis sistematizado de las normas en mención permite inferir que los ajustes relacionados en el artículo 686 del

Estatuto Tributario, no se tienen en cuenta para la determinación de las pérdidas en la enajenación de activos, toda vez que el artículo 90 Íbid., diferencia entre renta bruta y pérdida proveniente de la enajenación de activos y el art. 281 Ibídem, expresamente estatuye que los ajustes producen efectos para la determinación de la renta en la enajenación de activos fijos. En conclusión los ajustes prescritos en el artículo 868 sí se incluyen para la determinación de la renta, de la utilidad en la enajenación de tales activos más no para la determinación de la perdida en la enajenación de los activos fijos, situación no regulada por el legislador. DIFERENCIA DE CRITERIOS - Hace improcedente la sanción por inexactitud / SANCION POR INEXACTITUD - Improcedencia por existir diferencia de criterios Es necesario determinar la procedencia o no de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración en los actos acusados. Respecto de la sanción por inexactitud, de acuerdo con el criterio expuesto en anteriores oportunidades por la Sala y lo previsto en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, no se considera viable la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio, “siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. Se observa que dentro del sublite hubo diferencias de criterio entre la actora y la Administración en relación con el derecho aplicable, ya que con fundamento en la interpretación que hizo del artículo 149 del Estatuto Tributario, incluyó los ajustes fiscales consagrados en el artículo 686 Ibíd.,

deducción que posteriormente fue desconocida por la Administración.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá D.C., doce (12) de octubre del dos mil uno (2001) Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0266-01(11823)

Actor: INDUSTRIAS DEL MAÍZ S.A. “MAIZENA S.A.” Demandado: LA NACIÓN Referencia: Apelación Sentencia del 5 de octubre de 2000. Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Impuesto de renta y complementarios

1994.

F A L L O.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la Sentencia del 5 de octubre de 2000 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda. ANTECEDENTES En el año 1994, la sociedad Industrias del Maíz S.A. Maizena enajenó activos fijos y al determinar el costo de los mismos incluyó los ajustes anuales permitidos hasta 1991, conforme a las disposiciones de los artículos 69, 70 y 868 del E.T. La empresa presentó su declaración de renta y patrimonio, en la cual registró, en el Reglón 28, correspondiente a “Otras deducciones”, dentro del total de $25.915.708.000, la cantidad de $568.686.000, por concepto de pérdidas en la enajenación de activos fijos. La Administración Especial e Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes

de Bogotá le envió a la sociedad el Requerimiento especial N° 083 del 14 de abril de 1997, en el que le comunica que se propone, mediante Liquidación de Revisión, modificar al declaración tributaria, en el sentido de excluir del Renglón 28 la pérdida en la enajenación de activos fijos, e imponerle una sanción por inexactitud. La sociedad responde el requerimiento especial y la Administración procede a notificarle la Liquidación de revisión N° 0003 del 7 de enero de 1998, en al que acoge las recomendaciones de ese Requerimiento. La sociedad interpuso el recurso de reconsideración y la Administración decidió confirmar la providencia recurrida, por medio de la resolución N° UAE 000426 del 15 de diciembre de 1998. DEMANDA La sociedad, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo demandó la nulidad de la liquidación de Revisión No. 03 del 7 de enero de 1998 y de la Resolución 426 del 15 de diciembre de 1998 y que a manera de restablecimiento del derecho, se confirmara la liquidación privada de la contribuyente. Normas violadas y concepto de la violación: Mencionó el accionante como disposiciones quebrantadas las contenidas en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política; 26, 89, 90 y 149 del Estatuto Tributario (anterior a ley 223/95), 281 y 647 del Estatuto Tributario; 5 de la Ley 57 de 1887 y 2 de la Ley 153 de 1887. Aduce que la Administración vulneró las normas mencionadas al interpretar

erradamente el artículo 149 del Estatuto Tributario, ya que atendiendo a su tenor literal es claro que establece por regla general que no se tienen en cuenta los ajustes anuales hechos a los activos fijos hasta 1991 para determinar la pérdida en la venta de dichos activos a menos que a partir de 1992, el contribuyente aplique los ajustes integrales por inflación: en este caso si se tendrán en cuenta los ajustes anuales hechos a los activos fijos hasta 1991. Sostiene que la Administración aplicó indebidamente el artículo 281 del Estatuto Tributario, desconociendo que esta disposición es una norma general en cuanto se refiere a los varios efectos generales de los ajustes patrimoniales autorizados y que el artículo 149 es una norma especial referida a un efecto específico de los ajustes anuales hechos hasta 1991, en particular el de la pérdida sufrida en la enajenación de los activos, estableciendo una excepción al permitirle a los contribuyentes, que apliquen lo dispuesto en el Título V, tener en cuenta los ajustes realizados hasta 1991 para determinar la perdida mencionada. Aduce que el artículo 281 nada tiene que ver con los ajustes de los artículos 70 y 868; que el artículo 149 es posterior ya que se refiere a los ajustes que se hicieron hasta 1991, por lo cual debe aplicarse preferentemente. Cuestiona el hecho de que la Administración aplique el artículo 149 con la modificación de la ley 223 de 1995 a un ejercicio anterior a su vigencia sin tomar en consideración que la norma vigente permitía tomar los ajustes anuales realizados hasta 1991 para determinar la perdida en la enajenación de activos.

Por otra, afirma que no es procedente la aplicación de la sanción por inexactitud ya que se trata es de una diferencia de criterios en la interpretación de la norma aplicable. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Hace un análisis de la normatividad aplicable en el tiempo y los derechos adquiridos con las mismas hasta la entrada en vigencia de los ajustes integrales por inflación concluyendo que no otorgaban el derecho a utilizar los ajustes (artículo 868 ET), para computar la perdida en caso de enajenación. A partir de los ajustes integrales por inflación aplicables a partir de 1992, siendo posible tenerse en cuenta para determinar la pérdida, pero sin entrar a modificar los ajustes fiscales vigentes hasta el año gravable de 1991. Considera de especial importancia lo dispuesto en el artículo 353 norma de transición del et, antes de la modificación efectuada por la ley 174 de diciembre de 1994 según la cual, los activos adquiridos con anterioridad a 1992 se ajustarán tomando como base el valor patrimonial a 31 de diciembre de 1991, de acuerdo con las normas del Título V del libro primero del Estatuto Tributario. Encuentra que con la aplicación de los ajustes integrales por inflación, si bien hace mención al valor patrimonial de los bienes a diciembre 31 de 1991 no significa esto, que se modifique el alcance de los ajustes fiscales efectuados con anterioridad a la vigencia de los ajustes integrales por inflación. Tampoco se puede suponer que con la normatividad anterior a la ley 223 de 1995 los ajustes a que hace referencia el artículo 868 del Estatuto Tributario se debían

tener en cuenta para determinar la pérdida en caso de enajenación. Transcribe un extracto del proyecto de ley 203 (Cámara) en donde expresamente se prohíbe deducir las pérdidas basadas en valorizaciones voluntarias de los activos, en la medida en que éstas no son gravables. Finalmente considera procedente la imposición de la sanción por inexactitud ya que la demandante obtuvo un menor impuesto a pagar o un saldo a favor, presupuesto contemplado en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Solicita negar las súplicas de la demanda . SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 5 de octubre del año 2000, accedió a las súplicas de la demandada considerando, después de transcribir y analizar las normas mencionadas como vulneradas por el demandante que ni las razones de hecho ni de derecho tenidas en cuenta por el impugnador constituyen argumentos válidos para modificar la liquidación privada del contribuyente, dado que, como el artículo 149 a partir de la modificación de la Ley 223 de 1995, prohíbe tajantemente tener en cuenta el valor de los ajustes para determinar el valor de la pérdida en la enajenación de activos, esto significa que antes si se podían tener en cuenta tales ajustes , siendo de aplicación forzosa el principio constitucional de no retroactividad de las regulaciones impositivas. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandada, interpuso recurso de apelación, en el cual consideró que el fallo del Tribunal era contrario a la ley, pues el legislador no contempló con relación a los reajustes fiscales efectuados antes de 1992, el beneficio de que se tuvieran en cuenta para

determinar la pérdida en la enajenación de activos fijos. Ello si ocurrió a partir de la aplicación de los ajustes integrales por inflación a partir del año gravable de 1992. Afirma que tampoco es cierto que el análisis de los artículos 868 y 70 del Estatuto Tributario no tenga incidencia jurídica en la situación que se examina pues hacen referencia a la forma y los conceptos para efectuar los reajustes a los costos de 1991, los cuales fueron indebidamente tenidos en cuenta para determinar la pérdida en la enajenación de los activos, solicitada improcedentemente como deducción. Solicita revocar la sentencia recurrida. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reitera los argumentos esgrimidos en la demanda especialmente referidos a la interpretación que la Administración hace del artículo 149 del Estatuto Tributario considerándola errada, toda vez que al referirse esta disposición a “dichos ajustes” está haciendo alusión a los ajustes del artículo 868 (69 y 70) que están mencionados en la primera parte que fija la prohibición. Insiste además en la procedencia de tener en cuenta los reajustes fiscales para la determinación de la pérdida en la enajenación de activos. Solicita se desestime las peticiones de la demandada y se proceda a confirmar la sentencia apelada. La demandada reitera sus argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el memorial de interposición del recurso de alzada, referidos a que solo los ajustes por inflación se pueden tener en cuenta para determinar la pérdida por venta de activos fijos siempre que se hayan efectuado a partir de

1992 y que sean los contenidos en el Título V del Libro I del Estatuto Tributario. Considera además procedente la imposición de la sanción por inexactitud pues en el sublite, no se trata de diferencia de criterios. El Ministerio Público, representado por la señora Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación solicita confirmar la sentencia apelada compartiendo plenamente la decisión del tribunal Administrativo de Cundinamarca. CONSIDERACIONES Se discute en esta instancia la legalidad de los actos Administrativos mediante los cuales la Administración le determinó a la sociedad Industrias del Maíz S.A. “MAIZENA S.A. ” el impuesto de renta por el año gravable de 1994. En términos del recurso de apelación, la controversia planteada se centra en determinar si se deben tener en cuenta los ajustes a que hacen relación los artículo 868, 69 y 70 del Estatuto Tributario para la determinación de las pérdidas en la enajenación de activos fijos como aduce la sociedad demandante o si por el contrario como afirma la demandada, los únicos que se tienen en cuenta para de determinación de estas pérdidas son los ajustes por inflación condicionados a que se trate de los referidos en el Título V del Libro I del Estatuto Tributario y que se hayan aplicado a partir de 1992.

Para resolver se considera: Se observa en el expediente que la Administración en la liquidación de revisión 003 de 1998 desconoció a la sociedad “MAIZENA S.A.”, la suma de la suma de $568.686.000 correspondiente a deducción reajustes fiscales de los bienes enajenados durante 1994, cifra que registró en su denuncio rentístico en el

renglón 28 CX OTRAS DEDUCCIONES. Impuso, además, sanción por inexactitud en la suma de $341.212.000. Considera la Sección que le asiste razón a la demandada por las siguientes consideraciones: Precisa la Sala que en materia de ajustes al costo de los activos fijos se hace referencia a tres clases de ajustes: los ajustes fiscales a que hace referencia el artículo 868 del Estatuto Tributario; los ajustes opciones a que hace referencia el Decreto extraordinario 2687 de 1988 y, los ajustes integrales por inflación PAAG, obligatorios a partir del año gravable de 1992. Con relación a los primeros, en los que se centra el asunto de autos, señalan los artículos 69 , 70 y 868 del Estatuto Tributario : Art. 69 Costo de los activos fijos El costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarativo en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los siguientes valores: a) El valor de los ajustes a que se refiere el artículo siguiente. b) El costo de las adiciones y mejoras, en el caso de bienes muebles. c) El costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización, en el caso de bienes muebles. Del resultado anterior se restan, cuando fuere del caso, la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas sobre el costo histórico, o sobre el costo ajustado por inflación, para quienes se acojan a la opción establecida en el artículo 132. A partir del

año gravable 1992, los contribuyentes sujetos a los ajustes contemplados en el Título V de este Libro, calcularán la depreciación sobre los activos fijos ajustados, de conformidad con lo allí previsto. Art. 70.- Ajuste al costo de los activos fijos. Los contribuyentes podrán ajustar anualmente el costo de los bienes muebles e inmuebles, que tengan el carácter de activos fijos en el porcentaje señalado en el artículo 868.

Parágrafo: A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes sujetos a los ajustes contemplados en el Título V de este Libro, aplicarán lo allí previsto en materia de ajustes a los activos fijos.

Art. 868.- Ajustes de valores absolutos expresados en moneda nacional en las normas de renta y ventas. Los valores absolutos expresados en moneda nacional en las normas relativas a los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, se reajustarán anual y acumulativamente en el ciento por ciento (100%) del incremento porcentual del índice de precios al consumidor para empleados que corresponde elaborar al Departamento Administrativo Nacional de Estadística, en el período comprendido entre 1° de octubre del año anterior al gravable y la misma fecha del año inmediatamente anterior a éste. Antes del 1° de enero del respectivo año gravable, el Gobierno determinará por decretos los valores absolutos que regirán en dicho año, reajustados de acuerdo con lo previsto en este artículo y en el artículo siguiente. De conformidad con el artículo 69 del Estatuto Tributario, el costo de los activos

fijos está conformado por el valor de los ajustes en el porcentaje señalado en el artículo 868 ibídem (art. 70), el costo de las mejoras y adiciones para los muebles, y el costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y de contribuciones por valorización para los inmuebles. Detrayéndose de estos valores, la depreciación1 y otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo periodo. Ahora el artículo 149 del Estatuto Tributario prescribía: Artículo 149.- Pérdidas en la enajenación de activos. El valor de los ajustes efectuados sobre los activos fijos, a que se refiere el artículo 868 no se tendrá en cuenta para determinar el valor de la pérdida en la enajenación de activos, salvo para quienes a partir del año gravable de 1992, apliquen lo dispuesto en el Título V de este libro, en cuyo caso dichos ajustes se toman en cuenta para determinar la pérdida. Así mismo, a partir del año gravable de 1992 dichos contribuyentes podrán tomar como deducible, el valor de las pérdidas ajustadas por inflación en el año en que se compensen. Acorde con la norma transcrita que para que los ajustes sean tomados en cuenta para la determinación de la pérdida en la enajenación activos fijos se requería que fueran realizados a partir de 1992 y que los ajustes sean los contenidos en el Título V del Libro I del Estatuto Tributario, es decir, el PAAG o ajustes por inflación. Estima la Sala que acorde con la norma transcrita, y tal y como la interpreta la

Administración, los ajustes señalados en el artículo 868 del Estatuto Tributario no se tienen en cuenta para la determinación de la pérdida en la venta de activos fijos, toda vez que estos ajustes tenían como finalidad, evitar que se gravara la utilidad obtenida en la enajenación de activos fijos en la parte correspondiente al componente inflacionario. Además porque estas valorizaciones no son gravables. 1 A partir de la expedición del decreto 2687 de 1988, la depreciación se calcula no ya sobre el costo histórico sino sobre el costo ajustado por inflación. El artículo 90 del Estatuto Tributario prescribe “La renta bruta o pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título , está constituída por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados”. Por otra parte, el artículo 281 del Estatuto Tributario al señalar los efectos de los ajustes patrimoniales por inflación (art.868), prescribe que estos ajustes producen efectos para la determinación de:

1. La renta en la enajenación de activos fijos.

2. La ganancia ocasional obtenida en la enajenación de activos que hubieran hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos (2) años o más.

3. La renta presunta sobre patrimonio

4. El patrimonio gravable. (resalta la sala).

Un análisis sistematizado de las normas en mención permite inferir que los ajustes relacionados en el artículo 686 del Estatuto Tributario, no se tienen en cuenta para la determinación de las pérdidas en la enajenación de activos, toda

vez que el artículo 90 Íbid., diferencia entre renta bruta y pérdida proveniente de la enajenación de activos y el art. 281 Ibídem, expresamente estatuye que los ajustes producen efectos para la determinación de la renta en la enajenación de activos fijos. En conclusión los ajustes prescritos en el artículo 868 sí se incluyen para la determinación de la renta, de la utilidad en la enajenación de tales activos más no para la determinación de la perdida en la enajenación de los activos fijos, situación no regulada por el legislador. No comparte la Sala el argumento de la parte demandante en el sentido de que la Administración aplicó retroactivamente el artículo 149 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 92 del Estatuto Tributario, toda vez que a juicio de la Sala, si bien la norma no es un modelo de redacción jurídica, realmente lo que buscó el legislador fue incorporar en la prohibición los ajustes de la ley 75 de 1986, del artículo 73 y 90-2 del estatuto, y naturalmente, por técnica legislativa incluyó en esa prohibición los reajustes del 868, lo debía hacer. Así las cosas, los ajustes prescritos en el artículo 868 del Estatuto Tributario, aún antes de la modificación del artículo 149 tampoco se tenían en cuenta para determinar la pérdida en la venta de activos fijos. No prospera en consecuencia el cargo. En segundo lugar, es necesario determinar la procedencia o no de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración en los actos acusados. Respecto de la sanción por inexactitud, de acuerdo con el criterio expuesto en

anteriores oportunidades por la Sala y lo previsto en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, no se considera viable la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio, “siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. En este sentido se ha pronunciado la Sala, entre otras, en las sentencias de febrero 18 de 2000, expediente 9797, Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán y de noviembre 6 de 1998, expediente 9017, Consejero Ponente Dr. Delio Gómez, diciembre 11 de 1998, expediente 9139, Consejero Ponente Dr. Julio E. Correa, enero 22 de 1999, expediente 9088, Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla y de diciembre 10 de 1999, expediente 9616. Se observa que dentro del sublite hubo diferencias de criterio entre la actora y la Administración en relación con el derecho aplicable, ya que con fundamento en la interpretación que hizo del artículo 149 del Estatuto Tributario, incluyó los ajustes fiscales consagrados en el artículo 686 Ibíd., deducción que posteriormente fue desconocida por la Administración. Por lo anterior, no encuentra la Sala razones para mantener la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados y en consecuencia, procederá a practicar nueva liquidación del impuesto.

OTRAS DEDUCCIONES 25.347.022.000

TOTAL COSTOS Y DEDUCCIONES 62.679.782.000

RENTA LÍQUIDA GRAVABLE 5.250.136.000

IMPUESTO SOBRE LA RENTA GRAVABLE 1.745.647.000

-DESCUENTOIVA BIENES DE CAPITAL 289.774.000 -OTROS DESCUENTOS TRIBUTARIOS 90.000

IMPUESTO NETO DE RENTA 1.455.783.000 +CONTRIBUCIÓN ESPECIAL 363.946.000

TOTAL IMPUESTO A CARGO 1.819.729.000 -TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 1.452.258.000 - ANTICIPO AÑO GRAVABLE 1994 41.089.000 +ANTICIPO AÑO GRAVABLE 1995 880.000.000

+SANCIONES 6.578.000

TOTAL SALDO A PAGAR $ 512.960.000

En este orden de ideas, se revocará la sentencia que accedió a las súplicas de la demanda para levantar la sanción por inexactitud y denegar las demás pretensiones de la demanda. De otro lado, la Magistrada María Inés Ortíz Barbosa manifiesta estar impedida para conocer del presente proceso por hallarse incursa en la causal 2º del artículo 150 del C.P.C. Se le acepta dicho impedimento pero no se procede a sortear conjuez por no desintegrarse la mayoría exigida para la aprobación de la sentencia. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, DECLÁRESE como Total Saldo a pagar a cargo de la sociedad Industrias del Maíz S.A. “Maizena S.A.” la suma de $512.960.000 conforme a la liquidación que obra en la

parte motiva de esta providencia.

2. ACÉPTASE el impedimento manifestado por el Dra. MARÍA INÉS ORTÍZ

BARBOSA.

3. DECLÁRASE separada del conocimiento del proceso de la referencia a la

Dra. MARÍA INÉS ORTÍZ BARBOSA.

4. Se dará aplicación a lo previsto en el artículo 54 de la Ley 270 de 1996.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ GERMÁN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección

LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Raúl Giraldo Londoño Secretario