CE-25000-23-27-000-1999-0300-01(10864)-2001

DEDUCCION POR REPARACION LOCATIVA - Es improcedente cuando no se demuestra eficazmente / MEJORAS A PROPIEDAD INMUEBLE ARRENDADA - Su amortización es en el período menor entre la duración del contrato y su vida útil / REPARACIONES LOCATIVAS - Son las reparaciones menores derivados del uso del inmueble / CARGA DE LA PRUEBA En atención a que la carga de la prueba se encuentra en cabeza de la sociedad, al haberse cuestionado la veracidad de su declaración privada a través de los actos acusados, a éstos debe reconocérseles su legalidad toda vez la sociedad se limitó a manifestar que las reparaciones efectuadas corresponden a refacciones locativas y no a mejoras, sin aportar prueba alguna en este sentido, que demostrara sus afirmaciones y desvirtuara la legalidad de los actos oficiales. En efecto, los actos acusados se fundan en que las obras ejecutadas son de remodelación del edificio, que no tienen el carácter de reparaciones locativas por no corresponder a reparaciones menores, requeridas por el daño derivado del uso del edificio. Como quiera entonces que la sociedad no desvirtuó que la obra ejecutada se trataba de una verdadera remodelación, consistente en demolición y cambio de pisos en mármol y enchape de baños, y no a reparación de pisos y baños, debe revocarse el fallo apelado puesto que no procedía descontar la totalidad de la erogación en un solo período gravable, y aplicarse lo previsto en el Decreto 2649 de 1993 que señala que “las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento cuando su costo no sea reembolsable, se deben amortizar en el

período menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil”.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá, D.C. veintisiéte (27) de abril del año dos mil uno (2001) Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0300-01(10864)

Actor: FERNANDO MAZUERA Y CIA. S.A.

Referencia: APELACIÓN SENTENCIA Procede la Sala a resolver el recurso de apelación, interpuesto mediante apoderado judicial por la parte demandada, contra el fallo proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 1 de junio de 2000 que anuló los actos administrativos contenidos en la Liquidación de Revisión N° 004 del 7 de enero de 1998 y en la Resolución 003 del 20 de enero de 1999 y declaró como restablecimiento del derecho, la firmeza de la corrección presentada el 14 de julio de 1997.

ANTECEDENTES En relación con la declaración de renta presentada por la sociedad el 17 de abril de 1995, la Administración expidió el Requerimiento Especial N° 082 el 14 de abril de 1997, donde propuso desconocer los costos por concepto de comisiones en ventas por $34’317.399, dar el tratamiento de cargos diferidos a los gastos en las reparaciones efectuadas en el inmueble ubicado en la calle 31ª N° 6 – 84 de Bogotá, por la suma de $ 133’304.545.

La sociedad atendió el anterior requerimiento el 14 de julio de 1997, con la explicación de que no se le podía dar el tratamiento de “cargos diferidos” a la partida usada en la reparación del inmueble, toda vez que dicha reparación tenía el carácter de urgente, motivo por el cual la sociedad le dio el tratamiento de “gasto”, amortizable en el ejercicio, por no revestir las características de una inversión que genera beneficio en ejercicios futuros y porque no reunía las características para ser tratado como un activo diferido, por tratarse de habilitar un inmueble para su uso normal. De igual forma, la sociedad controvirtió la sanción por inexactitud impuesta, en virtud de la causal de exoneración que consagra el artículo 647 del Estatuto Tributario, ya que en este caso la discrepancia radica en la forma como se contabilizaron los desembolsos. En relación con el pago de los $34’317.399 por concepto de comisiones, la compañía aceptó la glosa de la Administración, pagó la sanción reducida y procedió a corregir su declaración de renta de 1994, incluyendo el mayor valor aceptado y la sanción por inexactitud reducida. La Administración practicó a la sociedad la Liquidación de Revisión 004 el 7 de enero de 1998, para confirmar las modificaciones a la liquidación privada en lo que respecta al desconocimiento del gasto por reparación del edificio tomado en arriendo en la cuantía de $ 130’517.000. La sociedad interpuso el recurso gubernativo, con el argumento de que la calificación de “mejoras” que la Administración dio al desembolso efectuado, no

corresponde a los trabajos ejecutados en el edificio de la carrera 7 N° 31 – 42 y calle 31 A N° 6 – 48, ocupado por las oficinas de la sociedad desde 1979. El recurso de reconsideración fue interpuesto a través de la Resolución N° 003 del 20 de enero de 1999, que confirmó la liquidación oficial. DEMANDA Explicó que en la legislación tributaria no existe disposición que se ocupe de la deducción por gastos en inmuebles tomados en arrendamiento, como tampoco de mejoras en esos inmuebles. Que en épocas anteriores la legislación se ocupó de la deducción de las reparaciones locativas, pero actualmente los desembolsos por este concepto quedaron comprendidos en el concepto de expensas ordinarias de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario. La sociedad no consideró prudente darle el tratamiento de activo diferido, porque la naturaleza de las obras realizadas no reunían las características para obtener beneficios tributarios en otros períodos, condición necesaria según el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993. Explicó que en los quince años durante los cuales la sociedad ocupó el edificio, se produjeron daños en las paredes, los baños, las zonas de circulación, se hicieron necesarias adaptaciones en las oficinas para acomodarlas a sus necesidades, de manera que estaba obligada a reparar los daños que se ocasionaron en los baños, en las paredes, a restablecer las que demolió, a reparar los pisos y el techo del edificio. (Artículo 2028 Código Civil) Además, EL artículo 2005 del Código Civil establece que el arrendatario está

obligado a restituir la cosa en el estado en que la recibió, tomándose en consideración el deterioro ocasionado por el uso. Adujo que en el presente caso los gastos incurridos por la sociedad no pueden tener el carácter de diferidos, porque en nada afectan las utilidades futuras, pues las mejoras en un edificio ajeno no representan adición a los bienes de la compañía, sino que benefician al dueño del bien y no al arrendatario. Criticó el que la Administración hubiere extendido el término para amortizar el gasto del 6 de diciembre de 1994, fecha de la factura, al 28 de diciembre de 1997, fecha en que se había pactado la terminación del contrato, a sabiendas que éste fue rescindido el 31 de julio de 1996. Por último se mostró en desacuerdo con la sanción por inexactitud impuesta. OPOSICIÓN Adujo que por medio de la Escritura Pública 7686 del 15 de noviembre de 1990, se modificó el contrato de arrendamiento suscrito entre la sociedad Fernando Mazuera y Cia. Y Mario Michaud, sobre el edificio ubicado en la Calle 31 A N° 6 – 84 de Bogotá para efectos de prorrogar su vigencia hasta el 28 de diciembre de

1997. No obstante lo anterior, el contrato fue rescindido el 31 de julio de 1996.

En relación con el gasto en que incurrió la sociedad actora por concepto de mejoras al inmueble, sostuvo que lo incluyó en su totalidad como deducción en su declaración de renta del año 1994, contrariando lo dispuesto en el artículo 67 del

Decreto 2649 de 1993 que dispone que las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento se deben amortizar en el período menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil. De manera que como las mejoras fueron efectuadas el 6 de diciembre de 1994, la Administración modificó la liquidación privada para efectos de calcular la proporción correspondiente a los 25 días del mes de diciembre de tal año, y el resto a la terminación del contrato, tomando como fecha cierta la prórroga firmada, esto es, el 28 de diciembre de 1997. Citó los artículos 1998, 2028 y 2029 del Código Civil para explicar que las reparaciones locativas están referidas a arreglos que subsanan el deterioro normal que el uso causa al inmueble, que a efectuar reformas en el mismo con el propósito de mejorarlo. Entendió que en el presente caso se trata de mejoras, como quiera que éstas consistieron en demolición de pisos y enchape de baños, desmonte de divisiones y aparatos, las cuales a su juicio aumentan el valor del inmueble. El artículo 142 del Estatuto Tributario señala que son deducibles, en la proporción que indica el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad. Conforme a ello explicó que son inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados y causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un período gravable, o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación, organización o desarrollo, o costos de

adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas o de otros productos naturales. Precisó que no basta con realizar un gasto para proceder a su deducción, sino que debe estar catalogado con este carácter en las normas tributarias y cumplir con las condiciones allí determinadas para su aceptación. Por lo anterior, solicitó confirmar también la sanción por inexactitud. FALLO DE PRIMERA INSTANCIA Luego de transcribir parcialmente uno de los actos acusados, concluyó el a quo que no existe discusión sobre la procedencia como expensas necesarias del bien tomado en arrendamiento, que desde ningún punto de vista pueden tomarse como una inversión por tratarse de gastos tendientes al restablecimiento del uso normal del bien o al acomodamiento en la estructura, de suerte que no pueden tomarse como mejora para tratarse como gasto diferido, pues por el contrario, constituyen una deducción normal. La sola calidad del gasto, no indica por sí misma la existencia de una mejora apreciable en el bien, para darle el tratamiento de amortizable conforme lo dispone el artículo 27 del Decreto 2649 de 1993, norma que está referida a la contabilización de una mejora de un bien ajeno, aspecto que dista del presente, donde se trata de un gasto normal en el ejercicio de una actividad cual es reparar el bien tomado en arrendamiento. Como quiera que la Administración no demostró que se trató de mejoras los gastos incurridos por la actora, el a quo aceptó que se tratan de reparaciones y acomodaciones normales para su uso, lo cual no ha sido discutido, razón por la cual anuló los actos acusados.

Como restablecimiento del derecho declaró en firme la corrección presentada el 14 de julio de 1997, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial. APELACIÓN La parte demandada insistió en que los gastos incurridos por la sociedad, no corresponden al concepto de reparaciones locativas que trae el Código Civil, sino al de mejoras, pues no se trató de enmendar los deterioros producidos por el arrendamiento por el uso normal del bien, sino de una verdadera remodelación que aumentó el valor del inmueble. Por lo tanto la norma aplicable es el artículo 27 del Decreto 2649 de 1993, que establece la proporcionalidad de una deducción por tratarse de la contabilización de una mejora en bien ajeno y no a un gasto normal o simple refacción del bien tomado en arriendo. Igualmente es aplicable el artículo 142 del Estatuto Tributario, que señala que las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, son deducibles en la proporción que se indica en el artículo 143. Por lo tanto, solicitó mantener también la sanción por inexactitud. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El apoderado de la parte actora, luego de transcribir apartes del fallo apelado, solicitó que sea confirmado. Por su parte, el apoderado de la Nación insistió en que lo efectuado por la actora al inmueble, correspondió a una remodelación o mejora de éste y por tanto no puede ser tratada como reparación locativa. MINISTERIO PÚBLICO Para la colaboradora fiscal, las reparaciones efectuadas al inmueble corresponden a mejoras, por lo tanto el tratamiento es el dado por la Administración en los actos acusados, con la salvedad, que no podía tener como

fecha de amortización la pactada como terminación del contrato, sino en la que en efecto éste se rescindió. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde en esta oportunidad establecer si es deducible de la liquidación privada del año gravable 1994, el monto de las reparaciones efectuadas por la sociedad actora a un inmueble tomado en arrendamiento, por valor de $133’304.545, por corresponder éstas a reparaciones de tipo locativo como lo entendió la actora, o si por el contrario, tales reparaciones constituyen una mejora al bien y por tanto no podían deducirse en un solo año gravable, sino que debían amortizarse en el período menor entre la duración del contrato y su vida útil, como lo estima la Administración en el acto aquí demandado. Como quiera que la discusión radica en el carácter de reparaciones locativas o de mejoras efectuadas al bien, la Sala transcribirá las normas del Código Civil que se refieren a tales conceptos. “ARTÍCULO 1998. REPARACIONES LOCATIVAS. El arrendatario está obligado a las reparaciones locativas. Se entiende por reparaciones locativas las que según la costumbre del país sean de cargo de los arrendatarios, y en general, las de aquellas especies de deterioro que ordinariamente se producen por culpa del arrendatario o de sus dependientes, como descalabros de paredes, o cercas, albañales y acequias, rotura de cristales, etc.” “ARTÍCULO 2028. LIMITACIONES A LAS REPARACIONES LOCATIVAS. Las reparaciones llamadas locativas a que es obligado el inquilino o arrendatario de casa, se reducen a

mantener el edificio en el estado en que lo recibió; pero no es responsable de los deterioros que provengan del tiempo y uso legítimos, o de fuerza mayor, o de caso fortuito, o de la mala calidad del edificio, por su vetustez, por la naturaleza del suelo, o por defectos de construcción” “ARTÍCULO 2029. OBLIGACIONES DEL INQUILINO. Será obligado especialmente el inquilino: I A conservar la integridad interior de las paredes, techos, pavimentos y cañerías, reponiendo las piedras, ladrillos y tejas que durante el arrendamiento se quiebren o desencajen. II A reponer los cristales quebrados en las ventanas, puestas y tabiques. III A mantener en estado de servicio las puertas, ventanas y cerraduras. Se entenderá que ha recibido el edificio en buen estado, bajo todos estos respectos, a menos que se pruebe lo contrario” “ARTÍCULO 1993. REEMBOLSO POR MEJORAS NO LOCATIVAS. El arrendador es obligado a reembolsar al arrendatario el costo de las reparaciones indispensables no locativas, que el arrendatario hiciere en la cosa arrendada, siempre que el arrendatario no las haya hecho necesarias por su culpa, y que haya dado noticia al arrendador lo más pronto, para que las hiciese por su cuenta. Si la noticia no pudo darse en tiempo, o si el arrendador no trató de hace oportunamente las reparaciones, se abonará al arrendatario su costo razonable, probada la necesidad.” “ARTÍCULO 1994. MEJORAS ÚTILES. El arrendador no es

obligado a reembolsar el costo de las mejoras útiles, en que no ha consentido con la expresa condición de abonarlas; pero el arrendatario podrá separar y llevarse los materiales sin detrimento de la cosa arrendada; a menos que el arrendador esté dispuesto a abonarle lo que valdrían los materiales, considerándolos separados”. La Administración de Impuestos en los actos acusados, modificó el tratamiento fiscal dado a los gastos sufragados por las reparaciones, al considerar que éstas corresponden mejoras y no a reparaciones locativas, “por cuanto se comprueba que se trata de una remodelación o mejoras al efectuarse la demolición de pisos, la demolición enchape baños, el desmonte divisiones y aparatos, pisos en mármol y afinado e instalación de aparatos, tal como se observa en la relación de obra y cuenta de cobro obrante a folios 382 y 383 del expediente, suscritas por la INGENIERÍA COFOJI LTDA. Nit. 800.110.340, pruebas que demuestran que se trató de mejoras que necesariamente aumentaron el valor del inmueble referido y no reparaciones locativas del inmueble, ya que no fueron producto de los daños causados por su culpa o la de sus dependientes”. Tal como se encuentra motivada la Resolución N° 0003 de 1999, debe advertirse que su fundamento es la relación de obra y la cuenta de cobro emitida por la sociedad que adelantó los trabajos, de suerte que son documentos soporte de la contabilidad de la sociedad actora, por lo que debían ser apreciados por la Administración. Así las cosas, en atención a que la carga de la prueba se encuentra en cabeza de

la sociedad, al haberse cuestionado la veracidad de su declaración privada a través de los actos acusados, a éstos debe reconocérseles su legalidad toda vez la sociedad se limitó a manifestar que las reparaciones efectuadas corresponden a refacciones locativas y no a mejoras, sin aportar prueba alguna en este sentido, que demostrara sus afirmaciones y desvirtuara la legalidad de los actos oficiales. En efecto, los actos acusados se fundan en que las obras ejecutadas son de remodelación del edificio, que no tienen el carácter de reparaciones locativas por no corresponder a reparaciones menores, requeridas por el daño derivado del uso del edificio. Por el contrario, entendió la Administración que las obras corresponden a mejoras, definidas como aumento, perfeccionamiento, volver mejor. Como quiera entonces que la sociedad no desvirtuó que la obra ejecutada se trataba de una verdadera remodelación, consistente en demolición y cambio de pisos en mármol y enchape de baños, y no a reparación de pisos y baños, debe revocarse el fallo apelado puesto que no procedía descontar la totalidad de la erogación en un solo período gravable, y aplicarse lo previsto en el Decreto 2649 de 1993 que señala que “las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento cuando su costo no sea reembolsable, se deben amortizar en el período menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil”. En estas condiciones, no podía la Administración tomar como período de amortización del gasto el comprendido entre la fecha de la realización de las obras ( 6 de diciembre de 1994 ) y la fecha de vencimiento del contrato ( 28 de

diciembre de 1997 ), toda vez que el contrato se dio por terminado el 31 de julio de 1996, circunstancia que fue conocida por la Administración, razón por la cual la Sala procederá a efectuar el cálculo de amortización tomando en cuenta la fecha real de terminación del contrato de arrendamiento del inmueble.

Fecha de la obra: 6 de diciembre de 1994 25 días Año 1995 365 días Fecha de terminación del contrato: 31 de julio de 1996 202 días TIEMPO BASE PARA AMORTIZAR 592 días $133’504.545 / 592 días : $225.514 amortización diaria $190. 177 X 25 días año 1994 : $ 5’637.850 valor a reconocer por

1994. En relación con la sanción por inexactitud, estima la Sala que ésta debe levantarse, como quiera que si bien la sociedad no podía solicitar como costo el total del valor de la obra para el año gravable de 1994, esta sola consideración no es suficiente para imponer la sanción pues lo que se advierte es una diferencia de criterio con la Administración, sobre el tratamiento contable de la partida cuestionada, lo que la exonera de la sanción. Conforme a lo expuesto, la Sala procederá a efectuar una nueva liquidación con base en el acto administrativo, que refleje los valores aceptados.

RENGLÓN 28CX OTRAS DEDUCCIONES : $ 652’161.000

Valor declarado por el contribuyente : $ 780’028.000

Menos: Deducción no procedente : $ 127.867.000

RENGLÓN 30CI TOTAL COSTOS Y DEDUCCIONES :

$3.415.988.000 Valor declarado por el contribuyente: $3.543.855.000

Menos : deducción no procedente : $ 127’867.000

RENGLÓN 35RE RENTA LÍQUIDA GRAVABLE : $ 300’119.000

Valor declarado por el contribuyente: $ 172.252.000 Más adición deducción no aceptada : $ 127.867.000

RENGLÓN 39LA IMPUESTO SOBRE LA RENTA : $ 90’035.000

Renglón 35RE renta líquida gravable X 30%: $ 90’035.000

RENGLÓN 43OO CONTRIBUCIÓN ESPECIAL : $ 22’509.000

Renglón 42LC Impuesto neto de renta X 25% : $ 22’509.000

RENGLÓN 46FU IMPUESTO A CARGO : $ 112’544.000

Renglón 42 LC Impuesto neto de renta $ 90’035.000

Más Contribución Especial : $ 22’509.000

De otro lado, la Magistrada María Inés Ortíz Barbosa manifiesta estar impedida para conocer del presente proceso por hallarse incursa en la causal 2º del artículo 150 del C.P.C. Se le acepta dicho impedimento pero no se procede a sortear conjuez por no desintegrarse la mayoría exigida para la aprobación de la sentencia. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,Error: Reference source not found F A L L A : 1º.- REVÓCASE la sentencia apelada y en consecuencia: 2º. ANÚLASE parcialmente la Liquidación Oficial Nº 004 de 1998, y Resolución 003 de 1999 mediante las cuales se determinó oficialmente el impuesto a

cargo de la actora por el año 1994. 3º.- FÍJASE el impuesto a cargo de la Sociedad FERNANDO MAZUERA Y CIA. S.A. para el año gravable de 1994 en la suma de $112’876.000, conforme a la parte motiva de la presente providencia. 4º.- DEVUÉLVANSE los antecedentes administrativos. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ GERMÁN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección

LIGIA LÓPEZ DÍAZ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario